STS, 12 de Junio de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 182/2012 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de febrero de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dña. María del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de la entidad MOBEL LÍNEA, S.L., contra la resolución de fecha 18 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. María del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de la entidad MOBEL LÍNEA, S.L., el día 27 de febrero de 2012.

La Procuradora Dña. María del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de la entidad MOBEL LÍNEA, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 2 de marzo de 2012, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 7 de marzo de 2012, se, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María del Naranco Sevilla Iglesias, en nombre y representación de la entidad MOBEL LÍNEA, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 21 de marzo de 2012 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, infracción del artículo 29 de la Ley 43/1995 , de 21 de diciembre, sobre deducción para evitar la doble imposición; el segundo, infracción del Convenio Hispano-Británico para evitar la doble imposición de 21 de octubre de 1975, artículos 10 y 24 ; el tercero, infracción del artículo 26 del Convenio Hispano-Británico que contempla el derecho a la solicitud del procedimiento amistoso; y, el cuarto, infracción de las normas reguladoras de la condición de sujeto pasivo y su sustitución por la de "Beneficiario Efectivo"; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala " estime el recurso contencioso-administrativo, lo que habrá de comportar la anulación de la Resolución de la Inspección Regional de la delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 26 de enero de 2007, por la que no se accedió a la rectificación de la autoliquidación practicada por MOBEL LINEA, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio de 2004, lo que habrá de comportar la devolución de la cantidad de 894.082,93 euros, debidamente ingresada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 21 de junio de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 24 de septiembre de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera, se solicita la desestimación de todos los motivos de casación que se articulan en el recurso, porque en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003 fue examinado por la sentencia firme de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 2010, dictada en el recurso 389/07 , sentencia que en el punto que aquí interesa confirmó la actuación de la Inspección de los Tributos. De manera que, siendo firmes las actuaciones administrativas respecto a los ejercicios 2002 y 2003, no queda efectivamente saldo pendiente en el ejercicio 2003 para aplicar en ejercicios futuros, que es lo que se ha hecho respecto al ejercicio 2004. La segunda alegación, respecto al primer motivo de casación, también debe ser desestimado, toda vez que, según reiterada doctrina jurisprudencial es preciso acudir a la realidad o naturaleza del conjunto de las operaciones que se realizaron, con independencia de la denominación que a cada una de ellas han dado los interesados. Y son hechos probados que las acciones especiales emitidas por Royal Bank of Scontland, con valor añadido, tenían establecida una rentabilidad garantizada y un determinado plazo de vida, si bien, dadas las operaciones y transacciones MOBEL LÍNEA, S.L. no era perceptor efecto de los dividendos, que fueron efectivamente cobrados por Goldman Sarchs Internacional a través de un contrato de Swap. Este es un hecho probado, corroborado como tal por la Audiencia Nacional: partiendo de las operaciones realizadas y de su naturaleza financiera, no hay una percepción directa de los dividendos por la ahora recurrente, por lo que, en consecuencia, no puede considerarse infringido el artículo 29 de la Ley 43/1995 . Señalar, además, que el motivo se articula al amparo del apartado d) del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por lo que no tiene sentido la alegación relativa a una posible incongruencia o falta de respuesta y, que, el recurso se refiere a la liquidación del ejercicio 2004, por lo que tampoco cabe la conclusión que en el motivo se hace respecto a los ejercicios 2002 y 2003, con relación a los cuales ya se ha expuesto que existe sentencia firme, y por tanto, liquidación firme. La tercera alegación, respecto al segundo motivo de casación, no existe infracción de los artículos 10 y 24 del Convenio Hispano-Británico para evitar la doble imposición de 21 de octubre de 1975. Con independencia de que haya que estar a los hechos probados respecto a la retención, recuerda la sentencia recurrida que desde el día 6 de abril de 1999 el sistema de imputación inglés fue modificado, de manera que la norma que regulaba la atención a cuenta desapareció, por lo que los dividendos no se someten a retención o gravamen equivalente alguno por el hecho de su distribución, y por tanto, paralelamente desaparece como regla general el derecho a la devolución de las personas físicas. Como consecuencia la deducción prevista en el artículo 24.2 es inaplicable. La cuarta alegación, respecto al motivo tercero, se alega la infracción del derecho a la solicitud del procedimiento amistoso previsto en el artículo 26 del Convenio Hispano-Británico , y como dice la sentencia de la Audiencia Nacional, la posible iniciación del procedimiento amistoso previsto en el Convenio no es competencia del Inspector Jefe. La quinta alegación, respecto al último motivo casacional, como dice la sentencia recurrida, la operación supuso una compra de acciones de una duración limitada por el tiempo del percibo de los dividendos, en cuyo plazo MOBEL LÍNEA, S.L., como titular de dichas acciones, tenía derecho al dividendo, pero lo percibía no como tal dividendo sino como fruto de la transmisión por parte de Goldman de su importe. Además, no existía obligación de practicar retención tributaria cuando se pagaba el dividendo. Partiendo de las operaciones descritas y de su naturaleza financiera, especialmente de la recompra de acciones, no se trata de una percepción directa de dividendos, pues se traspasan a la entidad Goldman. Por todo ello, y reiterando la confirmación de las liquidaciones respecto a los dos ejercicios anteriores al que se refiere esta casación, se solicita la desestimación del recurso; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de 23 de febrero de 2012 , recaída en el procedimiento ordinario 182/2009, desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil Mobel Línea, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 18 de diciembre de 2008, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económico- administrativa formulada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, de fecha 26 de enero de 2008, denegatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importe de -894.082,53; cuya declaración se había presentado en fecha 25 de julio de 2005 por la entidad, con un resultado a ingresar de 1.116.374,43; al entender la entidad que, procedía la deducción por doble imposición económica por importe de 894.082,53, derivada de la suscripción con fecha 10 de julio de 2001, de 13 millones de acciones con valor añadido (AVS) emitidas por el "Royal Bank of Scotland", que generaron un dividendo neto a favor de Mobel Línea, S.L. de 3.900.000 Libras esterlinas, y que al haber aplicado la deducción por doble imposición de dividendos en los ejercicios 2002 y 2003, queda un saldo pendiente de compensar en ejercicios futuros por insuficiencia de cuota, y como no lo consignó en el ejercicio 2004, solicita la rectificación en dicho sentido con la devolución de lo indebidamente ingresado.

Se articulan los siguientes motivos de casación:

Motivo primero - Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción se expone que la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Febrero de 2012 , infringe lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 43/1995, de 27 de Diciembre, sobre deducción para evitar la doble imposición. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto y que se da por infringido. El recurrente entiende que tiene derecho a la deducción por doble imposición de dividendos por importe de 1.662.324,41 euros, año 2002 y 2.426.703,41 euros, año 2003, pues concurren todos los requisitos para aplicar la deducción para evitar la doble imposición internacional; esta conclusión se traslada al Ejercicio de 2004, con la consiguiente incidencia en el Impuesto sobre Sociedades satisfecho el exceso, por lo que procede la devolución de 894.082.53 euros. Alega que si la entidad no llegó a percibir los dividendos en cuestión, lo único correcto sería la eliminación de la base imponible de los citados ingresos.

Motivo segundo .- Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de lo dispuesto en los artículos 10. 3 y 24. 2. del Convenio de 21 de Octubre de 1975, entre España y el Reino Unido , para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, Instrumento de Ratificación de 17 de Febrero de 1976, en cuanto no ha sido aplicado el "Método para evitar la doble imposición". Pues los dividendos satisfechos a "MOBEL LÍNEA, S. L." fueron objeto de retención por importes de 433.333,33 y 794.444,44 libras esterlinas, cantidades objeto de certificación por la Administración Tributaria británica, por lo que debieron de aplicarse las técnicas previstas para evitar la doble imposición internacional, y al no haberse hecho así debe casarse la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Febrero de 2012 , por su disconformidad a Derecho.

Motivo tercero .- Al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción , se expone que la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Febrero de 2012 , infringe el artículo 26 del Convenio Hispano-Británico , que contempla el "procedimiento amistoso". La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Febrero de 2012 , deniega en su Fundamento Décimo "la solicitud formulada por la entidad recurrente para que se proceda al inicio del procedimiento amistoso que prevé el citado Convenio para evitar la Doble Imposición, pues las normas reguladoras del dividendo no se ponen en cuestión, ni su concepto, en el sentido declarado en los anteriores Fundamentos Jurídicos." Sin embargo , el recurrente ante la retención fiscal de los dividendos considera que deben remitirse las actuaciones al Órgano competente del Ministerio de Economía y Hacienda, al objeto de que se inicie el "Procedimiento amistoso" que ha de concluir con la determinación del título por el que a "MOBEL LÍNEA, S. L.", se le retuvieron las cantidades de 433.333,33 libras y 794.444,44 libras, respectivamente, al hacerse pago de los dividendos procedentes de las acciones de "Royal Bank of Scotland", que había adquirido, y tras ello determinar cual es el procedimiento para evitar la doble imposición que se ha producido, y que con relación al Ejercicio de 2004, ha de conducir a la devolución de la cantidad de 894.082,53€, por el Impuesto sobre Sociedades, previo reconocimiento de la pertinencia de la rectificación de la autoliquidación practicada.

Motivo cuarto. - Al amparo del el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , infracción de las normas reguladoras de la condición de sujeto pasivo y su sustitución por la de "beneficiario efectivo"; de las actuaciones reseñadas, se desprende que "MOBEL LÍNEA, S. L.", percibió los dividendos que le fueron abonados por el "Royal Bank of Scotland", si bien la sentencia le deniega el derecho a la deducción para evitar la doble imposición internacional por no tener la condición de "beneficiario efectivo". La anterior consideración no puede considerarse ajustada a Derecho, pues sin apoyo en precepto legal alguno, llega a una conclusión sobre el "beneficiario efectivo" situación tributaria subjetiva, que no aparece contemplada ni en el Convenio Hispano- británico para evitar la doble imposición de 21 de Octubre de 1975, ni en la legislación interna española; y en tal sentido trae a colación lo expuesto en el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en relación con el art. 11 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de Marzo, sobre individualización de rentas.

Alega el Sr. Abogado del Estado como cuestión previa al examen de los motivos de casación la firmeza de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003. Recuerda que la Inspección había incoado actas de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios de 2002 y 2003, acordando que la recurrente no reunía los requisitos establecidos para tener derecho a la deducción por doble imposición por los dividendos obtenidos como consecuencia de haber adquirido acciones con valor añadido por la Sociedad Royal Bank of Scotland; que la rectificación del ejercicio 2004 se fundamenta en que se eliminaron las deducciones por doble imposición jurídica y económica generada en los ejercicios de 2002 y 2003 mediante la citada liquidación, no quedando saldo pendiente en el ejercicio de 2003 para aplicar a ejercicios futuros; por ello, lo relativo al ejercicio de 2004 está en función de lo acordado respecto de los ejercicios anteriores, habiendo recaído sentencia respecto de estos de la Audiencia Nacional de fecha 25 de noviembre de 2010 , confirmando la actuación de la Inspección -sólo anuló las sanciones-, deviniendo firme la citada sentencia al haber recaído auto de inadmisión dictado por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de fecha 3 de noviembre de 2011, rec. cas. 314/2011 . Por lo que siendo firme las actuaciones administrativas respecto de los ejercicio de 2002 y 2003, no queda saldo pendiente en el ejercicio de 2003 para aplicar en ejercicios futuros, que es lo que se ha hecho respecto de 2004, solicitando la desestimación de los motivos casacionales .

Tal y como señala el Sr. Abogado del Estado, ha recaído auto de la Sección Primera de esta Sala, de 3 de Noviembre de 2011, dictado en el recurso de casación núm. 314/2011 , en el que la SALA ACUERDA:

"Declarar la inadmisión de los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y MOBEL LINEA, S.L. contra la Sentencia de 25 de noviembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, dictada en el P.O. 389/2007 , resolución que se declara firme".

La referida sentencia de 25 de noviembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, dictada en el P.O. 389/2007 , lo fue en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003 , y su firmeza tiene una decisiva influencia en la resolución del presente recurso de casación, pues al margen de que la hoy enjuiciada reproduzca en su Fundamento de Derecho Segundo parte de los razonamientos contenidos en aquella sentencia, lo cierto es que la rectificación de la declaración del ejercicio 2004, pretendida por la recurrente y enjuiciada en el presente recurso, pasaba ineludiblemente en la pertinencia de la deducción por doble imposición de dividendos en los ejercicios 2002 y 2003,-rechazada en la sentencia firme- originaría un saldo pendiente de compensar en ejercicios futuros por insuficiencia de cuota, origen este último de la referida rectificación .

Firme la sentencia de 25 de noviembre de 2010 , es de todo punto inútil y superfluo entrar a examinar los motivos de casación, en tanto que falta el presupuesto primero y esencial ineludible para el éxito de la pretensión actuada, no ya respecto del fondo del asunto, respecto del que se existe como se ha dicho un pronunciamiento firme, sino sustancialmente porque ya no habría saldo pendiente de compensar, faltando el presupuesto fáctico necesario para la devolución pretendida, siendo por tanto una sentencia estimatoria de ejecución imposible. En definitiva, al deber desestimarse este recurso por los motivos reflejados ut supra, resulta innecesario el estudio de los motivos de casación articulados, no siendo procedente hacer pronunciamiento alguno sobre las costas del presente recurso dada las especiales circunstancias concurrentes que se han puesto de manifiesto.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución