STS, 10 de Abril de 2014

Con fecha 27 de junio del 2003 se formalizó ante la sociedad Núñez y Navarro Conde de Urgell S.A. el Acta de disconformidad A-02 nº 70725323 por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por los ejercicios 2000 y 2001, en la que se formuló una propuesta de regularización por los siguientes motivos:

1. - El contribuyente había adquirido el 24 de abril de 1996 en proindiviso junto con otras sociedades, un porcentaje del 40% sobre el edificio situado en Barcelona, con frente a la Travesera de Gracia nº 47-49 y al Pasaje Llovera nº 2. Este edificio fue objeto de obras de acondicionamiento y rehabilitación incluso posteriores a su transmisión el 17 de abril de 1997, en la que se repercutió el IVA al 16% y en la que estaba acordada la finalización por los transmitentes, y a su cargo, de la parte pendiente de ejecución de tales obras. Los empresarios que ejecutaron tales obras, unos repercutieron el impuesto devengado de forma individual a cada copropietario y otros se lo repercutieron a la sociedad Rosa Rosae SA quien, a su vez, lo redistribuyó entre lo demás.

   La recurrente, al igual que los demás propietarios, se dedujo en su totalidad el IVA soportado en la adquisición y también el soportado directa, o indirectamente, por razón de las obras.

2. - El contribuyente había adquirido el 24 de julio de 1998 en proindiviso junto con otra sociedad (NN RENTA SA), un porcentaje del 61% sobre el edificio situado en Barcelona, calle Consell de Cent nº 334-336, habiendo soportado el IVA correspondiente a esta transmisión. Sin embrago la puesta a disposición de los compradores no se produjo hasta abril del 2000 al estar pactada la entrega en el momento en el que el antiguo propietario dispusiera de las nuevas oficinas que estaban en construcción.

   A continuación se iniciaron las obras de rehabilitación del edificio y los contratistas repercutieron el IVA correspondiente a éstas, en unos casos de forma individual a cada copropietario y en otros al recurrente, que procedió a su redistribución. Este, se dedujo el IVA soportado, en su totalidad, en sus declaraciones de los años 1998 a 2000 y declaró como IVA repercutido el que había redistribuido a cargo de NN RENTA S.A.

   En abril de 1999 los condueños formalizaron un convenio de constitución de comunidad de bienes para la conservación, mantenimiento y explotación en arriendo del edificio.

3. - El 28 de enero del 2000 la recurrente, junto con otras sociedades a ella vinculadas, adquirió en proindiviso el 25% de la propiedad de un edificio situado en Barcelona, Plaza de Cataluña nº 20, soportando la repercusión por el IVA correspondiente a esta operación. Sobre este edificio se realizaron obras de rehabilitación y el IVA correspondiente a éstas les fue repercutido en unos casos en forma individual por los contratistas y en otros fue repercutido íntegramente a la sociedad ROSA ROSAE S.A. que lo redistribuyó a las demás sociedades. La recurrente se dedujo tanto el que le fue repercutido en forma directa como el que lo fue en forma indirecta.

   Los adquirentes formalizaron entre ellos una comunidad de bienes en febrero del 2000 estableciendo las reglas sobre la conservación, mantenimiento y explotación en arriendo del citado edificio.

La Inspección propuso la regularización de la situación por estimar que tanto el IVA repercutido en la adquisición, como el repercutido en las obras de rehabilitación, había sido improcedente al haberlo sido a cargo de los adquirentes y luego empresarios, en los contratos de obras, cuando el verdadero sujeto pasivo del impuesto en ambas operaciones lo era la comunidad de bienes y no los diferentes copropietarios, por lo que negaba en las liquidaciones correspondientes a estos su deducibilidad, atribuyendo el derecho a la deducción a la comunidad de bienes.

Tramitado en forma el expediente y habiendo la interesada formulado alegaciones, se dictó por el Inspector Regional el acuerdo de liquidación con fecha 13 de octubre del 2003.

Confirmó éste la regularización propuesta en relación con las operaciones de adquisición y ejecución de las obras de rehabilitación en relación con el edificio situado en la Plaza de Cataluña, considerando que el sujeto pasivo en ambas operaciones lo era la comunidad de bienes.

Pero en relación con el situado en Travesera de Gracia consideró que no había existido fiscalmente una comunidad de bienes entre los copropietarios, porque ni se había esa constituido formalmente, ni por la naturaleza de la adquisición se podía suponer su existencia, dado que en este caso no se trataba de explotar en común el bien adquirido, sino que la operación tenía un carácter especulativo y se trataba de adquirir, rehabilitarlo e inmediatamente enajenarlo, como efectivamente ocurrió. No se recoge, por tanto, en el acuerdo de liquidación regularización alguna por este concepto.

Y en relación con el edificio de la calle Consell de Cento considera que estaba acordado un aplazamiento en la entrega y su puesta a disposición del adquirente que no se produjo hasta abril del 2000, de esta forma se entiende que las cuotas soportadas con anterioridad a esa fecha eran deducibles en la recurrente, mientras que las soportadas a partir de esa fecha lo eran en la comunidad de bienes existente entre los condueños. Y, además, por apreciar la existencia en abril del 2000 de un acto de aportación de los condueños a la comunidad de bienes de un bien de inversión y estar esta entrega sujeta y exenta del impuesto, por tratarse de segunda entrega de una edificación, era procedente efectuar la regularización correspondiente sobre las cuotas deducidas, de conformidad con lo que establecen los artículo 107 , 109 y 110 de la LIVA .

Y finalmente, en cuanto a la pretensión de la interesada de que se iniciara de oficio el procedimiento de devolución de ingresos por el IVA que se calificaba de indebidamente repercutido, se rechaza en el acuerdo de liquidación esta pretensión, al considerar que en el ámbito del Real Decreto 1163/1990 sólo el sujeto pasivo del impuesto estaba legitimado para solicitar la devolución según criterio de este TEAC recordando su resolución de 23 de febrero de 1999 (RG 724/97); y que según la Resolución de la AEAT nº 3/2002 sólo era procedente el inicio de oficio de este procedimiento cuando los motivos de la devolución fueran los previstos en el artículo 7º del Real Decreto 1163/1990 y no las devoluciones contempladas en su artículo 9.2 del mismo reglamento que se refería a la devolución de las cuotas de repercusión obligatoria.

Presentada reclamación ante el TEAR de Cataluña, éste en la resolución de 30 de julio de 2008 confirmó el acuerdo de liquidación considerando aplicable el artículo 84, Tres, de la LIVA a la comunidad de bienes considerada, en relación con la adquisición en proindiviso del edificio de la Plaza de Cataluña, donde la adquisición se efectuó claramente con la intención de destinar el inmueble a su explotación en común.

En cuanto a la parte en la que se regulariza el IVA deducido en relación con el edificio situado en la calle Consell de Cento, considera a la vista de lo que disponían los artículos 56 y 60.4 del anterior RGIT , que la liquidación es irregular por la falta del trámite de puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones, por lo que ordena la retroacción de lo actuado a ese momento.

Pero, en lo relativo a la solicitud de inicio de oficio del expediente de devolución de ingresos indebidos por haberse considerado indebidamente repercutidas las cuotas que motivaron la regularización, sostiene que: "No obstante, este Tribunal entiende que, dado que para la Administración resulta evidente la no deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las facturas controvertidas por ser el sujeto pasivo la comunidad de bienes y no los comuneros, ésta debió, tras practicar la liquidación correspondiente al sujeto repercutido por la indebida deducción de las cuotas citadas, iniciar de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en relación a las mismas"; y así acuerda, en relación con esta pretensión, "la retroacción de las actuaciones al momento previo al inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos".

Contra este acuerdo se presentó por JOSEL S.L. recurso de alzada, pero únicamente en lo relativo a la no deducibilidad de las cuotas consideradas en la regularización hecha en el acuerdo de liquidación, es decir, las relativas al edificio de la Plaza de Cataluña, convirtiéndose en firme la decisión sobre la retroacción de actuaciones para practicar liquidación como consecuencia de la regularización de bienes de inversión en la transmisión del edificio de Consell de Cento, y para proceder al inicio de oficio del procedimiento de devolución.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 8 de marzo de 2011 (R.G. 1524/09), acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto por la sociedad Núñez y Navarro Conde de Urgell S.A., contra la resolución dictada el día 30 de julio del 2008 por el Tribunal Regional de Cataluña en la reclamación nº 08/15216/2003 que estimó parcialmente las pretensiones formuladas contra un acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998,1999 y 2000, confirmando la resolución recurrida.

Contra la resolución del TEAC de 25 de enero de 2011 (R.G. 1524/09) JOSEL S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Sexta y resuelto en sentencia de 20 de marzo de 2012 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por JOSEL S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 8 de marzo de 2011 (RG 1524/09) que se declara en los extremos examinados conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia, la entidad mercantil JOSEL S.L. interpuso, con fecha 4 de mayo de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo" que ha sido tramitado procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de abril de 2014, día en el que efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevo a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 20 de marzo de 2012 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 180/2010 .

La sentencia desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por JOSEL S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de marzo de 2011 (R.G. 1524/2009) por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de julio de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por JOSEL S.L. contra acuerdo de liquidación por IVA, ejercicios 2000 y 2001, dictado por el Inspector Regional con fecha 13 de octubre de 2003.

La doctrina de la sentencia impugnada.

1. Para resolver el recurso, son relevantes los siguientes hechos, tal como los recoge la sentencia recurrida.

   En escritura pública de 28 de enero de 2000 la entidad Societé Generale Sucursal en España vende el edificio sito en la Plaza Catalunya nº 20 a las siguientes sociedades: Núñez y Navarro Conde de Urgell (25%), NN Renta S.A. (15%) Edificio Córcega Balmes S.A. (5%) Chrisanthemus S.A. (10%) y Rosa Rosae S.A. (45%).

   Se hace constar en la escritura que en el momento de la venta estaba parcialmente arrendado a Bancaja con un contrato de arrendamiento de duración hasta el 31 de diciembre de 2002 y prorrogable a iniciativa de Bancaja por un plazo de hasta 10 años más y parcialmente a la sindicatura de Cuentas de Cataluña, mediante un contrato que quedaría resuelto el 31 de marzo de 2000. En la escritura se indica que "la venta se efectúa -en la situación arrendaticia antes indicada". En coherencia con lo anterior se indica que los arrendamientos y gastos devengados en el mes que se produce la transmisión serán de cuenta de la parte vendedora proporcionalmente al período de propiedad, el resto serán de la parte compradora.

   En la escritura se indica que "la parte adquirente declara en este acto tener la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto sobre el Valor Añadido, soportado también en este acto". El vendedor renunció a la exención del artículo 20 LIVA . Como consecuencia de ello al ser una segunda transmisión de edificación queda sujeta al IVA (16%) que se repercute y percibe por la sociedad vendedora obligándose a su ingreso en la Hacienda Pública.

   El 1 de febrero de 2000 las sociedades compradoras suscribieron documento privado por el que constituían formalmente una comunidad de bienes para la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler de la finca adquirida siendo denominada dicha comunidad Rosa Rosae y Cía Pz Catalunya 20.

2. La cuestión que se plantea en este recurso se centra en la deducibilidad fiscal de las cuotas de IVA soportado en la adquisición y obras de rehabilitación del inmueble sito en la Plaza Cataluña 20 de Barcelona, del que sujeto pasivo es propietario en pro indiviso junto con otras sociedades Núñez y Navarro Conde de Urgell (25%), NN Renta S.A. (15%), Edificio Córcega Balmes S.A. (5%), Chrisanthemus S.A. (10%) y Rosa Rosae S.A. (45%). La recurrente interviene en este recurso como sucesora de la sociedad Núñez y Navarro.

3. La sentencia que se recurre en casación para la unificación de doctrina examina la pretensión principal en su Fundamento de Derecho Quinto.

   1. Dicho Fundamento Quinto comienza por resumir la pretensión principal de la parte recurrente en la demanda: "Considera que si se llega a la conclusión de que los copropietarios no podían deducir las cuotas (que se entienden indebidamente repercutidas pues el sujeto pasivo es la comunidad de bienes) pero constatado que fueron los que soportaron la repercusión, la Inspección debió limitarse por la solución más favorable al contribuyente, esto es, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (rec. casa. 3914/2002 )".

   2. Se refiere la sentencia recurrida a continuación a la tesis sostenida al respecto por la parte recurrente:

      "En la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 se discutía si la operación estaba sujeta a IVA o transmisiones patrimoniales considerando el Tribunal que, tal como entendió la Inspección, la operación estaba sujeta a ITP por lo que era improcedente la repercusión del IVA y por tanto el adquirente no se podía deducir el IVA soportado indebidamente. Ahora bien entiende el Tribunal Supremo que la forma de regularizar la operación no era practicar liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posterior solicitud de devolución del IVA ingresado indebidamente sino que la Inspección debía reflejar la improcedencia de repercusión de las cuotas de IVA y la inexistencia del derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores. Así señala la sentencia "es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en realidad soporto la repercusión, cuestionándose la sujeción al IVA varios años después, por lo que la Inspección en esta situación debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y , al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores". La sentencia que aporta el recurrente del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de enero de 2012 (rec. 998/2008 ) aplica este criterio".

   3. En el tercer párrafo del mismo Fundamento Quinto se contiene y desarrolla la explícita discrepancia con el criterio de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de enero de 2012 :

      "Se discrepa del criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ya que la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 no es aplicable a este supuesto ya que en ese caso el Tribunal Supremo se inclinó por la solución más favorable al contribuyente (adquirente del bien) pero en este caso lo que se discute no es si la operación está sujeta o no a IVA sino establecido que la operación está sujeta a IVA quíen es el sujeto pasivo y a quíen corresponde la deducción, entendiendo la Inspección que el sujeto pasivo es la comunidad de bienes y no los copropietarios por lo que no se considera que sea más favorable para el sujeto pasivo (comunidad de bienes adquirente del bien) denegarle el derecho a la deducción por haberse deducido el impuesto a quien no le correspondía (copropietarios del bien). Partiendo de que la comunidad existe desde que los copropietarios adquirieron pro indiviso unas fincas, se estima en este caso que quien soportó las cuotas del IVA en la entrega de fincas fue la Comunidad de bienes adquirente y por tanto el ejercicio del derecho de deducción de las cuotas no corresponde a los comuneros sino a la comunidad de bienes adquirente de las fincas que soportó las cuotas. El derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad y en este caso precisamente se intenta garantizar este principio al objeto de que quien se considera que ha sido sujeto pasivo de la operación (comunidad de bienes) sea la que se deduzca el IVA soportado. Como dijimos en nuestra sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. 745/2010 ) "a la esencia del impuesto pertenece igualmente la obligación/ derecho de deducción por quien soportó el impuesto y no como pretende la recurrente por uno de los socios de la comunidad de bienes. La alegada infracción de los principios de neutralidad y proporcionalidad del IVA tendría lugar precisamente si se aceptase la tesis de la actora a quién se niega el derecho a deducir un IVA que no soportó".

   4. Y concluye el Fundamento Quinto con el siguiente párrafo:

      "Por otra parte el propio TEAR al resolver la reclamación interpuesta ha establecido un mecanismo para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración ya que expresamente señala: "No obstante este Tribunal entiende que, dado que para la Administración resulta evidente la no deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las facturas controvertidas por ser el sujeto pasivo la comunidad de bienes y no los comuneros, ésta debió tras la práctica de la liquidación correspondiente al sujeto pasivo repercutido por la indebida deducción de las cuotas citadas, iniciar de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en relación a las mismas" y así acuerda "la retroacción de las actuaciones al momento previo al inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos".

      En resumen, según la entidad recurrente, la sentencia que se recurre desestima expresamente la aplicación al caso del criterio sentado por la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 , con expresa discrepancia y en contradicción con el criterio seguido en la sentencia de contraste, sentencia número 98/2012, de 27 de enero de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección 1 ª) y estimatoria del recurso contenciosoadministrativo núm. 998/2008, interpuesto por la misma recurrente en asunto idéntico.

La sentencia de contraste y su doctrina.

1. La recurrente presenta como sentencia de contraste la sentencia 98/2012, de 27 de enero de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña .

   En el Fundamento de Derecho Sexto de la citada sentencia, dictada a propósito de un supuesto análogo al que nos ocupa y planteado por la misma entidad JOSEL S.L., se reseñan las nueve sentencias que la Sala de la Jurisdicción de Barcelona ha pronunciado con un resumen de las consideraciones vertidas en cada caso.

   En su Fundamento Séptimo dice que la aplicación de los criterios expuestos en las sentencias reseñadas al caso aquí enjuiciado ha de conducir a la estimación del recurso.

2. La doctrina que se formula en la sentencia que se aporta de contraste y que, realidad se construye en la sentencia de la Sala de Barcelona nº 323/2011, de fecha 17 de marzo , es la siguiente, tal como se recoge en el apartado i) del Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia de contraste: "los cónyuges recurrentes, casados en régimen de separación de bienes, adquirieron pro indiviso en 2003 un local comercial, destinado a arrendamiento; y las cuotas soportadas en la adquisición fueron deducidas en las respectivas autoliquidaciones correspondientes al 2T/2003, solicitando su devolución en las correspondientes al 4T/2005. La Oficina gestora y el TEARC rechazan la deducción y devolución, exclusivamente, por entender que la adquisición de una propiedad pro indiviso entre dos o más personas tiene como consecuencia directa la formación de una comunidad de bienes, que será sujeto pasivo del impuesto y única que podrá llevar a cabo tales deducción y solicitud de devolución.

   De acuerdo con los criterios de esta Sala que han quedado reseñados, tal tesis administrativa es contraria a los principios de proporcionalidad y de neutralidad del IVA. Ha de reiterarse que del artículo 84.3 de la Ley del IVA , al igual que del artículo 35.4 LGT 58/2003, no se evidencia la imposibilidad de adquirir bienes en común manteniendo la individualidad de los adquirentes, pues ambos preceptos se limitan a expresar que las comunidades de bienes "tendrán la consideración de obligados tributarios"; y, por el contrario, el art. 97.4 de la misma Ley del IVA dispone que tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente.

   Y, en todo caso, incluso siguiéndose la tesis administrativa señalada, la consecuencia nunca podrá ser la duplicidad impositiva y el correlativo enriquecimiento torticero de la Administración que se invoca en la demanda. Si se considera que el sujeto pasivo en la adquisición fue la comunidad de bienes y no los cónyuges recurrentes, debería haberse iniciado, simultáneamente y de oficio, el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos a los cónyuges, para obviar dicho enriquecimiento torticero.

   Pero como tal complicación procedimental ha de entenderse carente de sentido y perjudicial a los intereses de los recurrentes, habría de estarse, en todo caso, al criterio sentado en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 , esto es, la Oficina gestora hubiera debido limitarse, ante la conclusión acerca del sujeto pasivo del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA a los cónyuges recurrentes y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.

   Así resulta de las declaraciones de tal pronunciamiento del Alto Tribunal: "Ahora bien, a la hora de regularizar la situación con respecto al IVA, nada se decía cuando el adquirente se hubiera deducido el importe soportado indebidamente, por una repercusión improcedente, por lo que una interpretación tan estricta del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 , como la mantenida por el TEAC, para aceptar el criterio de la Inspección, que practica liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.

   En efecto, es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

   Además, esta Sala, en la reciente sentencia de 9 de enero de 2008, (rec. casa. 210/2004 ), ha reconocido legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en IVA, interpretando el párrafo final del artículo 9.2 del referido Real Decreto 1163/90 en el sentido de superar la antigua tesis de que la posición del sujeto repercutido era totalmente extraña a la Administración Tributaria, habiendo también sido abandonada en el vigente Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (art. 14 ), por lo que la solución que propugnaba la parte no era ilógica.

   Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores".

Identidad de los procesos en los que se han dictado la sentencias impugnada y la de contraste y contradicción entre ellas.

En el proceso en que se ha dictado la sentencia impugnada y el proceso en que se dictó la sentencia que se cita como contradictoria se dan, a juicio de la recurrente, las identidades que exige el artículo 96.1 de la LRJCA .

1. Identidad de objetos.

   Existe esta identidad entre la sentencia contra la que se recurre en casación y la sentencia de contraste porque

   --La sentencia contra la que se recurre se ha dictado en proceso impugnatorio de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en que se ha discutido acerca de la deducibilidad de las cuotas soportadas por tal impuesto en la adquisición de inmuebles por varias sociedades por cada uno de los copropietarios --tesis de la parte-- o por la comunidad de bienes --tesis de la Inspección y de los órganos económico-administrativos--.

   --En relación con tales adquisiciones de inmuebles, le fueron giradas a la recurrente JOSEL S.L., o a sociedades posteriormente absorbidas por ella, numerosas liquidaciones, cuyas impugnaciones jurisdiccionales han terminado, por razón de sus cuantías, ante la Sala de la Audiencia Nacional (previa alzada ante el TEAC) y ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (cuando el TEAR de Cataluña conoció en primera instancia).

   --La citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 98/2012, de 27 de enero de 2012 , dictada por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección 1ª) y estimatoria del recursos contencioso-administrativo número 998/2008, se dictó en proceso con idéntico objeto, y con la misma pretensión de aplicar el criterio contenido en la igualmente referida sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 .

2. Identidad de sujetos.

   En los dos casos ha sido parte demandante la recurrente JOSEL S.L., como sucesora y absorbente de entidades mercantiles pertenecientes al mismo grupo empresarial; y ha sido parte demandada la Administración del Estado defendiendo las resoluciones de los respectivos órganos económico-administrativos. La situación jurídica de ambas partes ha sido igualmente idéntica.

3. Identidad de pretensiones.

   En ambos procesos se interesó que si se llega a la conclusión de que los copropietarios no podían deducir las cuotas (que se entienden indebidamente repercutidas pues el sujeto pasivo. es la comunidad de bienes), constatado que fueron los que soportaron la repercusión, la Inspección debió limitarse por la solución más favorable al contribuyente, esto es, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores, como resulta de la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (rec. casa. 3914/2002 ).

4. Pronunciamientos distintos.

   Los sentidos de las dos sentencias (la impugnada y la aportada como de contraste) son contradictorios: desestimatorio el de la ahora impugnada en casación y estimatorio el de la aportada como de contraste.

Infracción legal que se imputa a la sentencia que se recurre.

La sentencia que se recurre en casación para la unificación de doctrina se basa en las siguientes consideraciones, que la recurrente rechaza por erróneas:

1. ) Que "en este caso lo que se discute no es si la operación está sujeta o no a IVA sino, establecido que la operación está sujeta a IVA, quién es el sujeto pasivo y a quién corresponde la deducción, entendiendo la Inspección que el sujeto pasivo es la comunidad de bienes y no los copropietarios, por lo que no se considera que sea más favorable para el sujeto pasivo (comunidad de bienes adquirente del bien) denegarle el derecho a la deducción por haberse deducido el impuesto a quien no le correspondía (copropietarios del bien)".

   La afirmación de la sentencia no es exacta: la Inspección no entendió que la comunidad y no los copropietarios fueran sujetos pasivos, sino que "debió" ser considerado sujeto pasivo la comunicad y no los copropietarios adquirentes. Y nada dijo la Inspección sobre si sería o no más o menos favorable para la comunidad o para los copropietarios que el derecho a la deducción correspondiera a la una o a los otros. Lo que es indiscutido es que quien soportó en la realidad el IVA correspondiente a la adquisición fueron los copropietarios adquirentes, y por ello fueron éstos quienes se lo dedujeron, sosteniendo la Inspección que como no eran sujetos pasivos no "debieron" soportar y abonar el IVA de la adquisición Y por ello no podían deducírselo.

2. ) Que partiendo de que la comunidad existe desde que los copropietarios adquirieron pro indiviso unas fincas, se estima en este caso que quien soportó las cuotas del IVA en la entrega de fincas fue la Comunidad de bienes adquirente y por tanto el ejercicio del derecho de deducción de las cuotas no corresponde a los comuneros sino a la comunidad de bienes adquirente de las fincas que soportó las cuotas.

   Tampoco esta consideración de la sentencia es exacta: quien soportó las cuotas del IVA en la entrega de las fincas no fue la Comunidad. Quien las soportó y abonó fueron los copropietarios adquirentes. La comunidad ni siquiera estaba constituida en el momento de la adquisición.

   Pero lo que aquí interesa resaltar es que, con independencia en todo caso de quien "debió" soportar el IVA de la adquisición, lo cierto e indiscutido es que lo soportaron en la realidad los copropietarios adquirentes.

3. ) Que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad y en este caso precisamente se intenta garantizar este principio al objeto de que quien se considera que ha sido sujeto pasivo de la operación (comunidad de bienes) sea la que se deduzca el IVA soportado.

   La recurrente insiste en que la comunidad de bienes no soportó ninguna cuota del IVA, por lo que, en virtud del principio de neutralidad, nunca pudo ni podía deducírselas. Quien las soportó fueron los copropietarios o comuneros adquirentes, únicos que podían y debían deducirlo. En suma, la sentencia no toma en cuenta que, como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 , no ha de estarse a lo que, en teoría, debiera haber ocurrido, sino a lo que "en la realidad" ocurrió.

   Dice dicha sentencia del Tribunal Supremo: "Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió inclinarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores".

4. ) Que como dijimos en nuestra sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. 745/2010 ), "a la esencia del impuesto pertenece igualmente la obligación/ derecho de deducción por quien soportó el impuesto y no como pretende la recurrente por uno de los socios de la comunidad de bienes. La alegada infracción de los principios de neutralidad y proporcionalidad del IVA tendría lugar precisamente si se aceptase la tesis de la actora a quién se niega el derecho a deducir un IVA que no soportó".

   A criterio de la recurrente, la sentencia incurre de nuevo en un error: la tesis de la recurrente nunca ha sido que se niegue el derecho a deducir un IVA que no soportó, sino justamente lo contrario: se niega el derecho a deducir un IVA a la antecesora de la recurrente que sí soportó, como lo soportaron el resto de coadquirentes. A la citada esencia del impuesto pertenece que quien soportó el IVA pueda deducírselo.

   Y si se concluye que quien "debió" soportar la deducción hubiera debido ser la Comunidad, ha de estarse a la conclusión de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 : si se concluye que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas pero en la realidad soportó la repercusión, la Inspección, en esta situación debió limitarse por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.

5. ) Que por otra parte el propio TEAR al resolver la reclamación interpuesta ha establecido un mecanismo para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración ya que expresamente señala: "No obstante, este Tribunal entiende que, dado que para la Administración resulta evidente la no deducibilidad de las cuotas de IVA incluidas en las facturas controvertidas por ser el sujeto pasivo la comunidad de bienes y no los comuneros, ésta debió tras la práctica de la liquidación correspondiente al sujeto pasivo repercutido por la indebida deducción de las cuotas citadas, iniciar de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en relación a las mismas" y así acuerda "la retroacción de las actuaciones al momento previo al inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos".

   Esta solución del órgano económico-administrativo conduce, en palabras de la misma sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 , a una situación totalmente injusta. Dice tal sentencia que "es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA".

   El mismo e idéntico perjuicio e injusticia se produce en el presente caso con esta solución, confirmada por la sentencia que se recurre en casación para la unificación de doctrina: se exige una doble tributación que "sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA".

   A la vista de lo expuesto, la recurrente sostiene que la solución contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 ha de ser aplicada al presente caso, por cuanto también aquí:

   --La Inspección tenía el deber de rectificar de oficio, mediante un acta de mera regularización sin cuota tributaria alguna, las repercusiones indebidas.

   -Si se llega a la conclusión de que la recurrente no podía deducir las cuotas (que se entienden indebidamente repercutidas, pues el sujeto pasivo sería la Comunidad de Bienes), pero, en la realidad, soportó la repercusión, la Inspección, en esta situación, debió inclinarse, ante la conclusión de que el sujeto pasivo del IVA era la Comunidad de Bienes, por la solución más favorable al contribuyente, esto es, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.

El recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad mercantil JOSEL S.L., referente a la transmisión del inmueble sito en Barcelona, Plaza de Cataluña núm. 20, se plantea en términos idénticos a los que se formularon por la misma entidad mercantil recurrente en los recurso de casación núms. 5699/2011 y 5668/2011, resueltos recientemente por sentencias de 22 y 23 de enero de 2014 de esta misma Sala y Sección. Ello nos obliga a que la decisión adoptada en la sentencia citada sea ahora reiterada en mérito al principio de unidad de doctrina, máxime cuando el problema litigioso que decidió se planteó en términos sustancialmente idénticos a los que configuraron el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4498/2012 interpuesto también por la misma entidad JOSEL S.L. y resuelto por sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2013 .

Ahora, como en los casos resueltos por las sentencias de 22 y 23 de enero de 2014 y 18 de setiembre de 2013 , la Administración tributaria no consideró fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del edificio situado en la Plaza de Cataluña núm. 20 de Barcelona porque el sujeto pasivo --que es la entidad recurrente-- era propietaria en pro- indiviso en la proporción de cuota que se indicaba en la escritura pública de fecha 28 de enero de 2000.

Se consideró por la Administración --y la sentencia de instancia confirmó la tesis mantenida-- que quien en realidad tenía el derecho a realizar la deducción de las cuotas del IVA soportado en la compra de los bienes en proindiviso era la Comunidad de Bienes constituida por todos los copropietarios y no cada uno de los condueños individualmente considerados.

La parte actora, en cambio, sostuvo, tanto en vía de inspección como ante los Tribunales económico-administrativos y en sede jurisdiccional, que había soportado el IVA devengado y por lo tanto tenía derecho a deducirlo o a que le fuera devuelto, considerando intranscendente quíen fuera el sujeto pasivo por la inexistencia de perjuicio para la Hacienda Pública.

En la sentencia de principal referencia --la de 18 de septiembre de 2013 -- afirmamos que lo que se discutía no era quién es el obligado a soportar la repercusión del IVA liquidado como consecuencia de la adquisición del inmueble.

Allí se insistió en que la determinación de quien es el obligado a soportar la repercusión (si la comunidad de bienes en tesis de la Administración y de la sentencia o, alternativamente, el copropietario adquirente en la tesis de la recurrente) no era el problema planteado en sede casacional pues "la solución de esta cuestión no admite pronunciamientos apodícticos sino que ha de ser solucionada a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes --fechas de adquisición, elemento de las facturas emitidas, dinámica económica acaecida y constitución formal de la comunidad, entre otros extremos que pueden ser relevantes--, pues aunque el Código Civil parte de una concepción de la comunidad como "situación de hecho" que se produce cuando tienen lugar las previsiones establecidas en el artículo 392 y siguientes del Código Civil , no es éste el criterio seguido por la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta Sala insistió entonces en que no se trataba de determinar el obligado a soportar la repercusión. El problema debatido era el de resolver si, en un supuesto como el que decidimos, aun aceptando que el obligado a soportar la repercusión es la comunidad de bienes y no el copropietario, es contraria a Derecho un acta como la impugnada por no ir continuada por un inmediato acuerdo de devolución de la cantidad cuya repercusión fue sufrida, extremo sobre cuya realidad no existe cuestión. Para la solución del problema de fondo debatido tomamos como criterio la solución de fondo adoptada por nuestra sentencia de 3 de abril de 2008 (casa. núm. 3914/2002 ) dictada a propósito de un supuesto con efectos análogos al aquí debatido:

"...es patente --decía-- que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

.../...

Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores".

En el caso que nos ocupa el efecto es negar la deducción practicada por la repercusión indebidamente efectuada, por lo que es clara la similitud entre los supuestos contrastados.

Así las cosas, cuando se trate de regularizar la situación con respecto al IVA y el adquirente se hubiere deducido el importe soportado indebidamente por una repercusión improcedente, aceptar el criterio de la Inspección de practicar liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora (sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos), no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.

Lo razonado comporta la necesidad de estimar el recurso de casación, sin que sea procedente, por tanto, la imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN