STS, 9 de Octubre de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 925/2010 seguido en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 25 de octubre de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad NEPOR 2002, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el día 27 de mayo de 2010, sobre Impuesto sobre el valor Añadido, de los periodos incluidos en el año 2005, declarando conforme a derecho la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Rosalia Jarabo Sancho, en nombre y representación de la entidad NEPOR 2002, S.L., el día 26 de octubre de 2012.

La Procuradora Dña. Rosalia Jarabo Sancho, en nombre y representación de la entidad NEPOR 2002, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 13 de noviembre de 2012, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 27 de noviembre de 2012, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Rosalia Jarabo Sancho, en nombre y representación de la entidad NEPOR 2002, S.L., EN LIQUIDACIÓN, parte recurrente, presentó con fecha 15 de enero de 2013, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por infracción de los artículos 6 y 20.Uno 22ª b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido , este último en su redacción anterior a la modificación introducida por el Real Decreto -Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, con la consiguiente vulneración del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido establecido por el derecho y la jurisprudencia comunitarios, al considerar, a los efectos de determinar el precio de adquisición de la edificación, que debe incluirse el valor del suelo en el de la edificación; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en la que casando la recurrida, la anule y, por lo tanto, declare no ser ajustado a derecho y anule el Acto Administrativo de Liquidación dictado por la Oficina Técnica el 10 de abril de 2007, derivado del Acta de disconformidad A02 nº A71266554 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos incluidos en el año 2005, y declare la procedencia de la devolución por importe de 1.645.000 euros correspondiente al saldo a favor de la Sociedad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado pendiente de devolución, junto con los intereses de demora correspondientes, sobre la base de la procedencia de la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por concurrir los requisitos que caracterizaban las obras como de rehabilitación". Y por otrosí, solicitó, para el caso de que se considere que la interpretación del citado artículo 20.Uno.22ª apartado b) de la Ley 37/1992 , pudiera no ser conforme con el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el planteamiento de la siguiente cuestión prejudicial de interpretación : "Si es contraria al principio de neutralidad que rige la mecánica del Impuesto sobre el valor Añadido y a la jurisprudencia comunitaria, una interpretación del artículo 20.Uno.22º apartado b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la cual se considera que el valor del suelo forma parte del precio de adquisición de la edificación a efectos del cálculo del 25% que el indicado precepto dispone, de tal forma que el mismo coste de unas obras de rehabilitación en dos edificios podría dar lugar a que sus respectivas transmisiones al empresario rehabilitante estén sujetas a dos impuestos diferentes (IVA y TPO) en función del valor del suelo sobre el que se localiza la edificación en la que se efectuarían las correspondientes obras" .

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 12 de abril de 2013, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 24 de abril de 2013, no habiéndose personado en esta instancia La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, como parte recurrida, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de Octubre de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta , dictada el 25 de octubre de 2012 , en recurso interpuesto por la representación de la entidad NEPOR 2002, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de mayo de 2010, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número 28/09616/07, formulada contra acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica de 10 de abril de 2007, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad A02 nº A71266554, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos incluidos en el año 2005, en concreto por no estimar la devolución de 1.645.000 euros correspondiente al tercer trimestre de 2005.

Es de hacer notar que el fallo de la resolución del TEAR de Madrid, actuando como órgano unipersonal, se dicta resolviendo en única instancia, al considerar como cuantía de la reclamación el importe a devolver de 81.038,69 euros, y no el real interés económico del contribuyente consistente en el reconocimiento de una devolución ascendente a la suma de 1.645.000 euros. Esto es, entendió el TEAR de Madrid que el acto impugnado no excedía de 150.000 euros. Advirtiendo que contra esta resolución podía interponerse recurso contencioso administrativo en el plazo de dos meses. Sobre el papel, al menos, nos encontramos ante un acto que agota la vía administrativa y que conforme al sistema jurisdiccional de reparto de competencias, artº 10.1.d) en relación con el artº 14 ambos de la LJ , la tiene el Tribunal de Justicia de la Comunidad Autónoma de Madrid.

Si el acto excediera de los 150.000 euros, entonces el TEAR de Madrid, habría resuelto en primera instancia, y contra su resolución debía recurrirse en alzada ante el TEAC, en alzada, lo que conllevaba la determinación de la competencia jurisdiccional, artº 11.1.d) de la LJ , que establece la competencia de la Audiencia Nacional, contra las resoluciones del TEAC.

Del juego de los citados recursos, más las normas que regulan el recurso de casación en esta jurisdicción, deriva la perplejidad de estar ante el asunto que nos ocupa, pues si efectivamente se entiende que la cuantía no excedió de 150.000 euros, resuelto en única instancia por el TEAR de Madrid, sólo cabía contra su resolución recurso contencioso administrativo ante la Sala de Madrid, y contra la sentencia recaída no cabía interponer recurso de casación alguno. Sin embargo, se aprecian incongruencias determinantes de la situación procesal en la que nos hallamos, esto es, un recurso de casación contra sentencia recaída en recurso contencioso administrativo dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en asunto en el que evidentemente la cuantía, su interés casacional, es de 1.645.000 euros, dirigido contra resolución del TEAR de Madrid recaída en única instancia. Sin embargo, no surge esta cuestión entre las partes, y si atendemos al principio pro actione y al de tutela judicial efectiva, cuando el quanto del interés casacional es el indicado, procede entrar a resolver el recurso de casación en los términos interesados.

Se articula el único motivo de casación al amparo del artº 88.1, de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998; se denuncia la infracción de los artículos. 20. Uno 22° b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("LIVA "). Este último en su redacción anterior a la modificación introducida por el Real Decreto-Ley 2/2008, 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, con la consiguiente vulneración del principio de neutralidad del IVA establecido por el derecho y la jurisprudencia comunitarios, al considerar a los efectos de determinar el precio de adquisición de la edificación, que debe incluirse el valor del suelo en el de la edificación. La cuestión de fondo objeto de litigio estriba en si la adquisición realizada por la Sociedad el día 28 de julio de 2005 del edificio sito en la calle Salustiano Olózaga número 13 de Madrid con la finalidad de su rehabilitación para la posterior venta de viviendas y oficinas estaba sujeta y no exenta de IVA por no resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno 22° de la LIVA , procediendo la deducción en el tercer trimestre de 2005 del IVA soportado en la adquisición por un importe de 1.645.000 euros o si, por el contrario, la indicada operación estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, "TPO"), por resultar aplicable la citada exención de IVA.

Parece oportuno recordar que la cuestión nuclear objeto de la controversia ha sido abordada y resuelta por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 2014, recurso de Casación núm. 590/2009 , promovido por la mercantil MOLA 15, SL., contra la Sentencia de 26 de noviembre de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 318/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de junio de 2007, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación de 22 de diciembre de 2005, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2003, que minoró la devolución solicitada por la entidad recurrente. En su Fundamento Jurídico Octavo dijimos lo siguiente:

" OCTAVO .- Queda finalmente por resolver la alegación de la recurrente que mantiene que a la hora de la determinación del valor de adquisición de la edificación ha de excluirse el valor del suelo a los efectos de aclarar si el coste de las obras a realizar sobre el edificio, siendo de las mismas conceptuables a efectos del impuesto como de rehabilitación, superan el 25% del valor de adquisición. La representación de la mercantil sostiene que esta es la interpretación a la que deriva del contenido del Art. 20.Uno.22 de la LIVA , pues en él no se indica que haya de incluirse el referido valor del suelo.

Para resolver esta cuestión interpretativa, debemos traer a colación la literalidad parcial de precepto cuya interpretación se postula en los anteriores términos y en el que se establecía en la redacción aplicable ratione temporis:

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación

.

El Art. 3.1 del Código Civil nos impulsa a desentrañar de forma preferente, y en atención a los términos literales de los preceptos legales, la intención reguladora del legislador «atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas», es decir, buscando la interpretación teleológica de la norma. Por tanto, para resolver la cuestión planteada, esta Sala no puede soslayar las modificaciones que dicho precepto ha sufrido con posterioridad, en particular, la redacción dada por el Real Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, que si bien no resulta de aplicación al presente supuesto, sí nos indica la intención del legislador en relación con la regulación precedente. El precepto, tras dicha modificación, quedó redactado del siguiente modo:

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo

.

Exclusión del valor de suelo que permanece en la actual regulación.

Con esta nueva redacción que expresamente dispone la exclusión del valor del suelo para determinar a estos efectos el valor de adquisición de la edificación, analizada de forma aislada, podría llegarse a la misma conclusión interpretativa que mantiene la recurrente. Sin embargo, debemos acudir a la intención y finalidad de legislador que le impulsó a la modificación de la norma, y que esta expresada en la Exposición de Motivos del referido Real Decreto Ley 2/2008, que al respecto dice:

Por lo que hace referencia a la imposición indirecta, en primer lugar, en el Impuesto sobre el Valor Añadido se modifica el concepto de rehabilitación al objeto de propiciar un mejor tratamiento de ciertas obras en la imposición indirecta como medida para dinamizar la actividad de la construcción, impulsando así el crecimiento y la creación de empleo. A estos efectos, se dispone la exclusión del suelo del valor de los edificios para computar si una obra supera o no el 25 por ciento de su valor . Esta exclusión supone una modificación sustantiva del concepto respecto a su regulación anterior . Igualmente, se especifica con mayor precisión el valor de las edificaciones con el que ha de efectuarse la comparación y el momento de su determinación.

Esta modificación, que se recoge en el Art. 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del impuesto, incide en la consideración como sujetas y no exentas de las entregas de los edificios o partes de los mismos después de su rehabilitación. La ampliación del concepto ha de conducir al incremento en el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos , respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos. Adicionalmente, el tipo impositivo que se aplica a las obras de rehabilitación, que es el 7 por ciento, ve ampliado su espectro al incrementarse el número de obras que recibe esta calificación . Este tratamiento generará una mayor neutralidad en la tributación de estas operaciones y permitirá, asimismo, atender a las demandas formuladas por el sector empresarial en este sentido, al objeto de mejorar el régimen fiscal aplicable a aquellas, lo que contribuirá a favorecer la conveniente renovación del parque de viviendas , en especial en el centro urbano de las ciudades .

Además, se dispone el adecuado régimen transitorio para asegurar que no se producen situaciones de inequidad en la aplicación del nuevo concepto de rehabilitación, que es considerablemente más amplio que el anterior

.

Se evidencia de lo anterior, que el legislador, con tal modificación legislativa, no tenía intención de concretar el concepto antes regulado sino de modificarlo, ampliando con la exclusión del valor del suelo el ámbito del concepto de rehabilitación y, por ende, los casos no exentos del impuesto, articulando además un régimen transitorio para su aplicación. De ello se desprende que antes de la entrada en vigor de la precitada modificación del art. 20.Uno.22 de la LIVA , es decir, hasta el 21 de abril de 2008 inclusive, el valor de adquisición de la edificación al objeto de establecer la base para determinar el cumplimiento del requisito cuantitativo para conceptuar las obras como de rehabilitación a los efectos del impuesto, debía incluir el correspondiente valor del suelo, y no así a partir del 22 de abril de 2008.

En consecuencia, siendo así que el caso planteado corresponde al primer ámbito temporal y redacción del precepto indicado, no puede acogerse la interpretación del mismo promovida por la recurrente, por ser disconforme con el espíritu y finalidad del mismo, lo que conlleva la desestimación de la alegación al respecto aducida."

Por coherencia con lo dicho y por requerirlo la seguridad jurídica, procede desestimar el presente recurso.

Respecto de las costas, dado que el Sr. Abogado del Estado no se ha personado en el presente recurso de casación, sin que haya, por consiguiente, formulado oposición al recurso de casación, no ha lugar a hacer un pronunciamiento condenatorio sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.