STS, 18 de Octubre de 2013

En fecha 29 de julio de 2003 se otorgó escritura de ampliación de capital social de la sociedad de responsabilidad limitada Alaruet S.L., aumentándose el mismo en 8.283.995,20 € mediante la emisión de 1.358.032 nuevas participaciones sociales de 6,10 € numeradas del 603.061 al 1.961.092 ambas inclusive. Entre otros, Dª. Milagrosa suscribía 1.349.656 participaciones por un valor de 8.232.901,60 €. En la escritura se hacía constar que la aportación de las fincas efectuadas por D." Milagrosa , junto con los restantes elementos de activo y pasivo efectuados por la misma, que figuraban en la certificación incorporada, constituían una rama de actividad. La sociedad adquirente manifestaba que la aportación de dicha rama de actividad se realizaba al amparo de lo dispuesto en el artículo 97.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, optando expresamente por la aplicación del mencionado régimen fiscal especial. En virtud de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial, se solicitaba la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de operaciones societarias, respecto de las fincas y restantes elementos aportados constitutivos de la rama de la actividad. Dicho documento se presentó el día 11 de agosto de 2003 junto con la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre una base de 51.093,60 € al tipo del 1%, con un resultado a ingresar de 510,94 €, haciendo constar en el apartado de la declaración correspondiente el importe de los valores declarados exentos: 8.283.995,20 €.

La Oficina Gestora comunicó al interesado, en virtud de lo establecido en el artículo 108 del Real Decreto 828/1995 , y 99.8 de la Ley 58/2003 General Tributaria, notificado el día 21 de diciembre de 2008, propuesta de liquidación provisional de oficio del ITP AJD, según el siguiente detalle:

AUTOLIQUIDACION LIQUIDACION

BASE IMPONIBLE 51.093,60 8.283.995,20

TIPO DE GRAVAMEN 1% 1%

CUOTA A INGRESAR 82.839,95

INTERESES DE DEMORA 9.913,57

INGRESADO 510,94

TOTAL A INGRESAR 92.753,52

Tras presentarse escrito de alegaciones el día 15 de marzo de 2006 manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación notificada, la Oficina Gestora dictó acuerdo el día 21 de marzo de 2006 , notificada el día 30 de marzo siguiente, por el que se desestimaron las alegaciones formuladas y se practicó la referida liquidación del Impuesto conforme al contenido de la anterior propuesta.

El 26 de abril de 2006 se presentó recurso de reposición manifestando que de acuerdo con la normativa aplicable resultaba de aplicación la exención invocando diversas consultas de la DGT (16-09-1999 y 20-11-2000). La Oficina Gestora en acuerdo de fecha 2/05/06 desestimó el recurso presentado.

El día 26/05/06 se notificó acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador por infracción leve del artículo 191 de la Ley General Tributaria , por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, según liquidación provisional núm. de NUM000 practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ( modalidad operaciones societarias) correspondiente al ejercicio 2003, según el siguiente detalle: 82.839,95 euros

Base sobre la que se calcula la sanción 82.839,95 euros

Porcentaje mínimo 50%

Sanción resultante: (82.839,95 x 50%) 41.419,97 euros

Reducción por conformidad 0,00 euros

Diferencia 41.419,97 euros

Reducción ingreso periodo voluntario y conformidad con la sanción (41.419,97 x 25%) 10.354,99 euros

Sanción reducida 31.064,98 euros

El día 17/07/06 el Jefe de la Oficina Liquidadora del Registro Mercantil-Palma dictó acuerdo de imposición de sanción confirmando la anterior propuesta, núm. 0242100011912, notificado el día 28/07/06. Disconforme con la sanción, el 10 de agosto de 2008 se interpuso reclamación económico-administrativa que fue registrada con el número NUM002 . Mediante providencia del Abogado del Estado-Secretario de fecha 10 de octubre de 2006 se acordó acumular la reclamación NUM002 a la núm. NUM001 , de acuerdo con lo preceptuado en el 230 apartado 1º.c) de la Ley General Tributaria, de 18 de diciembre de 2003.

Disconforme con la anterior resolución el 6 de junio de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa que fue registrada con el número NUM001 .

Notificada la puesta de manifiesto del expediente el día 17/10/06, de conformidad con lo establecido en el artículo 236 de la Ley General Tributaria compareció el reclamante mediante escrito de fecha 17/11/06.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Islas Baleares , en resolución de 23 de diciembre de 2008, acordó, en única instancia: 1) Desestimar la reclamación nº NUM001 , confirmando el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado frente a la liquidación complementaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, nº NUM000 , ejercicio 2003, por un importe a ingresar de 92.753,52 €. 2) Estimar la reclamación nº NUM002 , anulando la sanción impuesta por el concepto de infracción tributaria leve del artículo 191 de la LGT por importe de 41.419,97 €.

Contra la resolución del TEAR en Islas Baleares, la entidad ALARUET S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Islas Baleares, que fue turnado a la Sección Primera y resuelto en sentencia de 4 de mayo de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Primero: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo. Segundo: Declarar conforme con el ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado, el cual confirmamos. Tercero: No se hace una expresa imposición de costas procesales".

Notificada la sentencia, por la representación procesal de la entidad ALARUET S.L. se presentó escrito de 26 de junio de 2012 en el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina e interesando que se elevaran los autos a este Tribunal Supremo.

Al propio tiempo solicitaba que se plantease cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidad Europeas en el caso de que prosperase la interpretación de la Sala sentenciadora en virtud de la cual la normativa española impone para el ejercicio 2003 un gravamen sobre determinadas aportaciones de capital, las cuales gozaban de exención en ejercicios anteriores, con lo que resultaría entonces que el artículo 45.1.B).10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, contravendría la Directiva Comunitaria 69/35/CEE del Consejo, de 27 de julio, que impone un statu quo en materia de exenciones que prohíbe a un Estado miembro que ha eximido el derecho de aportación a una sociedad de capital, volver a someter a tributación por el mismo concepto las operaciones previamente declaradas exentas.

El Abogado del Estado y la Abogada de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares solicitaron, en escritos de 7 y 19 de septiembre de 2012, respectivamente, que se tuviera por formulada su oposición al recurso interpuesto, interesando su inadmisión o subsidiariamente su desestimación. Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 16 de octubre de 2013, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida recuerda que en un caso en el que también se planteó la aplicación o no de la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 de la LITP y AJD a una operación similar realizada, es decir, las aportaciones de rama de actividad llevadas a cabo por una persona física en una ampliación de capital, la sentencia núm. 191 de fecha 12 de marzo de 2009 dictada en el recurso núm. 686/2005 decía:

"Las operaciones de ampliación de capital de las sociedades mercantiles, con carácter general, se encuentran sujetas al gravamen de operaciones societarias del Impuesto del caso -- artículos 19.1 y 25.1. del Real Decreto Legislativo 1/1993 --.

Se encuentran exentas del concepto tributario Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados - art. 45.1.B).10 del Real Decreto Legislativo 1/93 -- las operaciones societarias de fusión y escisión definidas en la Ley 29/91 -art. 2.1.2 . y 3 --.

La Disposición Adicional Octava , apartado 2, de la Ley 43/95 , en su redacción originaria, incluía entre tales operaciones las señaladas en el artículo 108 de la misma, pero la Ley 46/2002 operó modificación que ya no incluiría las operaciones señaladas en el artículo 108 de la Ley 43/95 , de manera que, para las aportaciones no dinerarias especiales llevadas a cabo en 2003 , es decir, para la operación aquí en cuestión, si es que acaso se trataba de aportación no dineraria de rama de actividad, que es lo que la recurrente aduce, en definitiva, no puede dejarse de tener en cuenta que el beneficio en que consistía la exención había sido excluido por el legislador.

Ciertamente, la Ley 62/03 daría nueva redacción a la reiterada Disposición Adicional y se volvería así a la situación anterior al 1 de enero de 2003, pero esa circunstancia no cambia las cosas de lugar puesto que, primero, es claro que el legislador había cerrado el paso a la exención en 2003 y, segundo, las exenciones se extienden --y limitan-- a "...sus términos estrictos..." - art. 23.3. de la Ley 230/63 , ahora art. 14 de la Ley 58/03 --".

Dice la entidad recurrente que tanto en la sentencia recurrida como en la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que sirve de contraste se debate la aplicación de la exención prevista en el artículo 45.1.B)10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a sendas operaciones realizadas por personas físicas en el año 2003, consistentes en aportaciones no dinerarias a sociedades de responsabilidad limitada obteniendo a cambio participaciones en el capital de las mismas. La sentencia recurrida niega la exención al entender que la supresión de la referencia al artículo 108 de la Ley 43/95 en la Disposición Adicional Octava de la misma Ley supone la eliminación de la exención aplicable a estas aportaciones no dinerarias. Esta sentencia es contradictoria con la 89/2007 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia el 31 de enero de 2007 que entiende aplicable la exención a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas en 2003.

Entre la sentencia recurrida y la de contraste existe identidad objetiva e identidad de fundamentos y pretensiones: ambas sentencias versan sobre operaciones, realizadas ambas en el año 2003, consistentes en aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas a sociedades de responsabilidad limitada obteniendo a cambio participaciones en el capital de las mismas y en ambas sentencias se plantea si a dichas aportaciones no dinerarias realizadas en el ejercicio 2003 por personas físicas les resulta aplicable la exención del artículo 45.1.B).10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o si, por el contrario, las operaciones realizadas deben tributar por el citado impuesto.

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La cuestión que en este recurso se discute es si a las aportaciones no dinerarias realizadas por una persona física en una ampliación de capital llevada a cabo en el ejercicio 2003 les resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 45.1.B).10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de operaciones societarias, que dice:

"Estarán exentas del impuesto:... 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Titulo I de la Ley 29/91, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

Por su parte, el artículo 21, a cuyas operaciones societarias se remite la norma transcrita, dice: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/91, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

Al promulgarse la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , se deroga el régimen especial de la Ley 29/91 y se sustituye por el regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la propia Ley. Por ello, con efectos a partir de 1 de enero de 1996, la Disposición Adicional Octava 2 de la Ley 43/95 actualiza la remisión que los artículos 21 y 45 de la Ley del ITP hacían a la derogada Ley 29/1991:

"Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de determinados conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, y al artículo 108 de la presente Ley , y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley". (Redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2002).

Resulta, pues, que las definiciones de fusión y escisión, a las que el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 1/1993 alude, pasan a ser las definiciones del artículo 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, y del artículo 108 de la Ley 43/95 . Y resulta que las referencias que el artículo 45 mencionado hacía a la Ley 29/91 pasan a ser las referencias al Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95.

El artículo 108 de la Ley 43/95 enunciaba dos tipos de operaciones susceptibles de acogerse al régimen especial: en su núm. 1, las aportaciones de elementos económicos aislados, conocidas como aportaciones no dinerarias especiales. Y en su núm. 2 las aportaciones de rama de actividad.

Las aportaciones no dinerarias especiales se definen en el artículo 108.1 mientras que las aportaciones de ramas de actividad se definen en el artículo 97 de la citada Ley .

En efecto, el artículo 108.2 no contiene ninguna definición, se limita a decir que se aplicará el régimen especial a las aportaciones de rama de actividad efectuadas por personas físicas: "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio".

La definición de rama de actividad se encuentra regulada en el artículo 97; lo único que hace el 108.2 es extender la aplicación del régimen especial a las aportaciones de rama definidas en el artículo 97.3 y 4, cuando las mismas se efectúen por personas físicas.

Para el ejercicio 2003 , en que se produce el hecho imponible y se devenga el impuesto cuya liquidación es objeto del presente recurso, la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, volvió a redactar en su artículo 1 seis la Disposición Adicional Octava 2 de la Ley 43/1995 no haciendo mención del artículo 108 de la Ley 43/1995 y estableciendo que:

"Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de determinados conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del artículo 132 de esta Ley , y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley".

Dicho artículo 132 hacía referencia a un específico caso de aportación no dineraria: "Las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español disfrutarán del régimen previsto en el artículo 108 de esta Ley , cualquiera que sea el porcentaje de participación en la entidad de tenencia de valores que dichas aportaciones confieran, siempre que las rentas derivadas de dichos valores puedan disfrutar del régimen establecido en el articulo 20 bis de esta Ley ".

Posteriormente se incluyó para el ejercicio 2004 la referencia al artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la nueva redacción de la repetida Disposición Adicional Octava en la Ley62/2003, de 30 de diciembre , que, efectivamente, dispone que:

"Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2º, apartados 1 , 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5 y al artículo 108 de la presente ley y las referencias al régimen especial del título 1 de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VIII de esta ley".

1. La sentencia recurrida sostiene que la eliminación de la referencia al artículo 108 de la Ley 43/1995 determina que la aportación de rama de actividad realizada en el año 2003 por una persona física pierda la exención de la que hasta ese momento gozaba. Con esta argumentación, contenida en el Fundamento Tercero, que reiteraba la doctrina de la sentencia núm. 191, de 12 de marzo de 2009 , se desestima el recurso formulado por la recurrente:

"Se encuentran exentas del concepto tributario Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados - art. 45.1.B).10 del Real Decreto Legislativo 1/93 - las operaciones societarias de fusión y escisión definidas en la Ley 29/91 -art. 2.1.2 y 3 --.

La Disposición Adicional Octava , apartado 2, de la Ley 43/95 , en su redacción originaria, incluía entre tales operaciones las señaladas en el artículo 108 de la misma, pero la Ley 46/02 operó una modificación que ya no incluiría las operaciones señaladas en el artículo 108 de la Ley 43/95 , de manera que, para las aportaciones no dinerarias especiales llevadas a cabo en 2003, no puede dejarse de tener en cuenta que el beneficio en que consistía la exención había sido excluido por el legislador.

La Ley 62/03 daría nueva redacción a la reiterada Disposición Adicional y se volvería así a la situación anterior al 1 de enero de 2003".

2. La sentencia aportada de contraste del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo), de fecha 31 de enero de 2007, recaída en el recurso núm. 2355/2005 , resolvió un supuesto de aportación no dineraria realizada por persona física con motivo de la constitución en el año 2003 de una sociedad limitada acogida al Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el que se planteaba el problema de si gozaba de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de operaciones societarias, señalándose como fundamento de la exención del artículo 45.1.B).10 .

Después de transcribir la Disposición Adicional Octava 2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción anterior y posterior a la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, a virtud de la cual se suprime la referencia al artículo 108 de la Ley 43/1995 , la Sala de la Jurisdicción de Valencia decía en su Fundamento de Derecho Tercero:

"En principio podría pensarse que para el ejercicio 2003, quedaba suprimida la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales para los supuestos de aportación por personas físicas de aportaciones no dinerarias; lo cual, como dice el TEAR, sería discriminatorio para ellas.

La Sala comparte le tesis del TEAR de que la supresión de la mención al artículo 108 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades no debe conllevar la inaplicación a personas físicas del régimen previsto para las aportaciones no dinerarias en el Impuesto sobre Sociedades.

La remisión a los artículos 97 y 132 se efectúa en el párrafo inicial de la Disposición Adicional Octava, para las definiciones de fusión y escisión"; y la dicción del párrafo final, --"y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley "-- parece tener un alcance mas general que la referencia a las definiciones; y cabe entender que la remisión de los artículos 45.1.B).10, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, al título I de la Ley 29/1991 es una remisión asumida en su totalidad por el Capítulo VIII del Título VIII de las Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el que se encuentra incluido el art. 108 de la Ley 43/95 , que en su párrafo primero dispone: "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

Las dudas, la posible confusión interpretativa que podía existir sobre la supresión de la mención al artículo 108, deben resolverse, según la tesis del TEAR, en el sentido de que la voluntad del legislador no era excluir a las personas físicas; pues la Disposición Adicional Octava.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (redacción por Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social), vigente para el ejercicio 2004, volvió a incluir la mención al artículo 108 de la Ley".

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencias de 7 de julio de 2011 , 10 de mayo de 2012 y 31 de enero de 2013 , se ha inclinado por entender incluida también en el año 2013 la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativa a la operación especial no dineraria a que se refiere el artículo 108 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

El razonamiento que ha llevado al Tribunal Superior de Justicia de Madrid a sostener la interpretación indicada es la misma en las tres sentencias señaladas:

"La Disposición Adicional Octava , 2, de la Ley 43/1995 , en la redacción anterior a la Ley 53/2002, tenía una redacción muy similar a la que se produce con la Ley 53/2002 con la única diferencia de que antes expresamente se indicaba que las referencias efectuadas al artículo 2 de la Ley 29/91 eran al artículo 108 de la Ley 43/1 995. Referencia que en la redacción vigente en el año 2003 por la modificación de la Ley 53/2002 es cierto que desaparece. No obstante, esa nueva redacción no puede llevar a entender, como así pretende la Comunidad de Madrid, que la exención del artículo 45.1.B) 10 no incluya las aportaciones especiales no dinerarias a que se refiere el artículo 108 de fa Ley 43/1995 pues la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 53/2002, también indica que las referencias efectuadas al artículo 2 de la Ley 29/1991 de Adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas se entenderán igualmente realizadas "al régimen especial del Título VIII Capítulo VIII de la Ley 43/1995" en el que queda incluido el citado artículo 108 que regula las aportaciones no dinerarias como supuesto de exención en las operaciones societarias de ampliación de capital. Sin olvidar que en la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, vigente en el ejercicio 2004, volvió a incluir el citado artículo 108 ante las dudas interpretativas que había ocasionado la reforma por la Ley 53/2002 , lo que pone de manifiesto que la voluntad del legislador es la de haber incluido siempre a las aportaciones no dinerarias como supuesto de exención en las operaciones societarias consistentes en un aumento de capital".

El Abogado del Estado y la Abogada de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares pretenden desplazar la atención hacia la cuestión de que la deuda tributaria que se le liquidó al sujeto pasivo era consecuencia de no resultar acreditado que los elementos del activo y pasivo aportados tuvieran la consideración de rama de actividad, no resultando por ello de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .

Tanto en el Fundamento de Derecho Primero como en el Tercero de la sentencia recurrida, la Sala de instancia dio por supuesto que la cuestión objeto de debate era la aplicación de la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a la operación realizada, partiendo de que ésta consistía en una aportación de rama de actividad realizada por una persona física en una ampliación de capital instrumentada en una escritura pública de 29 de julio de 2003 (F.de D. Primero, tercer párrafo). La liquidación se practicó sobre el valor de la rama de actividad aportada (párrafo cuarto). Y en el Fundamente de Derecho Tercero se vuelve a insistir en que se trata de aportaciones de rama de actividad realizadas por una persona física en una ampliación de capital.

Donde se cuestionó que se tratara de aportación no dineraria de rama de actividad era en sentencia núm. 191 de la propia Sala de Baleares, de fecha 12 de marzo de 2009 , a la que se remitía la sentencia aquí recurrida de 4 de mayo de 2012 en su Fundamento de Derecho Tercero para mostrar el criterio que la Sala había mantenido en un caso anterior; pero en el caso que ahora nos ocupa, la única cuestión que se dilucida y resuelve es si la supresión de la mención al artículo 108 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades que tuvo lugar por la modificación de la Disposición Adicional Octava de la misma Ley a virtud de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, debe conllevar la inaplicación o no de la exención a personas físicas en relación con el régimen previsto para las aportaciones no dinerarias en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

El debate en casación debe entenderse suscitado sobre esta última cuestión exclusivamente.

Así pues, en el caso que nos ocupa se da por cierto que se está ante una aportación no dineraria de rama de actividad y la sentencia recurrida se limita a realizar un análisis estrictamente jurídico sobre la interpretación de una concreta modificación normativa y si ésta conlleva, para el ejercicio 2003, la inaplicación de la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados . Y planteada así la cuestión, que es como realmente la entendió el Tribunal de instancia en la sentencia recurrida, consideramos que el supuesto contemplado debe entenderse incluido entre las operaciones incluidas en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el artículo 45.1.B).10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a través de la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995 y, por tanto, debe entenderse exenta la operación efectuada.

El Tribunal de instancia debió inaplicar la redacción que a la Disposición Adicional Octava de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995 se le dio para el ejercicio 2003, tal como hizo la sentencia de contraste, por tratarse de un mero lapso o error del legislador en la redacción de la norma para el ejercicio 2003, dada la inexistencia de razón objetiva alguna que justifique un trato diferente para supuestos idénticos, según la aportación sea efectuada por persona física o jurídica. Además, ninguna justificación aparece en la Exposición de Motivos de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social; dicha ley suprime la referencia, en la Disposición Adicional Octava, al artículo 108 que vuelve a aparecer para el ejercicio 2004 a virtud de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre .

No parece razonable, en efecto, como decía la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 30 de junio de 2005, la discriminación producida en el régimen de aportaciones no dinerarias por personas físicas para el año 2003, teniendo en cuenta que al año siguiente reaparece la redacción anterior y que la referencia que (para dicho año) se introduce al artículo 132.2 (y que desaparece en ejercicio posterior) se refiere a "las aportaciones no dineradas de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español" y establece que, con ciertas condiciones, "disfrutarán del régimen previsto en el artículo 108 de esta Ley ".

Parece que la finalidad de la exención, establecida para las operaciones de fusión y exención en el Impuesto sobre Operaciones Societarias, queda alejada de la discriminación entre empresarios individuales y personas jurídicas, ya que el objetivo de la reestructuración empresarial de personas físicas --a través de las fusiones y escisiones-- es que el régimen fiscal aplicable a éstas sea con las mismas condiciones y requisitos establecidos con carácter general para cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que realice estas operaciones. Resulta, pues, desconcertante que la supresión --en el ejercicio 2003-- de la referencia al artículo 108 conlleve la inaplicación a personas físicas del régimen previsto para las aportaciones no dinerarias en el Impuesto sobre Sociedades, máxime si vuelve a incluirse para el ejercicio siguiente, sin darse tampoco una explicación.

Una lectura conjunta de la Disposición Adicional VIII no debe detenerse en la remisión a los artículos 97 y 132, que impiden la aplicación del régimen a las personas físicas, pues dicha remisión se efectía en el párrafo inicial de la Disposición Adicional VIII para las "definiciones de fusion y escisión", añadiendo a continuación la citada Disposición que "las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991 se entenderán hechas al Capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley ". La dicción del párrafo final parece tener un alcance más general que la referencia a las definiciones y así, cabe entender que la remisión de los artículos 45.I y 21 al Título I de la Ley 29/1991 es una remisión asumida en su totalidad por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, capítulo en el que se encuentra incluido el artículo 108 que expresamente prevé en su párrafo 1 que "el régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos...".

Resulta así que en el caso tratado se produce una aportación de rama de actividad, en cuanto que un empresario individual aporta su negocio empresarial a una entidad. Dicha aportación de rama de actividad es contemplada en el Capítulo VIII dentro del Régimen especial de fusiones, escisiones, etc..., cuyo artículo 97.3 dispone que "tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, si ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad recurrente".

La falta de referencia expresa al artículo 108 al definir los conceptos de fusión y escisión a efectos de la exención por el Impuesto sobre Operaciones Societarias no debería impedir su aplicación a personas físicas que aporten ramas de actividad, teniendo en cuenta que el artículo 108 de la Ley del impuesto se refiere a "aportaciones no dinerarias especiales" distintas a las del artículo 97.3, en concreto las aportaciones no dinerarias que no tengan la consideración de rama de actividad, es decir, de elementos patrimoniales individuales, efectuadas tanto por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como del Impuesto sobre Sociedades.

Procede, pues, estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina por considerar que la doctrina contenida en la sentencia aportada de contraste constituye el criterio a seguir en los recursos con planteamientos fácticos sustancialmente idénticos al que aquí se nos presenta. No ha lugar a hacer pronunciamiento expreso en cuanto a las costas de la instancia y en cuanto a las de este recurso que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION