STS, 2 de Marzo de 2015

JurisdicciónEspaña
Fecha02 Marzo 2015

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Marzo de dos mil quince.

Visto por esta Sección Sexta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación número 3526/2012, interpuesto por el Consejo General del Notariado, representado por el Procurador de los Tribunales D. Rafael Gamarra Megías, contra la sentencia de 17 de julio de 2012, dictada por la Sección Octava de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso número 663/2011 , sobre Instrucción de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el que han intervenido como partes recurridas la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado y D. Aureliano y Dª. Carmen , representados por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Lanchares Perlado

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Octava de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia el 17 de julio de 2012 , con los siguientes pronunciamientos en su parte dispositiva:

"Que debemos ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Manuel Lanchares Perlado en nombre y representación de Doña Estibaliz y Don Aureliano , contra la Instrucción de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 18 de mayo de 2011 sobre constitución de sociedades mercantiles y convocatoria de Junta General, en aplicación del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, confirmando la nulidad del Apartado Décimo de la Instrucción y confirmando la validez de los Apartados Segundo, Quinto y Noveno. Sin costas."

SEGUNDO

Notificada la sentencia, se presentó escrito por la representación procesal del Consejo General del Notariado, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, manifestando su intención de interponer recurso de casación, y el Secretario Judicial, por diligencia de ordenación de 14 de septiembre de 2012, tuvo por preparado el recurso, con emplazamiento de las partes ante esta Sala del Tribunal Supremo.

TERCERO

La representación del Consejo General de Notariado presentó, con fecha 6 de noviembre de 2012, escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los motivos en que se fundamentaba, y solicitó a esta Sala que case la sentencia recurrida, dictando otra en su lugar que, siendo más ajustada a Derecho, resuelva de conformidad al suplico del escrito de contestación a la demanda y declare la validez y legalidad de la Instrucción impugnada.

CUARTO

Admitido a trámite el recurso, se dio traslado a las partes recurridas, para que formularan su oposición, lo que verificó la representación de D. Aureliano y de Dª. Carmen , en escrito de 13 de marzo de 2013, en el que solicitó a esta Sala que confirme íntegramente la sentencia recurrida, mientras que el Abogado del Estado, en escrito de 18 de febrero de 2013, manifestó que no formulaba oposición al recurso.

QUINTO

Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 24 de febrero de 2015, fecha en que tal diligencia ha tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Maria del Riego Valledor, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 17 de julio de 2012 , que estimó parcialmente el recurso interpuesto por la representación procesal de D. Aureliano y de Dª. Carmen , aquí parte recurrida, contra la Instrucción de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de 18 de mayo de 2011, sobre constitución de sociedades mercantiles y convocatoria de Junta General, declarando la nulidad del apartado Décimo de la Instrucción y confirmando la validez de los apartados Segundo, Quinto y Noveno.

La Instrucción de 18 de mayo de 2011, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, sobre constitución de sociedades mercantiles y convocatoria de Junta General, en aplicación del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 diciembre (BOE número 124, de 25 de mayo de 2011), en su apartado Décimo, que resultó anulado por la sentencia recurrida en casación, disponía lo siguiente:

Décimo. En atención a la exención aplicable a la constitución de sociedades mercantiles según lo dispuesto en el artículo 45, apartado I, párrafo B), inciso 11 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados, aprobada por Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, tras la modificación introducida por el artículo 3 del Real Decreto-ley 13/2010 , siguiendo la doctrina ya consolidada en otros ámbitos y en consonancia con los fines de agilización y reducción de cargas administrativas de este último, para la calificación e inscripción de sociedades de capital en el Registro mercantil, no será necesaria la presentación del documento de autoliquidación con alegación de la exención.

En estos casos, una vez practicada la inscripción, el registrador mercantil, de forma inmediata, remitirá de oficio por vía telemática a la administración tributaria de la Comunidad Autónoma correspondiente, la notificación de que se ha practicado la inscripción, sin perjuicio de las comunicaciones que, en su caso, realicen los notarios al amparo de las normas legales o los convenios que les sean de aplicación.

SEGUNDO

El recurso de casación del Consejo General de los Registros y del Notariado se articula en dos motivos, formulados ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , en los que denuncia, respectivamente, la infracción de los artículos 86 del Reglamento del Registro Mercantil y 45.1.B).11 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , en la redacción dada por el artículo 3 del Real Decreto-Ley 13/2010 .

Por sus antecedentes y por los motivos en que se funda, este recurso de casación es similar al recurso de casación número 2933/2012, resuelto por sentencia de esta Sala de 26 de enero de 2015 , por lo que, por razones de unidad de criterio y seguridad jurídica, nos remitimos a los razonamientos efectuados en la sentencia mencionada.

SEGUNDO.- Sostiene el Consejo General del Notariado en su motivo primero que el artículo 54 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, contiene una norma general que impide solicitar la inscripción de un documento que contenga un acto o contrato exento del Impuesto Sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados si no va acompañado de la acreditación de que dicho documento ha sido presentado como exento ante la Administración Tributaria, para seguidamente afirmar que la legislación hipotecaria tiene un régimen especial en materia de acreditación de la exención, expresamente reconocido por el artículo 123 del Reglamento del impuesto, que debe regir con carácter de principal y que viene constituido por el artículo 86 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil. Sentada como premisa la diferencia del régimen general y del hipotecario, tras calificar a éste como más restrictivo, en consideración a que el indicado artículo 86 del Reglamento del Registro Mercantil solo condiciona la inscripción del documento a la previa liquidación del impuesto y en consideración también a que de los conceptos de liquidación y autoliquidación que se recogen en los artículo 101 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , resulta que la liquidación o autoliquidación solo puede predicarse de un acto que esté sujeto y no exento, concluye que la exigencia de la presentación de documentos que contienen actos o contratos exentos no rige en el ámbito hipotecario.

El motivo debe desestimarse.

El artículo 123 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al expresar que "Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en oficina o registro público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria" , establece, sin duda, una especificidad o prevalencia de la legislación hipotecaria, pero solo respecto a la legislación hipotecaria, concepto que obviamente no abarca una disposición reglamentaria cual es el artículo 96 del Reglamento del Registro Mercantil , aprobado por Real Decreto 1984/1996, de 19 de julio.

La dicción del artículo 123 deja claro que la especificidad y prevalencia que en él se reconoce de la normativa hipotecaria se limita a las previsiones singulares a través de una norma con rango de ley. Así resulta ya no solo de una expresa mención a la legislación hipotecaria, sino también del así mismo carácter reglamentario del indicado artículo 123. Repárese en que el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , no reconoce especificidad o prevalencia alguna de la normativa hipotecaria a los efectos de dar cumplimiento a lo que previene en su artículo 54.1, y que su contemplación en el citado artículo 123 del Reglamento carecería de cobertura legal si la mención específica a la "legislación hipotecaria" se extendiera, como pretende la parte recurrente, a una normativa hipotecaria con rango inferior a la ley.

Pero es que aún cuando se admitiera que el artículo 123 del Reglamento del Impuesto , cuando se refiere a la "legislación hipotecaria" , abarca el artículo 86 del Reglamento del Registro Mercantil , lo que insistimos que no admitimos en cuanto contravendría, apartándonos de la dicción del citado artículo 123, el principio de jerarquía normativa, aún así, tampoco el motivo puede prosperar.

La previsión del artículo 86.1 del Reglamento del Registro Mercantil , al expresar que "No podrá practicarse asiento alguno, a excepción del de presentación, si no se ha justificado previamente que ha sido solicitada o practicada la liquidación de los tributos correspondientes al acto o contrato que se pretenda inscribir o al documento en virtud del cual se pretenda la inscripción" , contrariamente a lo que sostiene el Consejo recurrente, no difiere del artículo 54 del Texto Refundido de la Ley, cuyo apartado 1, en su inciso primero, dice así: "Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del referido documento" . Aunque el texto del indicado artículo 86.1 se refiere única y exclusivamente a la justificación previa de la solicitud o de la práctica de la liquidación de los tributos, comprende sin duda, pues así resulta de una interpretación sistemática de los preceptos mencionados, los supuestos contemplados en el artículo 54, a saber, justificación de pago de la deuda tributaria, constancia de exención declarada por la Administración Tributaria o, cuando menos, la presentación en ella del documento. Sostener lo contrario, ajustándose a la literalidad del artículo 86, llevaría al absurdo de considerar que los actos o contratos exentos no tienen acceso al Registro.

No parece reparar la parte recurrente en que el ya tantas veces citado artículo 86 del Reglamento del Registro Mercantil establece en su apartado 1, inciso primero, una regla general prohibitiva de práctica de cualquier asiento, con la sola excepción del de presentación, si no se justifica la presentación de la solicitud o la práctica de la liquidación del impuesto, por lo que si se excluye de esas dos concretas actuaciones de solicitud o práctica la solicitud de declaración de exención, la consecuencia sería, dado el carácter imperativo prohibitivo del artículo reglamentario, la imposibilidad de inscribir en el Registro un acto o documento exento.

Por lo expuestos, aún admitiendo que los conceptos que de liquidaciones y autoliquidaciones tributarias ofrecen los artículos 101 y 120 de la Ley General Tributaria no incluyen la mera declaración de que el acto o contrato esté exento, el motivo debe desestimarse.

TERCERO.- Argumenta el Consejo General del Notariado en su motivo casacional segundo que del artículo 3 del Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de Actuaciones en el Ámbito Fiscal , Laboral y Liberalizadoras para Fomentar la Inversión y Creación de Empleo, así como de lo expresado en el preámbulo de dicho texto en el que se marca como uno de sus objetivos esenciales agilizar la constitución de sociedades, objetivo igualmente corroborado por el también preámbulo de la Orden JUS/3185/2010, de 9 de diciembre, por el que se aprueban los estatutos de las sociedades de responsabilidad limitada, resulta que la exención prevista en el citado artículo 3 del Real Decreto Ley 13/2010 , no tiene un mero carácter fiscal o económico, sino que se enmarca en el objetivo superior de agilizar la constitución de sociedades.

Sentando como punto de partida la precedente consideración, reconoce la parte recurrente que el Real Decreto Ley 13/2010 no modifica el artículo 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , con la puntualización de que no tenía por qué hacerlo dado el régimen especial de la legislación hipotecaria que refería en el motivo primero, y que realmente el Real Decreto Ley 13/2010, refuerza de forma tácita ese régimen especial al imponer unos plazos de constitución de sociedades, cuyo cumplimiento material sería imposible si se entendiese aplicable en el ámbito hipotecario la exigencia que, con carácter general, impone el artículo 54 del Texto Refundido del impuesto.

También este segundo motivo debe desestimarse.

Realmente la argumentación de este motivo no difiere de la línea argumentativa esencial del primero: la especialidad y prevalencia de la normativa hipotecaria.

Podría haberse examinado conjuntamente con el motivo primero, pero para una más fácil comprensión de las consideraciones o alegaciones nuevas que en su planteamiento se introducen, hemos optado por examinarlo separadamente.

Adelantamos que el motivo debe desestimarse pues el reforzamiento que en él desarrollo argumental se sostiene sobre la especificidad de la normativa -no legislación- hipotecaria, con apoyo en el artículo 3 y en el preámbulo del Real Decreto Ley 13/2010 , y en el también preámbulo de la Orden JUS/3185/2010, carece de toda consistencia.

La interpretación sistemática que en el fundamento de derecho precedente referíamos, pero sobre todo la apelación que en él hacíamos al principio de jerarquía normativa, hacer caer por su base todo el discurso en que se apoya el motivo.

No obstante, dando respuesta específica a las consideraciones que se introducen en el motivo segundo, es oportuno indicar que ni del artículo 3 ni del preámbulo del Real Decreto Ley 3/2010 , resulta asumible la afirmación de que la reforma introducida en el citado artículo 3 no tiene un mero carácter fiscal o económico, sino que se enmarca en el objetivo superior de agilizar la constitución de sociedades.

La finalidad u objetivo esencial del Real Decreto Ley 13/2010 es, y así se dice en el párrafo inicial del preámbulo "... continuar y reforzar la política de impulso al crecimiento de la economía española y al incremento de su competitividad a través de medidas de apoyo a la actividad empresarial, esencialmente enfocadas a las pequeñas y medianas empresas, de tal modo que, a través de una reducción de cargas impositivas y de otra índole, se favorezca la inversión productiva, la competitividad de las empresas españolas y, por ende, la creación de empleo".

La reducción de las cargas impositivas, única finalidad expresamente nominada en el párrafo trascrito aunque admite finalidades de "otra índole", se califica en el propio preámbulo, como no podía ser de otra forma, como medidas de naturaleza tributaria, entre las que se encuentran la prevista en el artículo 3, por el que se modifica el artículo 45.1.B).11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , y por el que se declara exento "La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea" , constituye una medida por la que se pretende alcanzar el objetivo esencial del Real Decreto Ley 3/2010, a saber, "... continuar y reforzar la política de impulso al crecimiento de la economía española y el incremento de su competitividad ..." .

La reducción de las cargas impositivas, junto con la adopción de otras medidas, como son la agilización de la constitución de sociedades, no son objetivos en sí mismos, sino medios para alcanzar la finalidad prevista en el Real Decreto Ley, sin que, en consecuencia, pueda predicarse que la exención prevista en su artículo 3 se enmarque en el objetivo superior de agilizar la constitución de sociedades. Ni la exención constituye un objetivo, sino un medio, ni la también medida de agilización de mención tiene un rango superior a la medida de exención.

Pero aún cuando admitiéramos que la agilización en la constitución de sociedades constituye el objetivo superior perseguido por el Real Decreto Ley, nunca podría utilizarse como argumento para sostener que la exigencia justificativa prevista en el artículo 54 del Real Decreto Legislativo 1/1999 no rige para los supuestos de constitución de sociedades tras la exención del impuesto sobre trasmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados operada por el Real Decreto Ley 13/2010, ni siquiera aunque se acreditara, y nada se acredita, que el cumplimiento del citado artículo 54 impide el objetivo de la reforma que refiere el Consejo recurrente en el motivo y que se recoge en el preámbulo al expresar que "La reforma permitirá que todos los trámites necesarios para la constitución de sociedades de responsabilidad limitada puedan llevarse a cabo, con carácter general, en un plazo máximo de uno o cinco días, exceptuando sólo aquellos casos en que la elevada cuantía del capital o la complejidad de la estructura societaria exijan un examen más detallado" .

Pero es que incluso admitiendo que el objetivo superior del Real Decreto Ley 18/2010 es la agilización en la constitución de las sociedades o que la medida principal en él adoptada para alcanzar el objetivo realmente previsto se circunscribe a la agilización, y que el plazo contemplado en el preámbulo como máximo, con su desarrollo en el artículo 5, resulta inviable si ha de estarse a lo previsto en el artículo 54 del Real Decreto Legislativo 1/1999 , aún así lo que se podría concluir es que el objetivo perseguido o mejor, que la previsión expresada en el preámbulo de que las medidas de reforma permitirá la agilización, reduciendo, con carácter general, a un plazo máximo de cinco días la constitución de sociedades de responsabilidad limitada, no ha sido adecuadamente desarrollada al no ir acompañada de una expresa modificación del artículo 54 del Real Decreto Legislativo 1/1999 .

Ya hemos dicho al examinar el motivo primero, apelando al principio de jerarquía normativa, que la previsión del artículo 123 del Real Decreto 828/1995 hace mención a la "legislación hipotecaria" y no a norma inferior a Ley, rechazando, en consecuencia, que el artículo 86 del Real Decreto 1784/1996 contuviera un régimen distinto al del artículo 54 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , y solo nos resta puntualizar ahora que el Real Decreto Ley 13/2010 no refuerza la tesis del Consejo recurrente relativa a la existencia de un régimen diferente y, como consecuencia, a la innecesariedad de una modificación expresa del citado artículo 54, con alusión a que la nueva normativa que representa ese Real Decreto Ley 13/2010 confirma, de modo tácito pero concluyente, la inaplicación de dicho artículo 54.

Si la aplicación del artículo 54 del Real Decreto Legislativo 1/1993 supone un obstáculo a la finalidad perseguida en el Real Decreto Ley 13/2010 ( "continuar y reforzar la política de impulso al crecimiento de la economía española y al incremento de su competitividad ..." ), en cuanto no permite dicho precepto la agilización de la constitución de sociedades en los términos previstos en su articulado, concretamente en su artículo 5, en el que se contienen las medidas para agilizar y simplificar la constitución de sociedades mercantiles de capital, debió expresamente modificarse en lo necesario para adaptarse a la nueva normativa del Real Decreto Ley 13/2010, y al no haberse hecho, su vigencia impide por vía de una instrucción como la impugnada que el Registrador Mercantil, en la actuación que le es propia de calificación o inscripción de sociedades de capital en el Registro Mercantil, prescinda, por no ser necesaria, de examinar si se ha hecho presentación del documento de autoliquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con alegación de exacción.

CUARTO

La desestimación del recurso conlleva la imposición de las costas a la parte recurrente ( artículo 139.2 LRJCA ), si bien, en atención a la complejidad del tema de debate, y haciendo uso de la facultad que al Tribunal confiere el apartado 3 del indicado artículo, se fija la cantidad de 4.000 euros como cuantía máxima a reclamar, por todos los conceptos como costas procesales, por la parte recurrida que formuló oposición al recurso de casación, la representación de D. Aureliano y Dª. Carmen , sin que el Abogado del Estado, que no formuló oposición, devengue costas por ningún concepto.

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar al presente recurso de casación número 3526/2012, interpuesto por la representación procesal del Consejo General del Notariado, contra la sentencia de 17 de julio de 2012, dictada por la Sección Octava de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso número 663/2011 , y condenamos a la parte recurrente en las costas de casación, hasta el límite señalado en el último Fundamento de Derecho de esta sentencia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la colección legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jose Maria del Riego Valledor, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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