STS, 18 de Noviembre de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Jardín Park Europea, S.L. e Internacional de Gestión Inmobiliaria, S.A., (en lo sucesivo, «Jardín Park» y «Gestión Inmobiliaria»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 6 de noviembre de 2008. Esta decisión declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas números 2031/07, promovida por Jardín Park, en su condición de sucesora de Europea de Servicios Urbanísticos de Roquetas, S.L. («ESURSA», en adelante) y Serena 37, S.L. («Serena 37», a partir de aquí), y 1891/07, deducida por Gestión Inmobiliaria en su calidad de sucesora ESURSA y de Gestión Urbanística de Descubrimiento, («Urbanística de Descubrimiento», en adelante), sucesora a su vez de Serena Urbanizaciones, S.L. («Serena de Urbanizaciones», desde ahora), contra las liquidaciones practicadas el 4 de abril de 2007 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000, de ESURSA, y 2001, de Serena 37 y Serena de Urbanizaciones.

La Sala de instancia, tras identificar en el primer fundamento jurídico de su sentencia la resolución administrativa impugnada, sintetiza en el segundo los antecedentes fácticos que la determinaron:

Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en la incoación de un acta de disconformidad A02 número 71266021 por la Inspección de los Tributos a las entidades Jardín Park Europea S.L. e Internacional de gestión Inmobiliaria S.A. en su calidad de sucesoras de la entidad Europea de Servicios Urbanisticos de Roquetas S.A. ( ESURSA), por el IS del ejercicio 2000.

En la misma fecha, la Inspección de los Tributos incoó a Jardín Park Europea S.L. en su calidad de sucesora de Serena 37 S.L. acta de disconformidad A02 número 71266021 por el IS del ejercicio 2001.

Y en la misma fecha la Inspección de los Tributos incoó otra acta de disconformidad A02 número 71266502 por el IS del ejercicio 2001 a la entidad Internacional de Gestión Inmobiliaria S.A. en su calidad de sucesora de Serena Urbanizaciones S.L.

En dichas actas, se hacía constar, entre otros extremos lo siguiente:

[...]

2º) La sociedad Europea de Servicios Urbanísticos de Roquetas S.L. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el periodo comprendido entre el 01/10/00 y el 30/11/01, consignando un resultado contable por importe de -5.581,22 euros y una base imponible de -5.581,22 euros. La entidad, además, declaró tener bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

La sociedad SERENA 37 S.L. presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades por los periodos que van desde el 1 de octubre de 2001 al 30 de noviembre de 2001 y desde el 1 de diciembre de 2001 al 21 de diciembre de 2001.

La sociedad SERENA URBANIZACIONES S.L. presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades por el periodo comprendido entre el 01/12/01 y 21/12/01, consignando una base imponible de -98.216,46 euros.

3º) Las actas se califican como previas. Las actuaciones se han limitado a comprobar la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII de la LIS. Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios, de los cual se entregó copia al sujeto pasivo.

4º) [...]

El 4 de abril de 2007 el Inspector Regional Adjunto practicó liquidaciones, resultando una deuda tributaria de 23.431.622,25 €, 585,11 € y 0 €, respectivamente. Las liquidaciones se giran a las entidades sucesoras de Europea de Servicios Urbanísticos de Roquetas, S.L, Serena Urbanizaciones, S.L., y Serena 37, S.L., siendo notificadas el 5 de abril de 2007.

En ellas se regularizan las consecuencias tributarias derivadas de las operaciones en que intervienen las citadas entidades que se acogieron al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

Las operaciones realizadas son las siguientes:

1º) Escisión total de ESURSA y escisión parcial de JARDIN PARK EUROPEA S.L.

El 1 de octubre de 2001 se produce la escisión total de la entidad ESURSA según consta en escritura de dicha fecha (presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el 25 de octubre de 2001).

Las entidades beneficiarias de la escisión son SERENA URBANIZACIONES S.L. y SERENA 37 S.L; ambas sociedades fueron constituidas el mismo 1 de octubre de 2001. El 100% del capital de las entidades beneficiarias se atribuyó a JARDIN PARK EUROPEA S.L., socio único de EUROPEA DE SERVICIOS URBANÍSTICOS DE ROQUETAS S.L. desde marzo de 2001.

El principal activo de la sociedad escindida lo constituían 30 parcelas del proyecto de urbanización del sector 37-A de Roquetas de Mar y otra parcela sobrante del anterior planeamiento, registradas en la partida "Terrenos y bienes naturales".

Se detallan los bienes y derechos atribuidos a cada una de las beneficiarias.

[...]

Escisión parcial (escritura de 1 de octubre de 2001) el 100% de la participaciones de SERENA URBANIZACIONES S.L.; el 100% del capital de la entidad beneficiaria de esta escisión fue atribuido a INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA S.A. (posee el 47,50% de Jardín Park Europa en el momento de adoptarse el proyecto de escisión total y parcial el 20-09-01).

[...]

2º) La entidad SERENA 37 S.L., beneficiaria de la escisión total de ESURSA y participada al 100% por la entidad JARDIN PARK EUROPEA S.L. otorgó el 17 de diciembre de 2001. En la escritura se deja constancia que entre el activo cedido se encuentran 17 parcelas de Roquetas de Mar.

[...]

3º) Según escritura de 17 de diciembre de 2001, se acordó la disolución de la entidad SERENA URBANIZACIONES S.L. por absorción de la entidad GESTIÓN URBANÍSTICA DE DESCUBRIMIENTO S.L. (socio único de la misma desde su constitución el 1 de octubre de 2001). La escritura de absorción fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el día 21 de diciembre de 2001. En la escritura se deja constancia de las fincas que se transmiten a la sociedad absorbente.

[...]

4º) Posteriormente, la entidad GESTIÓN URBANISTICA DE DESCUBRIMEINTO S.L. fue absorbida por, su socio único, la entidad INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA S.L.

La Inspección considera que la operación de escisión total de ESURCA no se puede acoger al régimen fiscal especial previsto en los artículos 97 y ss. De la Ley 43/95 pues no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de sus actividades. Señala que como consecuencia de las operaciones simultáneas de escisión total de ESURSA y escisión parcial de JARDIN PARK AUROPEA S.L. se han separado los socios iniciales de la entidad JARDIN PARK EUROPEA S.L.

Tampoco admite que las operaciones de cesión global de activo y de pasivo de SERENA 37 S.L. y de SERENA URBANIZACIONES S.L. respondan a motivos económicos validos pues simplemente formaban parte de un conjunto de operaciones dirigidas a la separación de los grupos de socios de la entidad JARDIN PARK EUROPEA S.L.

Por tanto, excluida la aplicación del régimen especial, la tributación de las operaciones queda sometida al régimen general del artículo 15 de la LIS .

Disconforme con los Acuerdos, el 3 de mayo de 2007 Jardin Park Europa S.L., en su calidad de sucesora de Esursa y de Serena 37 S.L. presenta reclamación económico administrativa ante el TEAC a la que se le asigna el R.G. 2031-07, e Internacional de Gestión Inmobiliaria S.A. en su calidad de sucesora de Esursa y Serena Urbanizaciones S.L. otra reclamación a la que se le asigna el R.G. 1891-07, formulando a continuación las alegaciones que tuvieron por conveniente

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En el mismo fundamento jurídico segundo, la Sala a quo resume los principales alegatos de la demanda: «1º) Ad cautelam: Improcedencia de la liquidación girada a Jardin Park Europea S.L. y a Internacional de Gestión Inmobiliaria S.L., en su calidad de sucesoras de ESURSA; 2º) Indebida aplicación del art. 110 de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades; 3º) Inexistencia de fraude o evasión fiscal; 4º) Ad cautelam: falta de proporcionalidad en la actuación administrativa; 5º) Existencia de motivos económicos válidos en las operaciones de reestructuración».

En lo que a este recurso de casación interesa, la ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en los fundamentos jurídicos quinto a decimoprimero, que dan respuesta a los cuatro últimos alegatos.

Los fundamentos jurídicos quinto, sexto y séptimo se ocupan de los alegatos «2º» y «3º», concluyendo que era pertinente examinar, como había hecho la Inspección de los Tributos, si en las operaciones de reestructuración empresarial acontecidas concurrían motivos económicos válidos.

Los fundamentos jurídicos octavo, noveno y décimo niegan la existencia de los mismos, coincidiendo así con la tesis defendida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución recurrida. Se lee en los susodichos fundamentos lo que sigue:

OCTAVO.- Pues bien, la Sala anticipa ya su coincidencia con el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, relativo a la consideración de las operaciones descritas y operadas entre el 1 de octubre y el 17 de diciembre de 2001, para lo que el Tribunal Administrativo ha valorado la sucesión de hechos descritos, tanto los anteriores y posteriores, como las consecuencias económicas derivadas de los mismos así como su repercusión fiscal. Tal valoración, entiende la Sala que debe hacerse desde un punto de vista global y no de forma aislada como la parte pretende, para poder apreciar si el conjunto de las complicadas y sucesivas operaciones que en tan breve lapso de tiempo se efectuaron, respondían de forma real y efectiva a una autentica reestructuración o racionalización de la actividad de la empresa. Es decir, si concurre algún motivo económico válido que las justificara, o si, por el contrario, siguiendo el criterio del Alto Tribunal, a través de dichos negocios jurídicos, no resultaban efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, en cuyo supuesto esta actuación no resulta admisible bajo el punto de vista del concepto de "economía de opción".

Para apreciar la existencia de tales circunstancias, procederemos a analizar cada una de las operaciones y las razones que según la parte actora las motivaron:

A) Escisión total de Europea de Servicios Urbanísticos de Roquetas S.L., otorgada el 1 de octubre de 2001, siendo las entidades beneficiarias Serena Urbanizaciones S.L. y Serena 37, a las que entre otros bienes se les adjudicaron 13 y 17 parcelas del Proyecto de Urbanización del Sector 37-A de Roquetas de Mar En la escritura de escisión se hace constar que se solicita la aplicación del Régimen fiscal especial establecido en la Ley 43/1995 y en el Informe presentado por la entidad se dejaba constancia de que la idea de la escisión era para obtener una adecuada gestión de la sociedad, que estaba en peligro debido a las graves discrepancias surgidas entre los socios sobre la forma de velar por los intereses sociales, especificando posteriormente a requerimiento de la Inspección, que existían dos grupos accionariales propietarios de Jardín Park SL, a su vez único accionista de Esursa, y que la entidad había llegado a un proceso de paralización de los órganos sociales por lo que se decidió que cada grupo accionarial la desarrollara por su cuenta.

B) Escisión parcial de Jardín Park Europea S.L. mediante escritura de 1 de octubre de 2001 ante el mismo Notario de Barcelona y número de protocolo sucesivo. Como consecuencia de dicha escisión parcial, a la entidad Internacional de Gestión Inmobiliaria S.A., socio de Jardín Park Europea, le corresponden 22.300 participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de la escisión parcial, denominada Gestión Urbanística de Descubrimiento S.L. y constituida el 1 de octubre de 2001 como consecuencia de la escisión parcial. En virtud de dicha escisión Jardín Park Europea amortizó las 91.197 participaciones titularidad de Internacional de Gestión Inmobiliaria S.A. mediante reducción de capital, atribuyendo a la mencionada entidad el 100% del capital social de la mercantil de nueva creación.

En la comunicación efectuada al Ministerio de Economía y Hacienda, se hace constar que "se ha procedido a realizar una operación de escisión parcial por la que se atribuye a la entidad beneficiaria Gestión Urbanística de Roquetas S.L. la rama de actividad formada por la totalidad de las participaciones sociales de la entidad Serena Urbanizaciones S.L., así como los activos y pasivos vinculados a esta participación, elementos todos ellos que conforman una unidad económica y que hasta la fecha formaban parte del patrimonio de Jardín Park Europea S.L." Se añade que las sociedades escindida y beneficiaria así como el socio único de ésta última, Internacional de Gestión Inmobiliaria), pretenden acogerse a los beneficios del régimen tributario especial de la Ley 43/1995.

En respuesta a la solicitud formulada por la Inspección sobre aclaración de los motivos económicos de la escisión, el representante de la entidad se remitió a lo anteriormente indicado.

De lo anterior, se concluye que de las operaciones simultáneas de escisión total de Esursa mediante la creación de nuevas entidades (Serena Urbanizaciones S.L. y Serena 37 S.L.) y la escisión parcial de Jardín Park Europea S.A., mediante atribución a uno de sus socios (Internacional de Gestión Inmobiliaria) la totalidad de las participaciones sociales de la beneficiaria (que recibió el 100% de las participaciones de Serena Urbanizaciones) se han separado los socios iniciales de la entidad Jardín Park Europea.

C) Cesión global de activos y pasivos de SERENA 37, S.L. Esta entidad, beneficiaria de la escisión total de Esursa y participada al 100% por Jardín Park Europea S.L., otorgó el 17 de diciembre de 2001 escritura de cesión global de activo y pasivo, disolviendo la sociedad y sin abrir periodo de liquidación, cedió globalmente el activo y el pasivo a su socio único, Jardín Park Europea. Se solicita, como en anteriores ocasiones, acogerse al régimen especial previsto en la ley 43/1995.

En la escritura se deja constancia de que entre el activo se encuentran las 17 parcelas del Proyecto de Urbanización del Sector 37-A de Roquetas de Mar y la mitad indivisa de la finca registral número 25.319 del Registro de la propiedad de Roquetas de Mar, cuya titularidad corresponde a Serena 37, como consecuencia de la subrogación de derechos derivada de la escisión de Esursa.

A solicitud de la Inspección sobre el motivo económico de esta operación, el representante de la entidad manifestó que el motivo económico era la falta de necesidad de la sociedad extinguida y ahorro de los costes que su existencia y funcionamiento implicaban, y que también se quería evitar la duplicidad de la estructura mercantil.

D) Fusión por absorción de Serena Urbanizaciones S.L. Mediante escritura de 17 de diciembre se elevó a publico el Acuerdo de 7 de diciembre de disolución de dicha entidad al haber quedado absorbida por Gestión Urbanística de Descubrimiento a quien traspasa en su integridad el patrimonio social. Las fincas transmitidas son las 13 parcelas del proyecto de Urbanización del sector 37-A de Roquetas de Mar, la mitad indivisa de la FINCA Nº 25.319 del Registro de la propiedad de Roquetas de Mar y terreno de 15.000 m2 sobrantes del anterior planeamiento, todas ellas titularidad de Serena Urbanizaciones S.L., como consecuencia de la escisión total de ESURSA.

En la escritura se solicita de nuevo la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la ley 43/1995.

En cuanto al motivo de la fusión se manifestaba en el proyecto de fusión presentado ante el Registro que se realiza con el objeto de reestructurar las actividades que lleva a cabo la absorbida unificándolas en la absorbente, Gestión Urbanística del Descubrimiento S.L., sociedad unipersonal, con el fin de que se racionalice en uno solo los procesos económicos que han venido teniendo lugar con independencia jurídica y que ello redundará en un ahorro de costes y en la obtención de economías de escala.

NOVENO.- Como continuación de los datos que se acaban de exponer, acto seguido procederemos a analizar la finalidad principal de las operaciones anteriormente descritas, para poder llegar a la conclusión de si las mismas responden o no a una motivación económica como puede ser la reestructuración o racionalización de la empresa o empresas.

[...] comenzaremos por la primera y simultanea operación de escisión total de Esursa y de escisión parcial de Jardín Park Europea, ambas efectuadas en la misma fecha, 1 de octubre de 2001, ante el mismo Notario y con números de protocolo sucesivos. En las dos operaciones citadas se hacía constar en las escrituras que la razón de tales escisiones era la mejora de la gestión de la sociedad, gestión que estaba en peligro debido a las graves discrepancias surgidas entre los socios sobre la forma de velar por los intereses sociales, por lo que mediante dichas operaciones se pretendía la reorganización dentro del grupo a través de una modificación estructural que permitiera la centralización en dos nuevas sociedades de actividades que eran llevadas a cabo por la sociedad escindida y con gestión independiente en cada una de ellas. Además por la necesidad de dar al citado grupo una dimensión optima al objeto de alcanzar una mayor eficacia, concentrándose la gestión de ellos en sociedades independientes, evitando así situaciones de bloqueo en la toma de decisiones que hubieran podido provocar la disolución de la sociedad escindida por la causa de disolución prevista en el Art. 104.1 c) de la ley de Responsabilidad Limitada .

Los representantes de las entidades sucesoras manifestaron a la Inspección que existían dos grupos accionariales propietarios de Jardín Park S.L., a su vez único accionista de Esursa, y que la entidad había llegado a un proceso de paralización que le impedía desarrollar actividad económica por lo que a partir de dichas operaciones cada grupo era independiente y podía llevar a cabo actuaciones de forma completamente independiente.

Por la actora se ha presentado determinada documentación relativa a distintos procedimientos judiciales iniciados así como a la imposibilidad de constituir la Junta de accionistas.

Sin embargo, a la hora de analizar la existencia de discrepancias, que indudablemente pueden ser un motivo económico suficiente para la decisión de escisión de las sociedades, dichas discrepancias se reflejan, de un lado, y en ello incide con énfasis la parte, en la paralización de la Junta de accionistas debido a los quórum reforzados previstos estatutariamente y que posibilitaban que la inasistencia de una parte del capital impidiese el funcionamiento del órgano, a lo que añade que ello provocaba una paralización de la actividad empresarial que hizo que la propia urbanización de los terrenos estuvo en peligro.

La Sala, sin embargo, muestra su sorpresa en un dato ya puesto de manifiesto y a nuestro juicio muy significativo y es que, pese a la certeza, pues así consta en el expediente, de que en efecto la inasistencia de parte del accionariado provocó la imposibilidad de celebrar Junta de accionistas, con lo que no se pudieron aprobar las cuentas de los ejercicios 1998 y 1999, sin embargo, es lo cierto que el 27 de octubre de 2000, se celebró Junta General Extraordinaria con la presencia de la totalidad de las acciones en circulación, y en el orden del día de la misma no se incluyó la aprobación de las cuentas anuales, lo que hubiera sido perfectamente factible dada la asistencia de la totalidad del accionariado. Pero sin embargo en la referida Junta y por unanimidad se acordó modificar las fechas de cierre e inicio del ejercicio social, que se iniciaría el 1 de diciembre de cada año y finalizaría el 30 de noviembre del año siguiente y que dicha modificación afectaría al propio ejercicio 2000 que finalizaría el 30 de noviembre de 2001, lo que se elevó a escritura pública el 21 de diciembre de 2000. Esta decisión adoptada por unanimidad, produjo como consecuencia que la escisión total de la entidad ya se había iniciado en el año 2000, por lo que no le resultaba de aplicación las modificaciones introducidas por la ley el 14/2000 en vigor a partir de 2001.

Y por lo que respecta a la supuesta paralización de la actividad, debe indicarse que el haber social de la entidad ESURSA estaba integrado por los terrenos de la playa del municipio de Roquetas de Mar, incluidos en el Proyecto de Compensación y Parcelación de un Plan Parcial "Playa Serena Sur", Unida de Ejecución Sector 37-A, que fue definitivamente aprobado por el Pleno del Ayuntamiento el 15 de diciembre de 1995 y rectificado parcialmente el 10 de diciembre de 1996. De acuerdo con la documentación aportada las obras de urbanización debían comenzar a partir de la publicación del proyecto, encargando dicha elaboración el 8 de octubre de 1999 al arquitecto Diego , pendiente de visado por el Colegio de Arquitectos en fecha 23 de febrero de 2000 y aprobado definitivamente por Acuerdo de la alcaldía de Roquetas de Mar el 7 de noviembre de 2000.

En este contexto, es cierto que, en el periodo comprendido entre mediados de 1998 y marzo de 2001, se entablaron una serie de acciones judiciales por parte de algunos de los socios de Jardín Park Europea S.L, para intentar el cese de los Administradores y una posterior disolución de la sociedad. De dichos procedimientos dos fueron admitidos a trámite, uno para la convocatoria de Junta General Extraordinaria que fue convocada para el 22 de marzo de 1999 y que finalmente no pudo celebrarse por insuficiencia de los poderes representativos de parte del accionariado, dándose la circunstancia de que el accionista que había instado la acción judicial, transmitió sus participaciones el 26 de febrero de 1999.

El segundo procedimiento judicial que fue admitido a trámite, Autos de menor cuantía 61/2000 ante el Juzgado nº 37 de Barcelona, por entender los socios poseedores del 63% del capital, que Jardín Park Europea estaba incursa en causa de disolución por paralización de los órganos sociales, dio lugar a un Auto desestimatorio, en el que por el Magistrado que lo dictó, se hace constar, entre otros extremos, que "No resulta probado que la inactividad de la Junta general sea producto de la conducta de la parte demandada. Es más, hay prueba bastante de que se ha realizado actividad, por ejemplo pagando unos gastos de arquitecto sin que colaborase en la proporción debida y correspondiente a la mayoría de los socios".

Finalmente mediante Acuerdo transaccional firmado el 14 de marzo de 2001, las partes vienen a reconocer que la urbanización de todo el sector se llevará a cabo por medio de una Junta de Compensación.

Añadiéndose que, en caso de que no hubiesen concluido las obras de urbanización, las partes a pesar de actuar con sociedades independientes, se comprometen expresamente a sindicar el voto de todas las parcelas que aún sean de su propiedad, de forma que los acuerdos que deban adoptarse en el seno de la Junta de Compensación o instrumento jurídico de que se trate se realicen con el voto conjunto de las partes, comprometiéndose el grupo de accionistas e ilesa a buscar el consenso necesario en caso de disconformidad, (....) y comprometiéndose a iniciar las obras de urbanización en la mayor brevedad posible.

Ello supone que en las fechas en que se produjeron las operaciones controvertidas (octubre/diciembre de 2001) no existía ningún tipo de discrepancia entre los socios, al haber llegado en fecha anterior a un Acuerdo transaccional previo.

Por último y en cuanto a los hechos posteriores a la realización de las descritas operaciones, hay que destacar que el Internacional de Gestión Inmobiliaria S.A., socio del 47,5% de Jardín Park Europea en el momento de su escisión, a los dos meses transmitió las parcelas recibidas de las sociedades escindidas.

Así Serena Urbanizaciones S.L. (participada al 100% por Gestión Urbanística del descubrimiento, a su vez participada íntegramente por Internacional de Gestión Inmobiliaria), en fecha 11 de diciembre de 2001.

DÉCIMO.- Por lo que respecta a la finalidad de las operaciones de absorción de las beneficiarias de la escisión, Serena 37 S.L. por Jardín Park Europea y de Serena Urbanizaciones S.L. por Gestión Urbanística de Descubrimiento en fecha 17 de diciembre del mismo año 2001, operaciones que se produjeron prácticamente dos meses y medio después de las escisiones total y parcial, se manifiesta por la actora que el objeto de ello, respondía a la necesidad de ahorrar costes y a la no necesidad de existencia de ambas entidades (constituidas el 1 de octubre de 2001 con motivo de las escisiones).

Resulta difícil para la Sala, en este supuesto, asumir la tesis de la parte, pues parece un tanto contradictorio que se creen dichas sociedades el 1 de octubre, alegando como finalidad la obtención de una mejor y más adecuada gestión de la sociedad, para disolverlas el 17 de diciembre del mismo año, aduciendo como motivo la falta de necesidad, y la duplicidad en la estructura organizativa así como el ahorro de costes.

En definitiva, no parece que el objetivo haya sido tal mejora en la gestión, sino que lo que al final se ha conseguido a través de este complicado engranaje es la separación de los dos grupos de socios de Jardín Park Europea , socia única de ESURSA, para lo que se crean dos sociedades como beneficiarias, cada una de las cuales eran directamente propiedad de los dos grupos de socios de Jardín Park Europea S.L., para inmediatamente disolverlas, y finalmente proceder a la venta de parte de las parcelas, lo que lleva a la Sala a la convicción de que dichas operaciones se efectuaron no por razones de estructuración empresarial, que en ningún caso se aprecian , sino con la finalidad de obtener los beneficios derivados de la aplicación del régimen especial de la ley 43/1995.

El resultado final de toda esta sucesión de operaciones es doble. De un lado, cada uno de los grupos de accionistas de Jardín Park Europea, Internacional de Gestión Inmobiliaria consigue separarse de la sociedad y procede a la transmisión de sus parcelas, mientras que el resto de socios de Jardín Park Europea se mantienen en la titularidad de las parcelas y continúan con el desarrollo de la actividad que era la urbanización, hasta su posterior venta en 2003.

Pero de otro, se evidencia que la aplicación a todas las operaciones descritas, del régimen especial previsto en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, ha producido el efecto, obviamente beneficioso para las entidades, de haber conseguido una revalorización contable de los activos, las parcelas, sin tributar por las plusvalías obtenidos, pues cada unos de los dos grupos de accionistas originarios de Jardín Park Europeo S.L. ha conseguido el pleno dominio de las parcelas adjudicadas en función de su participación.

La Sala, a la vista de la cronología de los datos expuestos y de la actividad de las sociedades, tanto antes como después de las citadas operaciones, no llega a percibir la existencia de un auténtico sentido económico a las operaciones descritas, pues la urbanización de las parcelas implicaba la necesidad de una actuación conjunta , por lo que el reparto del patrimonio únicamente suponía un aumento de costes, pues de una sociedad se pasa a tres, lo que evidentemente no constituye ningún ahorro para posteriormente aducir este exceso de coste para proceder a la absorción.

En conclusión lo que obviamente se pretende a través de las sucesivas operaciones era el reparto del patrimonio entre los dos grupos de socios lo que se articula de esta sofisticada manera para evitar el coste fiscal que una disolución de la sociedad con la posterior liquidación de la misma hubiera obligado a ESURSA a integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes que transmitía y el valor contable de los mismos, conforme al art. 15 de la Ley 43/1995 , así como las plusvalías generadas por la transmisión posterior de las parcelas por las sociedades beneficiarias de la escisión o sus sucesoras , lo que se pretende evitar a través del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que a juicio de la Sala, no resulta de aplicación al supuesto que se enjuicia por lo que cabe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa consistente en que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS , no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

La ventaja fiscal obtenida es la revalorización fiscal y contable de las parcelas y la no tributación de las plusvalías obtenidas, en concreto 21.552.165,23 €, debiendo rechazar la alegación de la actora de que dicha revalorización se había efectuado a los meros efectos contables ya que en la declaración del impuesto del ejercicio de la transmisión de las parcelas, había practicado un ajuste extracontable positivo neto por aplicación del valor normal del mercado de 9.977.211,96 €, pues hay constancia en el expediente de que en fecha 22 de julio de 2004, presentó una declaración complementaria en la que se eliminaba dicho ajuste extracontable positivo.

Por otro lado, tampoco se comparte por la Sala, la afirmación de la parte de que la revalorización contable en los procesos de fusión con fundamento en el art. 103.3 LIS , es tesis admitida por la Administración Tributaria, a cuyos efectos, se cita expresamente la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007, pues dicha resolución, aparte de referirse a la confirmación de una sanción, es cierto que había sido impuesta en un supuesto de fusión impropia, al haberse realizado una revalorización contable voluntaria de determinados inmuebles sin cumplir el requisito de que en todas las Memorias de los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo consten las menciones del citado precepto, pero sin embargo, y así se dice expresamente en la resolución que se cita, no se discute en aquel supuesto la aplicación del régimen especial comprendido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que no es objeto de controversia, mientras que el caso ahora enjuiciado, el objeto de la litis es precisamente si cabe la aplicación del referido régimen especial, y como consecuencia el disfrute de los beneficios fiscales que ello conlleva, entre otros la posible revalorización de activos

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El décimo primero de los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida aborda y resuelve el alegato «4º» de la demanda, formulado ad cautelam , esto es, la falta de proporcionalidad en la actuación administrativa, razonando que se trata de una cuestión nueva, no suscitada en la vía de gestión ni en la económico-administrativa previas, lo que provoca su rechazo a limine .

Solicitada aclaración de la sentencia de instancia por las mercantiles recurrentes, en auto de 8 de febrero de 2012, la Audiencia Nacional manifestó en lo que aquí interesa que:

[...] en efecto, se ha cometido un error material consistente en que en el fundamento jurídico undécimo, y en respuesta a la petición que "ad cautelam" aducía la actora, sobre la aplicación parcial del régimen especial previsto en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995 a las operaciones de reestructuración, se remite la Sala a un pronunciamiento anterior, en el que tal cuestión era considerada como "cuestión nueva", lo que resulta inexacto en el presente supuesto, pues es lo cierto que tal petición ya la formuló la parte en vía de gestión así como en la previa vía administrativa.

No obstante lo dicho, la Sala debe ratificar el contenido del fallo de la de la sentencia cuya aclaración se pretende, por cuanto, aunque no se trate de una cuestión nueva, el resultado del fallo resulta inmutable, por cuanto la Sala comparte íntegramente el criterio de la Administración, tanto el que se contiene en el informe inspector, por consideras que el informe de la Dirección General de Tributos en que apoya su petición, responde a un concreto supuesto claramente distinto al del caso enjuiciado, como la respuesta que le ofrece el TEAC en el fundamento jurídico cuarto denegando igualmente su petición, ya que en base al acuerdo de liquidación, no surge ninguna renta que se integre en la base imponible de la hoy recurrente.

[...]

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SEGUNDO .- Jardín Park y Gestión Inmobiliaria prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 23 de marzo de 2012, en el que invocaron tres motivos de casación.

1. ) En el primero denuncian, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), la infracción de los artículos 110.2 y 103.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), y del artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Esta queja la subdividen en cuatro:

   (A) Una primera infracción del citado artículo 110.2.

   Razonan que este precepto, en la redacción vigente en el momento en el que se produjeron las escisiones litigiosas, establecía de forma clara e indubitada que la inaplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 sólo podía producirse cuando existiese fraude o evasión fiscal, correspondiendo a la Administración tributaria justificar su existencia; de suerte que si no se producía prueba al respecto, el régimen especial debía de aplicarse.

   Como la Audiencia Nacional, entienden que este régimen especial puede y debe analizarse a la luz de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1), pero sostienen, no obstante, que de lo afirmado no cabe colegir que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente en los ejercicios iniciados antes del 2001, integre de forma automática el contenido del artículo 11.1.a) de la Directiva, conclusión corroborada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur - Bloem (asunto C-28/95 ).

   Añaden que la mencionada disposición comunitaria disciplina un régimen jurídico que es aplicable exclusivamente a las operaciones relativas a sociedades de dos o más estados miembros; no está pensado para las operaciones de reestructuración empresarial puramente internas. Entienden que lo que hicieron la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), primero, y después la Ley 43/1995, fue realizar una legítima opción legislativa: aplicar a las operaciones de reestructuración interiores el mismo régimen jurídico que a las comunitarias de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores.

   Explican que, aun cuando no se comparta su opinión y se entienda que las leyes españolas transponen al derecho interno la disciplina comunitaria incluso para las operaciones domésticas, tampoco resulta posible la aplicación directa de la Directiva, no sólo por la opción reconocida por el Tribunal de Justicia de a Unión Europea en la sentencia ya citada a los Estados miembros para imponer límites a su aplicación, sino porque «el propio Tratado de Roma determina en su artículo 249 el alcance da la Directiva» (sic).

   Concluyen que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción aplicable a los hechos del litigio, impone a la Administración tributaria probar la existencia de fraude o evasión fiscal para denegar la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal, lo que no ha hecho en el caso de autos.

   (B) Consideran infringido el repetido artículo 110.2 desde otra perspectiva.

   Señalan que, aún admitiendo a efectos dialécticos que el mencionado precepto en la redacción anterior a la Ley 14/2000, de 29 diciembre 2000, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), exigiera la ausencia de un motivo económico válido, la ausencia de éste no constituye un tertium genus sino tan sólo una presunción iuris tantum de que hubo evasión o fraude. Demostrado que tal evasión o fraude no existe, como se hizo en la demanda, el régimen especial debe aplicarse sin mayor problema.

   Consideran que la Sala de instancia realiza una aplicación retroactiva de la redacción del precepto a partir del 2001, interpretando, además, erróneamente que la norma contempla un supuesto autónomo de inaplicación del régimen fiscal, de forma que la inexistencia de motivos económicos válidos unida a la obtención de una ventaja fiscal provocaría la inaplicación del régimen con independencia de que medie o no fraude o evasión fiscal.

   Recuerdan que la neutralidad fiscal es la finalidad de la Directiva, neutralidad que se justifica en la necesidad de que la fiscalidad no se erija en un obstáculo para la realización de las operaciones de reestructuración y cuya razón de ser no puede ser otra que la del interés empresarial que las promueve; neutralidad que se consigue con el diferimiento del gravamen que pudiera corresponder por los distintos hechos imponibles que como consecuencia de las operaciones se hayan realizado. Lo importante es, en su opinión, el interés empresarial de la operación, más que la razón última que la justifique. Siendo así -añaden-, el legislador comunitario presupone la existencia de motivos que justifican por sí solos cualquiera de las operaciones enumeradas en la Directiva, y ello porque tales operaciones tienen una esencia o sustrato económico que no requiere mayor justificación. No obstante lo anterior, y con la finalidad de evitar un uso inadecuado de la Directiva, su artículo 11.1.a) prevé que un Estado pueda negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial o retire los beneficios que comporta cuando las operaciones tengan como principal objetivo, o como uno de los principales, el fraude o la evasión fiscal, señalando igualmente que el hecho de que una de las operaciones contempladas en su artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que su objetivo principal, o uno de ellos, es el fraude o la evasión fiscal. Sólo en estos casos tiene sentido la aplicación de la cláusula antiabuso. Entienden que no puede ser de otra forma, ya que sería un contrasentido que al legislador no le preocupe cuál es el motivo que justifica cualquiera de las operaciones descritas en la Directiva y, sin embargo, establezca con posterioridad una cláusula impeditiva de la aplicación del régimen especial cuando por razones económicas, financieras o fiscales se hiciera un uso inadecuado de lo previsto en ella.

   Reiteran que la Directiva no exige la prueba de un motivo económico en la operación, sino que lo presupone. Sólo es el fraude o la evasión fiscal, y no otra causa, la situación que la Directiva pretende evitar al facultar a los Estados miembros para denegar la aplicación del régimen tributario que disciplina, debiendo concluirse que la normativa interna, interpretada de acuerdo con la Directiva, sólo permite inaplicar el régimen especial si existe fraude o evasión fiscal.

   Ya en esta encrucijada, sostienen que no es posible identificar una simple minoración de impuestos con fraude o evasión fiscal, situación que únicamente se originaría si se realiza el hecho imponible y de forma dolosa o negligente no tiene lugar el cumplimiento de la obligación fiscal; en definitiva, cuando conlleve la evitación del hecho imponible o la minoración de la base o de la deuda tributaria o la realización de actos o negocios jurídicos caracterizados por la existencia de simulación.

   Pues bien, del expediente administrativo se obtiene, a su juicio, que no hubo fraude o evasión fiscal. La escisión efectuada provocó la adquisición de los terrenos por las sociedades beneficiarias a su valor histórico. Posteriormente, al menos una de las sociedades transmitió de forma inmediata las fincas adquiridas y sujetó la renta a tributación. La otra sociedad también transmitió fincas y las ha sometido a tributación. No ha existido, por consiguiente, incumplimiento de obligaciones tributarias, ni se ha violado el ordenamiento jurídico ni eludido la aplicación del impuesto, sin que tampoco se haya ocultado engañosamente el hecho imponible. Los únicos beneficios obtenidos fueron los propios del régimen fiscal especial.

   Tampoco en la posterior fusión llevada a cabo por las sociedades beneficiarias se produjo evasión o fraude fiscal alguno. Lo que la Sala de instancia imputa a las recurrentes es la obtención de una ventaja fiscal, concepto que forma parte de la redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 vigente a partir del 1 de enero de 2001.

   (C) A continuación se lamentan de una tercera infracción del artículo 110.2 y de otra del artículo 103.3, ambos de la Ley 43/1995 .

   Se quejan de que la Audiencia Nacional haya analizado las operaciones de escisión y fusión realizadas como un todo tendente a obtener la ventaja fiscal, aplicando de forma retroactiva el artículo 110.2 en la redacción dada para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2001.

   Señalan que la supuesta interdependencia de ambas operaciones parte de un análisis jurídico incorrecto. Entienden que Jardín Park y ESURSA se pudieron fusionar, revalorizando así parcialmente los terrenos sin necesidad de acudir a las escisiones; y que las escisiones no necesitaban de la posterior fusión para alcanzar el objetivo de poner fin a las discrepancias de los socios. Existían dos situaciones perfectamente amparables por el régimen de neutralidad fiscal (discrepancias entre los socios, para la escisión, y estructura societaria inadecuada por existir un exceso de sociedades, en la fusión) y las dos fueron resueltas mediante operativas diferentes.

   Consideran que la arbitraria mezcla de las dos operaciones mediante su incorrecto análisis jurídico en una sola operativa provoca confusión en la medida en que parece unir la supuesta inexistencia de motivo económico (mera separación de socios) con la supuesta ventaja fiscal (revalorización de los terrenos), como consecuencia la una de la otra, cuando ambas situaciones tienen lugar en operaciones diferentes, que no son interdependientes.

   Añaden que, con independencia de lo anterior, tampoco se hace una aplicación acertada del artículo 110.2 aún tomando en consideración la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2001. Tanto si se interpreta la inexistencia de motivos económicos válidos como un supuesto autónomo de fraude o de evasión fiscal como si se entiende como un supuesto singular de inaplicación del régimen especial dependiente del general, parece, a su juicio, necesaria la acreditación de dos circunstancias: la obtención de una ventaja fiscal y la inexistencia de un motivo económico válido, motivo económico válido que se da en el caso analizado. En lo que respecta a la supuesta ventaja fiscal, opinan que no puede ser motivo de exclusión del régimen especial la eventual ventaja derivada de la aplicación del propio régimen especial. Siendo así, entienden que en las operaciones del litigio no se dio ninguna ventaja fiscal que no fuera la inherente a la aplicación del régimen especial.

   Precisan que la aplicación del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 no ha permitido ni mucho menos, como pudiera deducirse del contenido de la sentencia, revalorizar a valor de mercado los terrenos propiedad de las sociedades fusionadas, sino tan sólo recuperar el fondo de comercio financiero derivado de la diferencia entre el valor de coste de los terrenos y el precio que se pagó por la adquisición de las acciones de la sociedad absorbida.

   Reiteran que no nos encontramos ante una ventaja fiscal, sino ante una regulación que intenta preservar la neutralidad del régimen especial. El artículo 103.3 no hace sino consagrar el principio de eliminación de la doble imposición que inspira la propia Ley 43/1995 , así como el mencionado de neutralidad, que se verían infringidos por el hecho de negar los efectos fiscales a la imputación de valor efectuada a los terrenos adquiridos a consecuencia de la fusión, porque de la misma se derivaría una clara situación de doble imposición, pues al apreciar los activos al mismo valor que tenían en la transmitente la sociedad absorbente, cuando transmita dichos activos, tributará por una renta que ya fue motivo de imposición.

   En suma, concluyen, no estamos ante una ventaja obtenida a consecuencia de la operación de fusión, sino precisamente ante una medida que intenta paliar el claro perjuicio que de la misma se derivaría.

   (D) Terminan el primer motivo denunciando una infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , a la que la sentencia no dio expresa respuesta, que fue suministrada más tarde en el auto de complemento dictado el 8 de febrero de 2012 , cuyas razones dicen no entender.

   Explican que, habida cuenta de que la operación de escisión total no provocó revalorización alguna de los terrenos y de que Jardín Park se escindió parcialmente para lograr una mera separación de socios, motivo que no es considerado válido por la Inspección de los Tributos, lo lógico hubiera sido anular la supuesta ventaja fiscal obtenida, consistente en la revalorización de los terrenos en sede de Serena Urbanizaciones, a consecuencia de su absorción por Urbanística de Descubrimiento.

   También les resulta ininteligible la argumentación del Tribunal Económico-Administrativo Central de que no se genera renta en Serena 37. Precisamente la liquidación girada a esta compañía no arrojó cuota a ingresar en la medida en que la eliminación del régimen especial en ESURSA supuso la revalorización de los terrenos con ocasión de su extinción. De este modo, Serena Urbanizaciones recibió unos terrenos ya revalorizados. Si se respeta el régimen especial en las escisiones de ESURSA y Jardín Park, y se inaplica en sede de Serena Urbanizaciones, la revalorización previa no se habría producido y esta última sociedad debería tributar por la supuesta ventaja fiscal derivada de tal revalorización, esto es, la diferencia entre el valor histórico de los terrenos (no revalorizados porque no se retiró el régimen especial a ESURSA) y el valor de coste de las acciones de Serena Urbanizaciones (esto es, una renta de 9.977.211,96 euros).

   Por tanto, aceptando la Administración la posibilidad de aplicación parcial del régimen y existiendo una renta sujeta a tributación que supuestamente constituye la ventaja fiscal obtenida, concluyen que debería procederse sin mayor problema a la inaplicación parcial del régimen en los términos expuestos.

2. ) Aducen el segundo motivo con arreglo, al mismo tiempo, a las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción . Desde la perspectiva de la letra d) denuncian la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española , en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo [sentencia de 2 de noviembre de 1999 (casación 5036/94 ) y 3 de abril de 2000 (casación 3638/94 )] y de los artículos 260 Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), 104 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE de 24 de marzo), y 348 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio (BOE de 31 de julio). Acogiéndose al artículo 88.1.c), se lamentan de la vulneración de los artículos 120.3 de la Constitución y 218.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

   Explican que la Sala de instancia admite que las discrepancias entre los socios constituyen un motivo económico válido a los efectos de la aplicación del régimen especial, pero, sin embargo, no las considera acreditadas en la fecha en que se llevaron a cabo las operaciones de escisión. Al respecto, consideran que la valoración que hace la Audiencia Nacional de un elemento esencial del expediente administrativo, como es el acuerdo firmado el 14 de marzo de 2001, así como la apreciación conjunta del resto de las pruebas, es justamente la contraria de la que se deriva de aplicar las reglas de la sana crítica y resulta irrazonable a la luz del contenido de dicho documento, infringiendo, con ello, los mencionados preceptos constitucionales y el 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento civil.

   Subrayan que el acuerdo transaccional se firmó precisamente por los socios para poner fin a las discrepancias mediante las operaciones de escisión parcial y total, poniendo fin a las disputas y constituyendo la piedra angular en que se basó el acuerdo, esencial para poner fin al bloqueo existente en Jardín Park y consecuentemente en ESURSA. A pesar de que reconoce acreditada la imposibilidad durante años de celebrar junta de accionistas para aprobar las cuentas anuales por su inasistencia, la sentencia impugnada considera relevante para demostrar la inexistencia de discrepancias la celebración de una única junta a finales del año 2000, para acto seguido estimar que lo aprobado en dicha junta constituye un acto preparatorio de las futuras escisiones. En su opinión, la Audiencia Nacional transforma lo que a todas luces es una prueba de la parálisis de la junta en justamente lo contrario. Consideran que el contenido del acuerdo transaccional es demostrativo, precisamente, de la tesis que defienden.

   Entienden que, en cualquier caso, no resulta exigible una absoluta paralización de la actividad de la sociedad para que exista un motivo económico válido que justifique las operaciones de escisión. A su juicio, nada impide a las empresas que, ante la perspectiva cierta de ver en peligro la realización de sus actividades o de su objeto social, las sociedades adopten acuerdos que permitan impedir situaciones perjudiciales para las mismas. Dicho de otro modo, los empresarios no pueden esperar a que se den situaciones efectivas de paralización o de disolución de las compañías sino que han de anticipar las soluciones que permitan no incurrir en tales situaciones.

   En definitiva, del contenido de la transación, de la ausencia de acuerdos de la junta en los años anteriores, con excepción de la reunión celebrada como actividad preparatoria de la futura escisión, de la inexistencia de obras de urbanización con carácter previo a la escisión, de los pleitos existentes entre los socios, del quórum reforzado para la toma de decisiones y de la normativa reguladora de las sociedades de capital no es posible concluir en la inexistencia de divergencias entre los socios en la fecha en que se llevaron a cabo las operaciones, sin obviar determinados presupuestos fácticos acreditados en el expediente administrativo y sin vulnerar las reglas de la sana crítica en a apreciación de la prueba.

3. ) En el tercer motivo, anclado en el artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , denunciaban la infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución , 67 y 33.1 de dicha Ley y 218.2 de la de Enjuiciamiento civil, pero consideran esta queja sin objeto una vez que la Sala de instancia dio respuesta a la cuestión, cuyo análisis echaban en falta en la sentencia, en el auto dictado en aclaración el 8 de febrero de 2012 .

   Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, reconozca «la conformidad total o subsidiariamente parcial» al régimen especial de neutralidad fiscal recogido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de las operaciones realizadas por ESURSA, Jardín Park, Serena Urbanizaciones y Serena 37.

   TERCERO .- En auto de 19 de julio de 2012, la Sección Primera de esta Sala declaró la admisión del recurso únicamente en lo que respecta al «Acta de Inspección A02 71266021 del ejercicio 2000 » , rechazándolo a limine en lo que se refiere a las «Actas de Inspección A02 71266362 y A02 71266502 del ejercicio 2001 , respecto de las cuales la sentencia recurrida se declara firme».

   CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 30 de octubre de 2012, en el que interesó su desestimación.

   En relación con el primer motivo sostiene que la fundamentación de la sentencia no ha sido desvirtuada por las recurrentes, obteniéndose de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05 ), que la exigencia de un motivo económico válido de la restructuración empresarial estaba ya implícito en la regulación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente para el año 2000.

   Para oponerse al segundo motivo, reproduce el fundamento de derecho décimo del pronunciamiento impugnado y el último párrafo del noveno.

   En relación con el tercer argumento del recurso de casación, recuerda que la sentencia fue completada en el auto de 8 de febrero de 2012 .

   QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de noviembre de 2012, fijándose al efecto el día 13 del mismo mes de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Atendiendo a los hechos contenidos en la sentencia que se impugna, completados con los que se derivan del expediente administrativo, a efectos de este recurso de casación conviene tener presente el siguiente relato fáctico:

1. ) El 1 de octubre de 2001, ESURSA, participada en su integridad por Jardín Park, se escindió totalmente. En aquella fecha el principal activo de la compañía eran treinta parcelas del proyecto de urbanización del sector 37-A de Roquetas de Mar y otra más sobrante del anterior planeamiento. Las entidades beneficiarias de la operación fueron Serena Urbanizaciones y Serena 37, constituidas en el mismo día de la escisión (1 de octubre de 2001), atribuyéndose el 100 por 100 del capital social de ambas compañías a Jardín Park. Se adjudicaron a Serena Urbanizaciones trece parcelas del citado proyecto de urbanización y la mitad indivisa de la finca restante; a Serena 37 le fueron entregadas las otras diecisiete y la otra mitad indivisa de esta última.

2. ) El mismo 1 de octubre de 2001, ante igual notario y con número de protocolo sucesivo a la escritura en que se protocolizó la anterior operación, se otorgó escritura de escisión parcial de Jardín Park, creándose Urbanística de Descubrimiento, a la que se atribuyó el 100 por 100 de las participaciones de Serena Urbanizaciones. La totalidad del capital social de la nueva compañía, Urbanística de Descubrimiento, se adjudicó a Gestión Inmobiliaria, porque en virtud de su escisión parcial Jardín Park amortizó las 91.197 participaciones de titularidad de Gestión Inmobiliaria, que poseía el 47,50 por 100 de su capital social en el momento de aprobarse el proyecto de escisión parcial, mediante la reducción del mismo.

3. ) Serena 37, una de las dos compañías resultante de la escisión total de ESURSA y participada al 100 por 100 por Jardín Park, otorgó escasamente dos semanas después, el 17 de octubre de 2001, una escritura cediendo globalmente su activo y su pasivo a su socio único Jardín Park. Es decir, Serena 37 fue absorbida por esta última. Entre el activo cedido se encontraban las diecisiete parcelas de Roquetas de Mar y la mitad indivisa de la sobrante.

4. ) El mismo día 17 de octubre de 2001 se documentó en escritura pública la disolución de Serena Urbanizaciones mediante su absorción por Urbanística de Descubrimiento, que era el socio único desde su constitución el 1 de octubre, a la que traspasó las trece parcelas del sector 37-A de Roquetas del mar y la mitad indivisa de la sobrante. Esta operación, como las tres anteriores, se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

5. ) Finalmente, Urbanística de Descubrimiento fue absorbida por su socio único Gestión Inmobiliaria.

La Inspección de los Tributos consideró que la escisión total de ESURSA no podía acogerse al mencionado régimen especial al no concurrir motivos económicos válidos como la reestructuración o racionalización de sus actividades, subrayando que con las operaciones simultáneas de escisión, la total de EURSA y la parcial de Jardín Park, simplemente se habían separado los socios iniciales de esta última compañía.

Tampoco admitió que respondieran a motivos económicos válidos las cesiones globales de los activos y pasivos de Serena 37 y Serena Urbanizaciones a Jardín Park y Gestión Inmobiliaria, respectivamente, al entender que formaban parte de un conjunto de operaciones dirigidas a separar los grupos de socios que existían en Jardín Park.

Siendo así, la tributación de esas operaciones concatenadas de reestructuración quedaba sujeta al régimen general del artículo 15 de la citada Ley 43/1995 , lo que determinó la incoación por la Inspección de los Tributos de tres actas de disconformidad, la A02 número 71266021, a Jardín Park y Gestión Inmobiliaria en su condición de sucesoras de ESURSA; la A02 número 71266021, a Jardín Park en su calidad de sucesora de Serena 37, y la A02 número 71266502, a Gestión Inmobiliaria, como sucesora de Urbanística de Descubrimiento a su vez sucesora de Serena Urbanizaciones.

Practicadas las oportunas liquidaciones por el impuesto sobre sociedades, de los ejercicios 2000 para el primer caso y 2001 para los otros dos, fueron ratificadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 6 de noviembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 2031/07 (promovida por Jardín Park, en su condición de sucesora de «ESURSA» y Serena 37) y 1891/07 (deducida por Gestión Inmobiliaria, en su calidad de sucesora ESURSA y de Urbanística de Descubrimiento, que a su vez sucedió a Serena de Urbanizaciones) contra las liquidaciones practicadas el 4 de abril de 2007 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000, de ESURSA, y 2001, de Serena 37 y Serena de Urbanizaciones.

Gestión Inmobiliaria y Jardín Park interpusieron recurso contencioso-administrativo (número 8/09), que fue desestimado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de diciembre de 2001 , completada mediante el auto de 8 de febrero de 2012 . Ambas compañías se alzan en casación aduciendo tres motivos, al tercero de los cuales han renunciado por suscitar una incongruencia ex silentio que quedó subsanada en el mencionado auto. En los otros dos motivos suscitan diversas cuestiones.

En el primero, que hacen valer con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , desgranan cuatro quejas, en las que se lamentan de la infracción de los artículos 110.2 y 103.3 de la Ley 43/1995 porque: (i) el primero de los preceptos citados, en la redacción vigente al tiempo de los hechos del litigio, permitía inaplicar el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores sólo cuando existiese fraude o evasión fiscal, cuya prueba incumbía a la Administración; (ii) aun cuando a efecto dialécticos se admita que en aquella redacción la operatividad del régimen en cuestión requería la presencia de motivos económicos válidos en la operación de que se tratase, la ausencia de los mismos constituye tan sólo una presunción iuris tantum de evasión o fraude, por lo que demostrada su inexistencia el régimen especial debe entrar en juego, sin que a tales efectos pueda considerarse indicio de la evasión o el fraude la obtención de una simple ventaja fiscal, derivada precisamente de la aplicación del régimen especial; (iii) resulta arbitrario analizar las operaciones que se han descrito como un todo tendente a obtener esa ventaja, maridando indebidamente la supuesta inexistencia de motivos económicos válidos (mera separación de socios) con la sedicente ventaja fiscal (revalorización de los terrenos), siendo así, además, que aquellos motivos mediaron y esta ventaja consistió únicamente en la derivada del propio régimen especial; (iv) admitiendo a efectos dialécticos la ausencia de motivos económicos válidos en la escisión parcial de Jardín Park que dio lugar a la creación de Urbanística de Descubrimiento, lo lógico hubiera sido anular la supuesta ventaja fiscal obtenida, consistente en la revalorización de los terrenos en sede de Serena Urbanizaciones, a consecuencia de su absorción por Urbanística de Descubrimiento, por lo que únicamente esta operación debería excluirse del régimen especial.

En el segundo motivo, que sustentan simultáneamente en las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , se lamentan de que la Sala de instancia no dé por acreditada la existencia de discrepancias insalvables entre los socios y la necesidad de proceder a las escisiones para poder hacer operativa la gestión de las compañías.

Principiaremos nuestro análisis por esta última queja, no sin antes dejar constancia de que, sea cual fuere nuestra decisión, sólo afectará a la regularización incluida en el «Acta de Inspección A02 71266021 del ejercicio 2000 » , incoada a Jardín Park en su condición de sucesora de ESURSA, pues en relación con las «Actas de Inspección A02 71266362 y A02 71266502 del ejercicio 2001» la sentencia de instancia es firme, al haber sido inadmitido el recurso de casación respecto de ellas en auto de la Sección Primera de esta Sala de 19 de julio de 2012 .

SEGUNDO .- El segundo motivo adolece de una enorme confusión. De un lado, se sustenta en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción , denunciando la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , en los términos interpretados por las sentencias de este Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1999 (casación 5036/94 y 3 de abril de 2000 (casación 3638/94 ), y de los artículos 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y 348 del Reglamento del Registro Mercantil . Y de otro se acoge a la letra c) del mismo precepto, doliéndose de la infracción de los artículos 120.3 de la Norma fundamental y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento civil y tachando de arbitraria e irracional la valoración de la prueba practicada por la Sala de instancia.

Ambas líneas argumentales están abocadas al fracaso y el motivo ha ser rechazado sin ser examinado en cuanto al fondo. Parece que con la primera, trayendo a colación los citados preceptos de las leyes reguladoras de la sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, en los que se contempla como causa de disolución la imposibilidad manifiesta de realizar el fin social o la paralización de los órganos de la compañía, se denunciaría que los jueces a quo han desconocido esa razón como motivo legítimo de la reorganización empresarial. Sin embargo, la Sala de instancia no ha podido incidir en tal supuesto error, pues tan sólo se ha limitado a no reconocer la premisa del razonamiento, negando que concurrieran las circunstancias que justificarían tal desenlace: no han admitido que se dieran entre los socios las discrepancias que se alegaban por las compañías actoras. Las compañías recurrentes no dan mayores explicaciones sobre la infracción de tales preceptos y esta orfandad argumental evidencia la manifiesta falta de fundamento de la queja, circunstancia que, en su momento, hubiera podido justificar su rechazo liminar, en virtud del artículo 93.2.d) de la Ley de esta jurisdicción .

Dentro de la primera línea argumental y con la misma carencia de razonamientos se aduce la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española en los términos exigidos por las sentencias que se citan en el encabezamiento del motivo, que, dictadas en recursos frente a actos administrativos en materia de apertura de oficinas de farmacias, fijan doctrina en relación con las facultades del Tribunal de casación para revisar la valoración de la prueba llevada a cabo por el órgano judicial de la instancia, queja que, aducida, como hemos indicado, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , entronca directamente con la que constituye el objeto de la segunda línea argumental, hecha valer con arreglo a la letra c) del mismo precepto, mediante la que se nos dice que la Sala de instancia ha llevado a cabo una valoración arbitraria e irrazonable de la prueba al fijar como hecho que no existían entre los socios discrepancias insalvables que justificaran las operaciones descritas en el primer fundamento de esta sentencia.

Esta indebida mezcla, aduciendo simultáneamente una misma queja por dos cauces distintos hubiera sido también razón suficiente para no admitir en su momento el motivo de casación, según un reiterado criterio jurisprudencial de esta Sala jurisdiccional [véanse las sentencias de 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º), 11 de abril de 2011 (casación 4076/09, FJ 2 º) y 18 de abril de 2011 (casación 3386/09 , FJ 2º), así como los autos de la Sección Primera de 8 de abril de 2010 (casación 3655/09, FJ 2 º) y de 6 de mayo de 2010 (casación 6228/09 , FJ 3º), entre otros].

Recuérdese que la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29)1998 está reservada para denunciar vicios in procedendo de la sentencia recurrida, siendo la letra d) de ese mismo precepto el cauce adecuado para articular las quejas frente a los vicios in indicando.

Es verdad que este Tribunal ha admitido recursos de casación con motivos formulados simultáneamente al amparo de dos letras del artículo 88.1, pero lo ha hecho cuando el contenido del motivo permite diferenciar inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [por todos, auto de la Sección Primera de 2 de julio de 2009 (casación 571/09, FJ 2º)], pero no es tal lo que aquí sucede, porque, realmente, las compañías recurrentes se lamentan de la, en su opinión, arbitraria e irrazonable valoración de la prueba llevada a cabo por la Audiencia Nacional por dos cauces que se excluyen entre sí.

Por lo expresado procede, con arreglo a los artículos 95.1 y 93.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , declarar la inadmisibilidad del segundo motivo de casación, pues es manifiesta su carencia de fundamento.

En nada obsta a lo anterior que el recurso fuese admitido a trámite en el auto de la Sección Primera de 19 de julio de 2012 , porque en el mismo no se analizó esta causa de inadmisión, habiendo entendido nuestra jurisprudencia constante que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a emprender en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse, por todas, las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07, FJ 2 º), y 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4º)].

TERCERO .- Nos queda por examinar el motivo que inicia el recurso de casación, de contenido complejo, según ya hemos indicado.

Se aduce, en primer lugar, que en la redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 vigente para el año 2000 sólo cabía excluir la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII si la operación que se acogiera al mismo se hubiese llevado a cabo con designios de fraude o de evasión fiscal, correspondiendo la carga de probar su existencia a la Administración, sin que la previsión ulterior, introducida en la Ley 14/2000, sobre la existencia de motivos económicos válidos sea aplicable a ejercicios anteriores al 2001; de no entenderse así se produciría una aplicación retroactiva de la reforma operada mediante dicha Ley.

Las cuestiones que suscitan esta forma de argumentar ya han sido resueltas por esta Sala en numerosas ocasiones, así en tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08 , FJ 4º), otras dos de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º.5 ) y 24 de mayo de 2012 ( casación 2233/10, FJ 4 º) y en una más reciente de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 4º).

La redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, que se aplicaba en el ejercicio 2000, decía que «[c]uando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos». A partir del 1 de enero de 2001, y en virtud de la redacción de la Ley 14/2000, el texto quedó con el siguiente tenor: «[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal [...]».

Pues bien, en las mencionadas sentencias, ante planteamientos muy similares al aquí realizado, hemos afirmado que acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto en su redacción inicial, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal deba considerarse como una remisión a la noción estricta de fraude o de evasión fiscal, con el sentido que emanaba del artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), entonces vigente.

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues la misma se contenía en la Directiva 90/434, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Así lo ha puesto de manifiesto el propio Tribunal de Justicia de Unión Europea interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; 5 de julio de 2007 , Kofoed , C-321/05, apartado 37 , y 20 de mayo de 2010 , Modehuis A. Zwijnenburg, C -352/08, apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras».

Existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y por otra parte, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba ya presente en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , con independencia de que, en principio, no resultase de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas.

Por lo tanto, ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Esta interpretación amplia se desprende de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º), hemos precisado que las normas, comunitarias e internas que analizamos, no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial» (FJ 4º). En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 16 de noviembre de 2009 (casación 2800/03 , FJ 2º). De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (casación 1451/06 , FJ 4º), en relación con los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000.

Finalmente, hemos sentado que entender lo contrario, es decir, considerar que la regulación interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en las operaciones societarias analizadas, sin tomar para nada en consideración la presencia de motivos económicos válidos, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

En la citada sentencia de 12 de noviembre de 2012 hemos concluido que de nuestra jurisprudencia se obtienen dos claras conclusiones.

La primera consiste en que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia , (asunto C- 126/10 , apartado 50), «[...] el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros , C-212/97, Rec. p. I- 1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros , C-255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed [...], apartado 38)».

La segunda conduce a afirmar que la Inspección de los Tributos, a la hora de probar en sus actuaciones de comprobación e investigación que las operaciones de reestructuración habían sido realizadas «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», conforme le exigía el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en su redacción original, podía acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), presumiendo aquella finalidad espuria, en una interpretación teleológica del precepto legal, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario.

Las dudas jurídicas sobre si ese proceder de la Administración tributaria española, antes de haber incorporado a la legislación interna la precitada presunción, produjo una suerte de efecto directo "inverso" de la Directiva 90/434, vulnerando el principio de reserva de ley y determinando la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas, porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem, se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 18 de julio de 2007, Kofoed (asunto C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho, aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 .

Llegados a este punto, no cabe olvidar que, como dijimos en la sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º) y hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de 1995 , Bosman (asunto C - 415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (asunto C - 184/04 , apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki , apartado 55).

Hemos de concluir, por todo lo razonado, que la interpretación que la sentencia impugnada realiza del contenido del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente cuando se produjo la fusión por absorción discutida, resulta conforme a derecho porque la Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal presumiendo la realización de la operación «principalmente por fines de fraude o evasión fiscal» habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma.

CUARTO .- Ya en esta tesitura, razonan las compañías recurrentes en la segunda línea argumental del primer motivo de casación, que no cabe identificar una simple minoración de impuestos con fraude o evasión fiscal y que, de cualquier forma, del expediente administrativo no se obtiene que en el caso hayan mediado tales espurios propósitos, quejándose, ya en la tercera línea argumental de su alegato, de que la Audiencia Nacional haya analizado como un todo las operaciones de escisión y fusión, incurriendo en un error jurídico, llevándola a concluir que no medió en este caso motivo económico válido que justificara la operación. Insisten en que la Audiencia Nacional concluye indebidamente que las discrepancias entre los socios no impidieron celebrar el 27 de octubre de 2000 una junta general extraordinaria.

Vaya por delante que esta forma de razonar mezcla indebidamente, a los efectos de este recurso de casación, cuestiones estrictamente jurídicas con otras que atañen a la valoración del material probatorio obrante en las actuaciones. Tratándose de estas últimas, nada debemos decir, pues como ya hemos indicado la queja no se ha traído a esta sede casacional por el cauce adecuado, denunciando la infracción de los preceptos legales pertinentes y pidiendo la revisión de los hechos por ser irracional y arbitraria la apreciación probatoria llevada a cabo por los jueces a quo.

Siendo así, nada hay en el recurso que permita calificar de jurídicamente incorrecta la decisión de los jueces de la instancia de abordar el análisis del conjunto de las operaciones (escisiones total y parcial y fusiones por absorción) llevadas a cabo por el grupo empresarial en un muy corto lapso temporal, de escasamente un mes. Se ha de recordar que en la indagación sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse, como hemos dejado sentado en las sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 (casación 5352/09 , FJ 3º), las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación de reestructuración examinada, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Y así lo ha hecho la Sala de instancia. En los fundamentos jurídicos noveno y décimo de su sentencia deja amplia y motivada constancia de las razones que en su ánimo condujeron a la conclusión de que las distintas operaciones analizadas no perseguían reestructurar el grupo empresarial y salir del impasse provocado por las disidencias entre los grupos de socios, sino, antes bien, la obtención de los beneficios derivados de la aplicación del régimen especial de la Ley 43/1995, consiguiendo una revalorización contable de los activos (las parcelas del sector 37 A de Roquetas de Mar) sin tributar por las plusvalías obtenidas. Podríamos reproducir aquí nuevamente (lo hemos hecho en el antecedente primero) los atinados y muy bien cimentados razonamientos desgranados por los jueces a quo en los fundamentos noveno y décimo de la sentencia recurrida, pero por no alargar aún más el texto de este pronunciamiento nos remitimos a su contenido, del que se infiere que todo el entramado descrito en el primer fundamento de esta sentencia tuvo como único resultado la obtención de esa ventaja fiscal, sin que se atisbe, en la fundamentada conclusión fáctica de la Audiencia Nacional, no revisable en esta casación por lo ya dicho, un designio económico válido de reestructuración empresarial.

Y llegados a esta conclusión, resulta necesario precisar (único aspecto estrictamente jurídico de la queja casacional en este punto) que la obtención exclusiva de esa ventaja fiscal constituye razón más que suficiente para concluir que el proceso de reestructuración analizado carecía de un motivo económico válido. Se ha de recordar que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, puede haberse realizado por motivos económicos válidos, pero si estos últimos no son los preponderantes, como sucede en este caso según las inferencias fácticas obtenidas por los jueces de la instancia, resulta legítimo concluir en la ausencia de aquellos motivos (véanse los apartados 35 y 37 de la sentencia Foggia , ya citada).

QUINTO .- Nos queda por analizar el cuarto argumento del recurso, en el que las compañías recurrentes suscitan de nuevo la cuestión a la que la Sala de instancia dio respuesta en el auto de 8 de febrero de 2012 , por no haberla suministrado en la sentencia.

Pretendieron en la vía de gestión y reiteraron en la de revisión que la inaplicación del régimen especial fuera sólo parcial, siguiendo los criterios de la resolución adoptada por la Dirección General de Tributos el 6 de octubre de 2005, que reconocen se refiere a un supuesto diferente, pero cuyos parámetros consideran operativos para el caso analizado. Adujeron y aducen al respecto el principio de proporcionalidad, acogiéndose a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Leur-Bloem, conforme a la que corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades de aplicación del artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 , respetando en todo caso el principio de proporcionalidad, en cuanto adecuación entre medios y fines.

Explicaron en la demanda (apartado IV) que la Inspección de los Tributos inaplicó en su totalidad el régimen especial porque, a su juicio, resultaba improcedente la no integración en las respectivas bases imponibles de los beneficios obtenidos por la transmisión de los terrenos en la escisión de ESURSA y en la absorción de Serena Urbanizaciones por Jardín Park. Pues bien, sostienen las recurrentes, como lo hicieron en la instancia, que esta conclusión es absolutamente desproporcionada, pues el supuesto fraude o evasión fiscal quedaría regularizado a través de una vía más adecuada, como es la inaplicación del régimen especial en sede de Serena Urbanizaciones con ocasión de su absorción por Urbanística de Descubrimiento, opción que elimina el supuesto fraude y evita la multiplicación de liquidaciones a girar por la Inspección y es coherente con la postura administrativa: si se estima que nos encontramos ante un supuesto de separación de socios lo lógico es gravar la renta en sede del socio que se ha separado, que es cuando se produce el fraude o evasión fiscal imputado por la Inspección (la revalorización de los terrenos con ocasión de la fusión). En definitiva, pretenden que únicamente se deje fuera del régimen especial la operación de absorción de Serena Urbanizaciones por Urbanística de Descubrimiento.

Consideran que, si como sostiene la Administración, en las operaciones litigiosas se evidencia que uno de los socios deseaba finalizar la actividad de Jardín Park, liquidarla y repartirse el haber social, lo que llevaba a la disolución de la compañía, objetivo no amparado, según la Inspección, por el régimen especial, pues no puede dar cobijo a operaciones de separación de socios en los que ningún beneficio económico obtiene la entidad abandonada, el resultado ineludible en virtud del principio de proporcionalidad sería la exclusión sólo parcial del régimen especial, como autoriza la mencionada resolución de la Dirección General de Tributos.

Nada impide, efectivamente, la inaplicación parcial del repetido régimen especial, ni en la letra ni en el espíritu de la Directiva. Aún más, lo impone la operatividad del principio de proporcionalidad, como subrayó el Tribunal de Justicia en la sentencia Leur- Bloem y admite la Dirección General de Tributos. Ocurre, sin embargo, que las recurrentes parten de una premisa, a juicio de esta Sala, equivocada y que desconoce la perspectiva adoptada por la Audiencia Nacional, eludiendo un análisis global de las operaciones de reestructuración empresarial descrita en el primer fundamento de esta sentencia y abordándolas como si de actuaciones aisladas se tratase, sin ningún vínculo entre ellas.

Insisten las sociedades demandantes, ya en esta casación, que debería anularse únicamente la ventaja fiscal en la revalorización de los terrenos obtenida por Serena Urbanizaciones a consecuencia de su absorción por Urbanística de Descubrimiento. Añaden que, al no aceptarse el régimen especial en las escisiones de ESURSA y Jardín Park, Serena de Urbanizaciones recibió unos terrenos ya revalorizados, mientras que si se respeta el régimen especial en las escisiones de ESURSA y de Jardín Park y se inaplica en sede de Serena de Urbanizaciones, aquella revalorización previa no se habría producido y esta última sociedad debería tributar por la supuesta ventaja fiscal derivada de tal revalorización, esto es, la diferencia entre el valor histórico de los terrenos (no revalorizados porque no se retiró el régimen especial de ESURSA) y el valor de coste de las acciones de Serena Urbanizaciones.

Este planteamiento desconoce, sin embargo, que la operativa llevada a cabo constituía una unidad de destino, cuyo designio, según han considerado probado los jueces de la instancia, consistía en el reparto del patrimonio empresarial entre los dos grupos de socios evitando: (a) el coste fiscal de la disolución de ESURSA, con su posterior liquidación, que le hubiera obligado, por lo que al impuesto sobre sociedades atañe, a integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes que transmitía y su valor contable, conforme al artículo 15 de la Ley 43/1995 , y (b) la no tributación de las plusvalías generadas por la transmisión posterior de las parcelas por las sucesoras de las sociedades beneficiarias de la escisión, con la revaloración contable y fiscal lograda a través de las fusiones por absorción acaecidas, en aplicación del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 .

En efecto, como destaca la Audiencia Nacional en el décimo fundamento de la sentencia impugnada, «la ventaja fiscal obtenida es la revalorización fiscal y contable de las parcelas y la no tributación de las plusvalías obtenidas, en concreto 21.552.165,23 de euros, debiendo rechazar la alegación de la actora de que dicha revalorización se había efectuado a los meros efectos contables ya que en la declaración del impuesto del ejercicio de la transmisión de las parcelas, había practicado un ajuste extracontable positivo neto por aplicación del valor normal del mercado de 9.977.211,96 de euros, pues hay constancia en el expediente de que en fecha 22 de julio de 2004, presentó una declaración complementaria en la que se eliminaba dicho ajuste extracontable positivo».

Por ello, alcanza todo sentido, una vez concluida la inexistencia de motivos económicos válidos, la exclusión del régimen especial de todas las operaciones de reestructuración diseñadas con el mismo fin.

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de este cuarto argumento del primer motivo de casación.

En resumen, el tercer motivo de casación quedó sin objeto, el segundo resulta inadmisible y el primero ha de ser desestimado.

SEXTO .- De acuerdo con el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a las compañías recurrentes, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.

En el recurso de casación 654/12, interpuesto por JARDIN PARK EUROPEA, S.L. e INTERNACIONAL DE GESTIÓN INMOBILIARIA, S.A., contra la sentencia dictada el 28 de diciembre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 8/09 , declaramos sin objeto el tercer motivo de casación, inadmitidos el segundo y desestimamos el primero, confirmando la sentencia impugnada e imponiendo a dichas compañías las costas causadas en la tramitación de este recurso, con el límite indicado en el último fundamento.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.