STS, 27 de Septiembre de 2013

En fecha 5 de diciembre de 2002, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. en Las Palmas incoó a Iniciativas de Viviendas Canarias, S.A. en adelante INVICASA, acta de disconformidad, modelo A02 nº 70641366 por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 1997, 1998, 1999 y 2000 , emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

Del acta e informe se derivaba, en síntesis, lo siguiente: a) Que el sujeto pasivo se dio de alta en 22 de enero de 1997 en el epígrafe 833.2 "promoción Inmobiliaria de edificaciones". b) Que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 8 de marzo de 2002. c) Que como consecuencia de las actuaciones inspectoras se proponían las siguientes regularizaciones:

1) Regularización de la Bonificación prevista en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994 : El sujeto pasivo incumplió los requisitos exigidos por la normativa citada para la aplicación de la referida bonificación relativos a:

a') Promedio de plantilla: al constituirse el 31 de diciembre de 1996 y no tener personal contratado hasta febrero de 1997 incumplió el promedio de plantilla mínimo de tres trabajadores/año exigido por la letra a) del número 2 de la D.A. Quinta de la Ley 19/1994 .

b') Inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 pesetas (90.151,82 €): el inicio de la inversión se produjo fuera del plazo establecido por la norma que requiere expresamente que se produzca antes del 31 de diciembre de 1996; la inversión no consistió en activos fijos nuevos; el elemento objeto de la misma no entró en funcionamiento antes del 31/12/1997; la inversión no alcanzó la cuantía mínima exigida.

c') Desarrollo de una nueva actividad: se produjo una continuación fáctica empresarial, trasladando la sociedad "Iniciativas y Promociones Canarias S.A." (en adelante Inprocansa), sociedad existente con anterioridad a la constitución de "Iniciativas de Viviendas Canarias S.A.", a esta última, parte de su actividad.

d') Realización de la explotación económica en local o establecimiento independiente: hasta el segundo trimestre de 1998 el obligado tributario desarrollaba su actividad en los locales de la entidad "Iniciativas y Promociones Canarias S.A.", sin separación física respecto del lugar donde esta última desarrollaba su actividad.

2) Aplicación de la deducción por inversiones en Canarias : que sin perjuicio de lo anterior, el sujeto pasivo realizó diversas inversiones en activos fijos nuevos que generaban derecho a la aplicación de las correspondientes deducciones por este concepto, una vez anulada la bonificación anterior con la que resultaban incompatibles, recogiéndose en el acta el importe de las deducciones aplicables en los ejercicios 1997, 1998 y 1999.

3) Gastos fiscalmente no deducibles como consecuencia de la falta de acreditación de la realidad del gasto soportado, o por aplicación de lo dispuesto en los artículos 11 , 14 y 139 de la LIS .

4) Se niega la solicitud subsidiaria de la interesada de disminución de la base imponible en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias.

Presentadas en 3 de enero de 2003 las correspondientes alegaciones, el Inspector Jefe, en 1 de abril de 2003, dictó acuerdo de liquidación, notificado en 3 de abril de 2003, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta incoada, practicando liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 744.331,26 euros, de los que 644.308,75 euros correspondían a cuota y 100.022,51 euros a intereses de demora.

En fecha 5 de diciembre de 2002, notificado en igual fecha, se acordó, tras la preceptiva autorización del Inspector Jefe de 19 de noviembre de 2002, la apertura de expediente sancionador por infracciones tributarias graves en relación con los hechos regularizados en el Acta de disconformidad reseñada. Asimismo, se le comunicaba a la interesada propuesta de resolución y su derecho a presentar alegaciones. Y presentadas alegaciones, el Inspector Jefe, en fecha 1 de abril de 2003, notificada en 3 de abril de 2003, dictó Resolución confirmando la propuesta, imponiendo sanciones por infracciones tributarias graves del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria 230/1963 del 50% ( artículo 87.1 de la LGT ) en los ejercicios 1997, 1998 y 1999, y sanción por infracción tributaria grave del artículo 79 d) de la Ley General Tributaria del 10% ( artículo 88.1 de la LGT ) en el ejercicio 2000, resultando una sanción por importe total de 322.773,74 €.

Frente a los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción anteriores promovió INVICASA, en fecha 23 de abril de 2003, reclamaciones económico administrativas números 35/1055/03 y 35/1056/03, respectivamente, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones.

En fecha 18 de abril de 2005, el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de las Palmas dictó resolución practicando liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003 , de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 1.971,39 euros, de los que 1.904,07 euros correspondían a cuota y 67,32 euros a intereses de demora, siendo los motivos de la regularización los siguientes:

"--Se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores aplicadas en esa liquidación, establecidas en el artículo 23 de la Ley 43/1995 , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

--Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

--De acuerdo con las Actas incoadas a la entidad relativas al ejercicio 2000, el importe de la base imponible negativa obtenida en dicho ejercicio fue de 8.406,74 euros."

Asimismo, en relación con la anterior liquidación provisional, en fecha 17 de agosto de 2005, se dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria leve, Ley 58/2003, consistente en dejar de ingresar el 50%, resultando una sanción por importe de 952,03 euros.

Frente a la anterior liquidación provisional y sanción por el ejercicio 2003, promovió la interesada, en fechas 25 de mayo de 2005 y 11 de octubre de 2005, respectivamente, reclamaciones económico administrativas números 35/2237/05 y 35/3742/05 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones.

En fecha 31 de marzo de 2006, notificada en 27 de abril de 2006, el Tribunal Regional dictó resolución en primera instancia en la reclamación nº 35/1055/03 y acumuladas 35/1056/03, 35/2237/05 y 35/3742/05, acordando desestimarlas.

Mediante escrito presentado en 26 de mayo de 2006, INVICASA interpuso recurso de alzada frente a la anterior resolución realizando alegaciones.

De conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en fecha 19 de febrero de 2008 se dio a la recurrente trámite de audiencia en el presente expediente en lo relativo a la sanción, con concesión de plazo de 15 días para la presentación de alegaciones respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada Ley 58/2003, presentando la misma, en 6 de marzo de 2008, escrito en el que da por reproducidas las alegaciones vertidas ante el Tribunal Regional, se revisen las sanciones no firmes con arreglo a la nueva normativa, y solicita se anulen las sanciones.

En resolución de 17 de abril de 2008 el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó desestimar el recuso de alzada interpuesto por INVICASA, confirmando la resolución del Tribunal Regional impugnada.

INVICASA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 2 de marzo de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INICIATIVAS DE VIVIENDAS CANARIAS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de abril de 2.008, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a las sanciones impuestas, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de INVICASA y de la Administración General del Estado presentaron sendos escritos ante la Sala de la Jurisdicción (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional preparando recursos de casación contra la misma.

Por diligencia de ordenación de 28 de marzo de 2011 se tuvieron por preparados los respectivos recursos de casación, disponiendo la elevación de las actuaciones, junto con el expediente administrativo, a esta Sala Tercera y emplazando a las partes para que compareciesen ante este Tribunal Supremo.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, los recurrentes se personaron ante esta Sala, formulando sus correspondientes escrito de interposición de recurso de casación, expresando los motivos en que se amparaban.

Nuestra Sala tuvo por interpuestos en plazo los respectivos recursos de casación. Y formalizados por las partes, en su carácter de recurridas, sus oportunos escritos de oposición, se señaló la audiencia del día 25 de septiembre de 2013 para la votación y fallo de los recursos, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por la entidad INICIATIVAS DE VIVIENDAS CANARIAS S.A. y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, la sentencia de 2 de marzo de 2012 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso interpuesto por INVICASA. El citado recurso había sido promovido por INVICASA contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de abril de 2008, que había desestimado el recurso de alzada promovido por INVICASA contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de marzo de 2006, recaída en las reclamaciones núms. 35/1055/2003 y acumuladas 35/1056/03, 35/2237/05 y 35/3742/05, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra las resoluciones dictadas el 1 y el 18 de abril de 2005 por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Las Palmas, que había practicado liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999, 2000 y 2003, y acordado la imposición de sanciones en relación con la liquidación provisional practicada.

1. Los motivos en que se funda el recurso de casación interpuesto por INVICASA son los siguientes:

1. ) Infracción de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , por errónea interpretación y aplicación de la misma, en lo relativo al cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados c) y d).

2. ) Infracción de los artículos 68 del Real Decreto 93911986 y 27 de la Ley .19/1994 , en lo relativo a la necesaria aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias en el supuesto de inadmitirse la procedencia del beneficio previsto en la Disposición Adicional Quinta.

2. Dice inicialmente la Abogacía del Estado que los motivos del recurso se articulan por la vía del apartado c ) y d) del núm. 1 del artículo 88 de la LJCA . Pero es lo cierto que al exponer los "Motivos", el que se denomina como primer motivo (cuando lo cierto es que no se formula ninguno otro más) sólo se refiere al artículo 88.1. letra d) de la LJCA , invocándose como precepto infringido el artículo 77.4. letra d) de la Ley General Tributaria , redactada por la Ley 25/1995, en relación con el artículo 33 de la Ley 1/1998 .

El Abogado del Estado consigna expresamente que circunscribe su recurso a la sanción correspondiente al ejercicio 1999.

El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros.

Como tiene declarado reiterada jurisprudencia de este Tribunal, para la determinación de la cuantía a los efectos de acceso al recurso de casación, habrá que estar al período de liquidación correspondiente al tributo de que se trate; en este caso, habrá que estar al débito tributario del Impuesto sobre Sociedades individualmente considerado por ejercicio.

En el presente caso, a la vista de las liquidaciones obrantes en el expediente administrativo, resultan los siguientes débitos tributarios por ejercicio desglosados:

EJERCICIO 1997

Cuota: 3.314.867 pesetas

Intereses de demora: 880.846 pesetas

Sanción: 9.961,37 euros.

EJERCICIO 1998

Cuota: 8.125.649 pesetas

Intereses de demora: 1.643.077 pesetas

Sanción: 24.418,07 euros

EJERCICIO 1999

Cuota: 95.763.440 pesetas

Intereses de demora: 14.117.892 pesetas

Sanción: 287.774,93 euros.

EJERCICIO 2000

Cuota: 0

Intereses de demora: 0

Sanción: 619,37 euros

EJERCICIO 2003:

Cuota: 1.904,07 euros

Intereses de demora: 67,32 euro

Sanción: 952,03 euros.

De lo anterior se infiere que exclusivamente se supera el límite cuantitativo para el acceso al recurso de casación (150.000 euros) respecto al ejercicio 1999, no superándolo respecto al resto de ejercicios.

Con el primer acuerdo liquidatorio referido a los ejercicios 1997 a 2000 y con la Resolución sancionadora referida a los mismos del Impuesto sobre Sociedades, se produjo una acumulación de pretensiones liquidándose varios períodos liquidatorios simultáneamente en el mismo acto administrativo, resultando por ende, de aplicación lo prevenido en el art. 41.3 de la Ley jurisdiccional , que dispone que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación. (Por todos, Autos de 19 de noviembre de 2009 (rec. 190/2009), 17 de junio de 2010 (rec. 3786/2008) y de 15 de octubre de 2009 (rec. 6370/2009). A ello debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél. Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

Por lo expuesto, el auto de la Sección Primera de esta Sala de 10 de noviembre de 2011 acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de INICIATIVAS DE VIVIENDAS CANARIAS, S.A. y por la de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia de 2 de marzo de 2011 de la Sala de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, dictada en el P.O. 210/2008 en relación con el ejercicio 1999 ; y, la inadmisión del mismo en relación al resto de ejercicios , declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a los mismos.

Como primer motivo casacional,INVICASA aduce la errónea interpretación y aplicación de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio , que modifica el Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio de 1994). La mencionada disposición regula una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95% aplicable a los periodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000; podrán disfrutar de esa bonificación en el Impuesto sobre Sociedades las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la Ley, que tuvo lugar el 8 de julio de 19094 (día siguiente al de su publicación en el BOE) y el 31 de diciembre de 1996.

La sentencia de instancia estima, a diferencia de lo mantenido por los Tribunales Económico-Administrativos en la fase previa, que debe estarse, como fecha de constitución de la sociedad a los fines ahora examinados, a la fecha del otorgamiento de la escritura pública, esto es, en el supuesto que se enjuicia, al 31 de diciembre de 1996 y no a la fecha de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, que tuvo lugar el 8 de enero de 1997.

La Sala de instancia admitió el cumplimiento del requisito relativo a la inversión superior a 90.151,81 euros (15.000.000 ptas.), que había sido negado por el TEAC.

En cambio, en cuanto al cumplimiento del requisito previsto en la letra c) ("Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad") , la sentencia reseña una serie de datos relevantes, ya recogidos en la resolución del TEAC, para, valorándolos con arreglo a las reglas de la sana crítica, llegar a la conclusión de que no concurre el requisito inexcusable previsto en la letra c) del apartado 2 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 99/1994 .

De la serie de datos que se relacionan, la Sala de instancia ha obtenido una visión de la realidad muy distinta de la que la demandante ofrece, porque, "en efecto, la identidad entre ambas sociedades, la preexistente INPROCANSA y la de nueva creación INVICASA se manifiesta no sólo en su actividad principal, la promoción inmobiliaria, sino también en la utilización de las oficinas de Inprocansa hasta el año 1998 en que dispuso del local 4; en la falta de medios materiales para el desarrollo de su actividad en el ejercicio 1997, utilizando los que Inprocansa le cedía sin abono de contraprestación alguna; en que no disponía de personal contratado con capacidad de decisión al menos hasta 1999, contando con dos auxiliares administrativos y dos comerciales, uno de los cuales prestó sus servicios en Inprocasa al menos en 1995; en la coincidencia casi absoluta de los profesionales que realizaban trabajos para ambas entidades; en que la única actividad desarrollada por la sociedad Invicasa durante los ejercicios comprobados se redujo a la acción comercial sobre las promociones de Inprocasa y que la actividad de la recurrente se limitó a la venta de los productos de Inprocasa que ya ejercía dicha actividad por sí misma, o mediante terceros, circunstancia que, como razona el TEAC, explica la coincidencia absoluta de proveedores, a lo que se añade, por último, la existencia de vinculación personal y familiar entre ambas sociedades".

A virtud de una valoración conjunta de los datos que se exponen, la Sala de instancia estima que la negativa de la Administración tributaria a reconocer a la actora la bonificación prevista en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994 aparece plenamente justificada al no haber satisfecho la condición prevista en la letra c) del apartado 2 de dicha Disposición Adicional por existir identidad económica y material entre la entidad INPROCANSA y la recurrente, de nueva creación, INVICASA, sin que los argumentos expuestos ahora por la recurrente de que las dos empresas --INPROCANSA e INVICASA-- han subsistido en el tiempo simultáneamente o la falta de identidad entre los socios de ambas entidades tengan virtualidad bastante para proporcionar eficacia casacional a un motivo de casación esgrimido al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA .

Estamos ante una cuestión --la valoración probatoria de datos consignados en las actuaciones -- cuyo conocimiento corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, a menos que la mercantil recurrente hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permiten a esta Sala entrar a conocer sobre la cuestión de la valoración de la prueba en casación.

En efecto, es doctrina reiterada de esta Sala que "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia [entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 3 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2585/2004), FD Cuarto ; de 15 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3849/2005 ), FD Cuarto ; de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 2207/2007), FD Quinto ; y de 7 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2008 ), FD Quinto].

Todo ello excepto cuando, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , se hubiera denunciado la posible infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española [en este sentido, sentencias de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto ; y de 10 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3271/2008 ) FD Tercero], circunstancias que en este caso no concurren.

Tal y como ha sido articulado el recurso de casación, lo que realmente pretende la representación procesal de la entidad recurrente es revisar la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo, no concurriendo en este caso ninguna de las circunstancias que habilitan a esta Sala para hacerlo.

Pese a la conclusión negativa alcanzada respecto del cumplimiento del requisito previsto en la letra c) del apartado 2 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, la Sala de instancia consideró procedente examinar, aunque muy brevemente, el requisito relativo a la realización de la explotación económica en local o establecimiento independiente para llegar a la conclusión de que "de la documentación obtenida en las actuaciones inspectoras --contabilidad, facturas de gastos relativas a suministros de luz, agua y teléfono-- y de requerimientos de información contestados por las compañías suministradoras, fechas de contratación de tales servicios y fecha de adquisición del local e inversiones realizadas en el mismo, se desprende sin dificultad que hasta el inicio del segundo trimestre del ejercicio 1998 la recurrente desarrollaba su actividad en los locales de INPROCANSA, sin separación física respecto de la actividad desarrollada por esta sociedad, por lo que tampoco se cumple el requisito exigido en la letra d) del número 2 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994 examinada".

Nuevamente, lo que en este punto la recurrente pone en cuestión no es otra cosa que la valoración que de la prueba ha efectuado la Sala de instancia en la sentencia recurrida sin que estemos ante un supuesto excepcional en el que pueda plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación al no estimar la Sala que se haya producido una apreciación jurídicamente errónea en base a los hechos aceptados como probados o una valoración exenta de razonabilidad o contraria a las reglas de la sana crítica.

Las consideraciones expuestas conllevan la desestimación del primer motivo de casación articulado por INVICASA.

Debe recordarse, además, que nos hallamos ante un supuesto de bonificación del Impuesto sobre Sociedades y, además, de una bonificación que alcanza el 95% de la cuota íntegra del Impuesto por lo que debe hacerse una interpretación restrictiva .

Así lo establece la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional al señalar que "como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad ( art. 14 de la Constitución ), en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución ".

En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que "el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente", doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada ( STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva. Por su parte la STS de 13 de abril de 2000 reitera "el principio de interpretación restrictiva de las normas relativas a beneficios tributarios".

En su segundo motivo casacional la recurrente INVICASA alega infracción de los artículos 68 del Real Decreto 939/1986 y 27 de la Ley 19/1994 , relativo a la "reserva para inversiones en Canarias", en lo referente a la necesaria aplicación de la RIC en el supuesto de inadmitirse la procedencia de la aplicación del beneficio previsto en la Disposición Adicional Quinta de la propia Ley 19/1994 .

Argumenta la recurrente que, tanto en la vía económico-administrativa como en vía judicial, planteó, en forma subsidiaria, que, para el caso de que la Administración considerase improcedente la aplicación de la bonificación prevista en la Disposición Adicional Quinta , debía aplicarse, de conformidad con lo previsto en el artículo 68 del Real Decreto 939/1986 , cualquier otro incentivo fiscal al que tuviese derecho el sujeto pasivo, entre los que se encontraba la RIC.

Dice la recurrente que el Inspector actuario no realizó actuación alguna tendente a comprobar la procedencia de la aplicación de la RIC, siendo con ocasión del acuerdo de liquidación cuando el órgano de inspección se pronunció sobre la cuestión planteada. Incumplida la obligación del actuario de verificar la correcta aplicación de las reducciones en la base imponible, no puede ser subsanada posteriormente en las resoluciones económico-administrativas o en la sentencia de instancia. La obligación de verificar correctamente la aplicación de la RIC recaía en el actuario, por lo que no puede admitirse que posteriormente el órgano encargado de revisar la conformidad a Derecho del acto administrativo apunte irregularidades formales en la dotación de la RIC para inadmitir la aplicación del beneficio fiscal.

Pues bien, para que sea atendible la solicitud subsidiaria realizada por la recurrente sobre la aplicación de la reducción en la base imponible en concepto de Reserva para inversiones en Canarias, una vez que sea considerada improcedente la bonificación contemplada en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994 , debe cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 27, entre los que figura la constitución en el pasivo del Balance de una cuenta de reservas indisponibles, lo que a su vez implica que ésta se contabilice correctamente, debiendo existir un acuerdo societario consistente en favorecer la autofinanciación de la entidad mediante la dotación de una reserva cuyo importe debe ser objeto de materialización en inversiones, reduciendo en ese importe el beneficio repartible, acuerdo que debe ser previo a la presentación de la declaración tributaria.

En el presente caso, en las Actas de las Juntas Generales Ordinarias aportadas por la interesada relativas a los ejercicios 1997 y 1998, se acuerda la distribución del beneficio del ejercicio 1997 a reserva legal y estatutaria, y del ejercicio 1998 a reservas voluntarias. Dichas Actas, tras recoger la reseñada distribución, finalizan señalando que la aprobación de la citada distribución de beneficios queda a expensas de recibir respuesta afirmativa a la consulta planteada en cuanto al acogimiento a las "vacaciones fiscales" por la empresa.

En el caso de no ser aceptada la aplicación de la bonificación a la que se acogió la interesada en sus declaraciones- liquidaciones, la distribución de beneficio aprobada sería la de dotar la cuantía máxima establecida legalmente a la Reserva para Inversiones en Canarias, quedando el resto como Reservas voluntarias, realizándose en ese momento la declaración complementaria correspondiente del Impuesto sobre Sociedades.

Lo reseñado en las Actas de las Juntas Generales en cuanto a la RIC no puede considerarse que constituyan los Acuerdos societarios previos exigidos por la normativa, no existiendo un acuerdo definitivo y concreto sobre la dotación de la Reserva y la cuantía de la misma. No consta la existencia de posterior acuerdo societario modificando la distribución de beneficios acordada que figuraba en las Actas, ni la presentación de declaración complementaria alguna en la que conste minoración de la base imponible en concepto de RIC. De forma que, habiéndose incumplido los requisitos formales exigidos por la normativa, en concreto, el previo acuerdo formal de la Junta General en el que se adopte la decisión de realizar la dotación y la correcta contabilización de la misma, resulta improcedente la minoración de la base imponible en concepto de RIC.

Es incuestionable, efectivamente, que el precepto legal cuya aplicación invoca la actora establece una serie de requisitos para gozar del beneficio fiscal, cuyo incumplimiento priva de la posibilidad de su aplicación. Por otra parte, lo que se reconoce no es una deducción automática de la base imponible sino el derecho a la reducción, derecho cuya aplicación, por tanto, deberá instar la sociedad interesada en su declaración y aunque la entidad recurrente sostiene que ha cumplido los requisitos exigidos para disfrutar del incentivo fiscal, como pone de manifiesto la sentencia recurrida, la previsión de que en caso de no ser aceptada la aplicación de la bonificación, a la que se acogió la recurrente en sus declaraciones-liquidaciones, esas reservas se doten como RIC hasta el máximo legal aplicable, no puede considerarse como una efectiva dotación a la RIC puesto que de haberse aceptado la bonificación tal dotación a la RIC no se habría realizado en ningún momento y, rechazada la bonificación, se había de realizar a posteriori, pero, además, tampoco se cumplió esa dotación condicionada en los términos establecidos.

1. El Abogado del Estado articula su recurso de casación por la vía de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , invocando como precepto infringido el artículo 77.4. letra d) de la LGT , redactada por la Ley 25/1995, en relación con el artículo 33 de la Ley 1/1998 .

La explicación del motivo que formula el Abogado del Estado es la siguiente:

La sentencia de instancia no hace bien la aplicación de la doctrina que expone sobre las sanciones tributarias al caso de autos; la aplicación de toda esa doctrina la realiza, por lo que se refiere a la concreta sanción considerada en este recurso, en los dos últimos párrafos de su Fundamento de Derecho Undécimo y para ello dice que en el presente caso, teniendo en cuenta que lo declarado fue "veraz", la Sala entiende que resulta procedente la aplicación del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria .

Ese precepto de la Ley General Tributaria que se cita nos dice que no existe infracción cuando la conducta del sujeto pasivo, no correcta legalmente, se deba a una duda razonable de las normas legales.

Pero la sentencia de instancia no nos indica dónde está esa interpretación que considera razonable y, por tanto, exoneradora de la infracción respecto de esta concreta infracción.

Porque leyendo la resolución sancionadora de autos, así como el precedente acto administrativo de liquidación tributaria, nos encontramos con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración. Es más, en el caso que nos ocupa consta acreditado cómo se ha producido una transferencia encubierta de la actividad y organización empresarial; en suma, una maniobra dolosa para disfrutar, indebidamente, de un determinado beneficio Fiscal.

Por consiguiente no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; mientras que, por el contrario, lo que sí ha existido es una declaración del sujeto pasivo que ha reducido indebida y dolosamente su base tributaria" y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos, porque, en otro caso, el interesado hubiera consolidado una reducción de sus deberes fiscales, con un perjuicio para la Hacienda Pública nada desdeñable.

2. De una lectura de la sentencia de la Audiencia Nacional se deduce que la regularización tributaria parte de la aplicación de un beneficio fiscal ciertamente controvertido como es la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994 . A partir de dicha circunstancia, la sentencia reconoce de forma clara la existencia de una interpretación racional de las normas "respecto de los motivos examinados a tenor de los argumentos expuestos en la demanda".

Es sabido que las normas aplicables a la regularización tributaria, cuando se trata de beneficios fiscales canarios como la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades de la Disposición Adicional Quinta o la Reserva para inversiones en Canarias (RIC) del artículo 27 de la Ley 19/1994 , carecen de la claridad que la Abogacía del Estado les pretende atribuir pues nos encontramos ante la aplicación de un beneficio fiscal sujeto al cumplimiento de una serie de requisitos no exentos de polémica.

No debe olvidarse que la sentencia no anula las sanciones por considerar que la conducta del obligado tributario se amparaba en una interpretación razonable de la norma sino por entender que no se ha acreditado la culpabilidad de la entidad.

Como ha puesto de relieve la sentencia recurrida, en el ámbito del Derecho tributario sancionador este Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Pero es que, además, hay un déficit de motivación de la resolución sancionadora en lo que a la culpabilidad se refiere. Y eso es lo que precisamente estima la sentencia de la Audiencia Nacional, que entiende que "no se ha acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por el criterio jurisprudencial referido".

La resolución ancionadora no explica, en función de hechos objetivos, que exista culpabilidad del sujeto pasivo. Nos encontramos ante una resolución estereotipada que no analiza la conducta particular del obligado tributario para hacerla merecedora de la sanción administrativa.

La necesidad de motivar las resoluciones sancionadoras en el ámbito tributario es una constante de nuestra jurisprudencia. Y en este caso la resolución sancionadora no explicita la razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al artículo 79 de la LGT ni especifica los hechos o circunstancias de los que se injiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la "simple negligencia" o negligencia leve.

La conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, de manera que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por-el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora.

Proyectando la doctrina expuesta al caso concreto que nos ocupa, puede apreciarse que el requisito de la motivación de la resolución sancionadora no fue cumplido en modo alguno, pues se procedió a imponer la sanción como consecuencia del resultado de la regularización tributaria, prescindiendo de cualquier actuación probatoria y de la necesaria motivación del elemento relativo a la culpabilidad, vulnerando los artículos 24.2 y 25.1 de nuestra Constitución .

Pero es que, además, no basta motivar la resolución sancionadora con la mera cita de los preceptos que tipifican la infracción y establecen la sanción, con la simple referencia al resultado de la regularización practicada o con la sola afirmación de que no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad, sino que es preciso justificar específicamente de qué comportamientos se infiere la existencia de culpabilidad precisa para sancionar.

Por ello, limitándose el acuerdo sancionador a transcribir los hechos recogidos en el acuerdo de liquidación, no se ha llevado a cabo actividad probatoria alguna tendente a demostrar que la conducta de INVICASA ha sido, al menos, negligente, consecuencia de la tramitación abreviada del correspondiente procedimiento sancionador; y además, la motivación que ofrece el acuerdo sancionador en torno a la concurrencia de culpa en la conducta de la recurrente resulta a todas luces insuficiente.

Al no acogerse ninguno delos motivos alegados por INVICASA o por el Abogado del Estado, procede desestimar los recursos de casación interpuestos y ello debe hacer sin imposición de costas pues deben entenderse compensadas las que pudieran imponerse a la entidad mercantil recurrente y a la Administración del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION