STS, 25 de Junio de 2013

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Canteras Fernández, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 19 de Enero de 2007, desestimatoria de la reclamación promovida frente al acuerdo de liquidación dictado el 15 de abril de 2005 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

La Sala parte de los siguientes datos de hecho: "Con fecha 25 de febrero de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia incoó a la entidad CANTERAS FERNANDEZ, S.A., el acta de disconformidad (A02)nº 70967365, por el impuesto y periodos de referencia, en la que se hace constar lo siguiente: 1º) La entidad presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada uno de los ejercicios comprobados; 2º) La actividad principal desarrollada por el obligado tributario en los años comprobados fue la actividad empresarial de "extracción de rocas y pizarra", epígrafe de IAE 231.2. Respecto del "rachón" (bloque de pizarra bruta) procedente de sus canteras o minas realiza dos actividades: a)aprovechamiento de la materia prima mineral del rachón y; b) tratamiento o beneficio del rachón extraído por la propia empresa o adquirido de terceros que se realiza en sus establecimientos de beneficio; 3º) Durante los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, la entidad realizó "dotaciones al factor agotamiento" (declarado en la casilla 551 como ajuste extracontable negativo de la declaración del impuesto sobre Sociedades). En las autoliquidaciones presentadas por los años 1999, 2000, 2001 y 2002, hace constar como correcciones al resultado contable, entre otras, disminuciones por "factor de agotamiento". La entidad realizó la dotación "al factor agotamiento de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la LIS ; 4º) Analizada la contabilidad de la entidad y la distribución de costes entre las distintas actividades desarrolladas por la entidad (aprovechamiento o extracción del rachón y su tratamiento o beneficio), el coste de la producción de la actividad de aprovechamiento del rachón asciende a 7.528.182 euros en el año 1999; 8.926.844 euros en el año 2000; 6.755.357 euros en el año 2001 y 7.697.369 euros en el año 2002. La entidad manifiesta su conformidad con estos importes; 5º) Procede incrementar las bases imponibles declaradas en los importes que se detallan en el acta, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 de a Ley 43/95 , para el cálculo del factor agotamiento, la base de cálculo, en la opción seguida por la empresa (112.3 LIS), es el valor de los minerales extraídos por la propia empresa en sus explotaciones mineras y autoconsumidos lo que equivale al coste de producción del mineral extraído que entra en la planta de tratamiento determinado con arreglo a los principios y reglas de contabilidad establecidos en el PGC y en la Resolución del ICAC de 9 de Mayo de 2000. Además, se cuantifican los limites establecidos en los artículos 112.3 in fine (cálculo circular) y 114.3 de la LIS . Figura detalle de la dotación máxima admisible fiscalmente.

Se formula propuesta de liquidación por importe de 1.902.871,01 euros, comprensiva de una cuota de 1.622.057,33 euros e intereses de demora ascendentes a 280.813,68 euros."

Contra dicha sentencia, la entidad Canteras Fernández Orense, S.L, S.Com (anteriormente denominada Canteras Fernández S.A), preparó recurso de casación. Emplazadas las partes, la recurrente formalizó el recurso, invocando los siguientes motivos de casación:

Primer motivo. Al amparo del número 1 c) del artículo 88 de la Ley de Jurisdicción se denuncia la infracción del artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con los artículos 24 y 120.3 de la Constitución , 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

Segundo motivo. Al amparo del número 1 c) del artículo 88 de la Ley de Jurisdicción , se denuncia la infracción del artículo 33.1 y 67 de la Ley de esta Jurisdicción , en relación con el artículo 24 de la Constitución .

Tercer motivo. Al amparo del número 1 c) del artículo 88 de la Ley de Jurisdicción , por haberse quebrantado las formas que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión, concretamente el artículo 281.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con los artículos 48.1 y 60 de la Ley de esta Jurisdicción y 24 de la Constitución .

Cuarto motivo. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y jurisprudencia que se determina concretamente por infracción del artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con los artículos 24 y 120.3 de la Constitución española .

Quinto motivo. Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, concretamente por infracción del artículo 12.1 y 2 de la Ley General Tributaria en relación con los artículos 3.1 del Código Civil , 54 de la Ley General Tributaria y 112.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Suplicó sentencia por la que " 1 .- Estimando el motivo tercero del recurso case y anule a sentencia recurrida, se repongan las actuaciones al estado y momento en que se hubiere incurrido en la falta, subsidiariamente, entre a examinar la cuestión de fondo y resuelva de conformidad a la súplica de la demanda. 2.- Asimismo, con carácter subsidiario del tercer motivo, estime los motivos primero, segundo, cuarto y quinto del recurso, case y anule la sentencia recurrida y decida la petición no resuelta por la sentencia de instancia de conformidad a la súplica de la demanda".

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 19 de Junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

En su primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce la entidad recurrente falta de motivación de la sentencia, en cuanto se limitó a reproducir el texto integro de una sentencia anterior, de fecha 17 de Diciembre de 2009, aplicada al recurso 75/07, que según la Sala " había sido interpuesto a instancia de otra sociedad dedicada a la extracción y tratamiento de forma muy similar a la que lleva a cabo la entidad aquí recurrente, de la pizarra y, una vez extraída ésta, del denominado rachón".

A su juicio, no es suficiente, a efectos de motivar las sentencias, cualquier remisión a otra u otras sentencias anteriores, si no se contienen los razonamientos necesarios e imprescindibles.

Recuerda que una de las principales discrepancias obrantes entre la postura de la Inspección y la suya es la existencia de un aprovechamiento o dos actividades (aprovechamiento y posterior transformación) en sede de la empresa, y que esa discrepancia, que versa sobre una cuestión de hecho y no de derecho, resulta fundamental para determinar cuál es el valor de los materiales a efectos de la dotación al factor de agotamiento según la modalidad del art. 112.3 de la Ley del Impuesto y, por ello, para la resolución del recurso, no siendo posible, sin embargo, deducir de la sentencia los criterios fácticos esenciales que llevaron a la Audiencia Nacional concluir la existencia de dos actividades, al no constar una valoración o fundamentación sobre las pruebas obrantes en el expediente, de ninguna de ellas, y muy especialmente, en relación con el dictamen elaborado por D. Juan Enrique , Doctor Ingeniero de Minas, Catedrático de Explotación de Minas y Director del Departamento de Ingeniería de los Recursos Naturales y Medio Ambiente de la Universidad de Vigo, no haciendo tampoco referencia alguna a la consulta de la Dirección General de Tributos, VO654-06, de 5 de Abril, planteada por la Asociación Gallega de Pizarristas.

El motivo no puede ser estimado.

Ante todo no puede aceptarse que la discrepancia verse sobre una cuestión de hecho, sino sobre si la interpretación que sostuvo la Inspección de Hacienda sobre el concepto de la actividad de aprovechamiento minero, y que confirma la Sala, en base a lo declarado en supuestos similares, resulta o no conforme a Derecho.

Debemos recordar que la Inspección entendió que el aprovechamiento minero equivale exclusivamente al conjunto de acciones que finalizan con la extracción del mineral del yacimiento, por lo que realizada esa actividad extractiva, las demás operaciones que puedan efectuarse sobre el mineral serán de tratamiento, transformación o de beneficio que no deben tomarse en consideración para determinar el importe de la dotación al factor de agotamiento.

Frente a este concepto, la parte pretendió demostrar que la actividad desarrollada es única, al no incorporarse la pizarra a un proceso productivo, adaptándose simplemente a las necesidades del mercado, con diferente tamaño, pero con las mismas propiedades físicas y químicas, de acuerdo con el informe técnico aportado de D. Juan Enrique , que fue considerado irrelevante por verter opiniones de carácter jurídico, así como lo declarado en la consulta por no ser aplicable al caso.

Siendo todo ello así, hay que reconocer que la sentencia trata de la cuestión planteada, y si bien lo hace con remisión a lo declarado en otra sentencia, no hay inconveniente en que así sea, si los términos del debate se ajustan plenamente, como es el caso, a lo resuelto en supuestos similares.

En definitiva, no existe un defecto de motivación de la sentencia de instancia sino más bien una discrepancia de la recurrente en cuanto al fondo respecto de los razonamientos desarrollados en lo que se refiere a la definición de la actividad de aprovechamiento.

En el segundo motivo de casación, articulado también al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se alega que la sentencia incurre en incongruencia por error, al haberse pronunciado sobre una cuestión ajena al debate procesal (el limite de la dotación al factor de agotamiento según la modalidad especial del art. 112.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ), dejando sin resolver la pretensión formulada sobre el cálculo del factor de agotamiento según la modalidad general del art. 112.2 de la Ley del Impuesto , que aplicó el actuario en el ejercicio 1999 por resultar más beneficioso para el obligado tributario.

Se opone al motivo el Abogado del Estado al considerar que siendo la sentencia desestimatoria no cabe hablar de incongruencia respecto a la demandante.

Debemos significar, ante todo, que la Inspección consideró la necesidad de aplicar el procedimiento de "cálculo circular." para determinar la dotación deducible en concepto de factor de agotamiento.

La empresa había realizado la dotación de acuerdo con la modalidad prevista en el art. 112-3, es decir aplicando el 15% a la cifra de las ventas de las mercaderías, minorada por el importe de las devoluciones de ventas y las ventas de mercancías compradas a otras empresas, lo que no aceptó la Inspección al aplicar el 15 por 100 sobre los costes de producción de la actividad del aprovechamiento, si bien, en relación con el ejercicio de 1999, acudió a la modalidad más favorable recogida en el 112.2 que establece que "el factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior".

Frente al acuerdo de liquidación se cuestionó la aplicación del cálculo circular de la base imponible en la que se tenga en cuenta la propia dotación, siendo desestimada la pretensión tanto por el TEAC como por la Sala.

Pues bien, en contra de lo que se alega, no cabe sostener que la sentencia incurrió en incongruencia por error, en cuanto dió respuesta a la cuestión planteada en la demanda, que no diferenciaba entre la solución que debía darse según la modalidad que se aplicase.

Sin embargo, ahora en el recurso, aunque se reconoce que el limite establecido en el art. 112.3 de la Ley del Impuesto , por el que la dotación al factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de la base imponible a los recursos mineros, no resultó de aplicación, se considera que lo que realmente fue y debe ser objeto de controversia es la dotación al factor de agotamiento según la modalidad general del art. 112.2, que el actuario aplica en el ejercicio 1999, pero este planteamiento no se formuló de forma expresa.

Cuestión distinta es si el pronunciamiento de la sentencia resulta o no conforme a Derecho, lo que se decidirá al resolver el motivo de fondo.

No mejor suerte ha de correr el motivo tercero.

En este motivo se alega el quebrantamiento de las formas que rigen los actos y garantías procesales con producción de indefensión, por haberse excluido como prueba los documentos que obraban en el expediente administrativo y, muy en concreto, el informe de D. Juan Enrique y la resolución de la consulta VO654/06 de la Dirección General de Tributos, que resultaban fundamentales para la determinación de la existencia de una única actividad en sede de la entidad y, por tanto, del valor de los minerales a efectos de calcular la posible dotación al factor de agotamiento.

Este modo de proceder ha de reputarse semejante, según la recurrente, a la denegación del recibimiento del proceso a prueba o de práctica de una prueba que se considera esencial para el éxito de la pretensión.

Sin embargo, no nos encontramos ante una vulneración del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, que garantiza el art. 24 de la Constitución , sino ante una simple disconformidad con la forma en que se valoró la prueba documental existente en el expediente administrativo, debiendo significarse que las cuestiones relativas a la no valoración de la prueba practicada o al error en la valoración de la prueba han de ser denunciadas, a través del motivo de casación contemplado en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , como en realidad viene a admitir la propia parte, al invocar en el siguiente motivo, con carácter subsidiario, la infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, concretamente del artículo 348 de la ley de Enjuiciamiento Civil , en relación con los artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española , por no haberse valorado el informe pericial de D. Juan Enrique , en el que se concluye expresamente que las técnicas mineras que la empresa utiliza en todas las fases de producción son de aprovechamiento minero puro, lo que implica que no realiza tratamiento o transformación de la roca.

Examinando el motivo de fondo, no podemos aceptar que el rechazo de la prueba haya sido arbitrario, toda vez que la Sala se atiene a un concepto del aprovechamiento minero del mineral pizarra distinto al que se mantiene en el informe presentado, remitiéndose a lo declarado en otra sentencia anterior, en la que se planteaba la misma cuestión, debiendo recordarse que precisamente la sentencia invocada de 17 de Diciembre de 2009, recaída en el recurso 75/2007, fue confirmada por esta Sala , al resolver el rec. de cas. núm. 658/2010, (sentencia de 7 de Febrero de 2013 ), siguiendo la interpretación recogida en las sentencias de 24 de Noviembre de 2011 ( cas. 6572/09 ) y 5 de Julio de 2012 ( cas. 3239/09 ).

En la referida sentencia de 7 de Febrero de 2013 se alude a un informe emitido por el Ingeniero de Minas de la Hacienda Pública, en el que se indicaba que:

"En el informe emitido por el Ingeniero de Minas de la Hacienda Pública, que consta en el expediente, se indicaba que... "la actividad de extracción y beneficio de pizarra contiene dos tipos perfectamente diferenciados de actuaciones. La primera, que es la extracción de la pizarra mediante técnicas de minería a cielo abierto, corresponde, según la terminología usada en la legislación minera, a aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos. La segunda, que es el proceso de elaboración de la pizarra vendible, correspondería, siguiendo la terminología legal, a plantas de beneficio.

(....) la segunda actividad de la empresa, es decir, la de preparación y corte, la realiza con la mena extraída de la primera actividad. (...). El producto obtenido en la primera actividad es utilizado como materia prima en la segunda.".

Por otra parte agregábamos que:

"En relación con la explotación de canteras de pizarra, el Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de marzo de 1995 (recurso de apelación 680/1989 ), Fundamento de Derecho Sexto, señalaba lo siguiente: "...el recurrente, quien alegaba que su aprovechamiento único era la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de su arranque, quebrantado y calibrado, el problema queda circunscrito a la viabilidad legal de tal postura, que no ha sido compartida por la Sala de instancia, pues la utilización de la pizarra en la forma dicha exige no solo su arranque, quebrantado y calibrado, sino que su preparación para el mercado implica una verdadera industria, pues es necesario el arranque del "rachón" en la cantera, mediante explosivos u otros medios mecánicos, la preparación del mismo en tamaños adecuados para colocarlos en las plataformas de las sierras, su aserrado en bloques paralelipédicos de varios tamaños mediante sierras de carro o disco móvil, el tajado y exfoliación de los bloques en las mesas de labrado, ya sea manualmente o mediante máquinas exfoliadoras automáticas y el cortado de las lajas, en varias formas y tamaños, ya sean mediante tijeras, cizallas o troqueladoras, así como su posterior clasificación y embalaje.

Así pues, desde la extracción del mineral hasta sus aplicaciones en la construcción, el proceso productivo de la pizarra abarca diferentes fases con medios tecnológicos, materiales y humanos completamente diferentes en cada una de ellas. En el proceso industrial de la pizarra existen dos procesos bien diferenciados: extracción y elaboración ó transformación. Cada uno de ellos requiere varias fases y están perfectamente delimitadas hasta el punto de que se suelen realizar en emplazamientos distintos: la cantera y la nave de elaboración. En la cantera se realizan los trabajos destinados a la obtención del material mientras que en la nave de elaboración se produce la transformación del material. Así pues, la materia prima mineral original se somete a transformación dando como resultado un producto distinto al extraído del yacimiento mineral, es decir, aparte del propio mineral se comercializan otros productos distintos.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la LIS no establece ningún precepto al objeto de diferenciar la actividad de aprovechamiento de un mineral de la actividad de tratamiento o transformación del mismo.

Como el artículo 9.2 de la LGT señala que tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común (hoy artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), es oportuno traer a colación el artículo 3.1 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , que, cuando clasifica los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, considera incluidos en la sección A), a efectos de esta Ley: "aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado".

En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros. A igual conclusión se llega con la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, en particular de su artículo 2 º, de donde se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas minerales.

Parece claro que si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento. Pero en este caso, según consta en el expediente, la entidad realiza ambas actividades, explotación y tratamiento o beneficio de la pizarra. Se produce consumo del mineral por parte de la empresa, la pizarra obtenida es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto distinto, por lo que se entiende que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad.

Según lo dispuesto en el artículo 112.3 de la LIS 43/1995, cuando se trate de materias primas minerales declaradas prioritarias, las entidades, podrán disfrutar del incentivo del factor agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas".

El último motivo se refiere a la interpretación del art. 112.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que establece que "el factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior".

Mantiene que caben dos alternativas:

1. Interpretación restrictiva, según la cual a los efectos del limite del 30 % de la base imponible correspondiente a los recursos mineros debe aplicarse el denominado cálculo circular, por el cual la base imponible que actúa como limite de la dotación es la base imponible tras la dotación.

2. Interpretación extensiva, por la que el limite del factor de agotamiento sería igual al 30 % de la base imponible sin tener en cuenta la propia dotación del factor de agotamiento.

Esta última interpretación es la que defiende la recurrente, frente a la seguida por la Audiencia Nacional.

El problema planteado ha sido también resuelto por esta Sala en su sentencia de 7 de Febrero de 2013 , razonando al respecto:

"4ª) La redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , prevé dos formas para calcular el factor de agotamiento. Cuando el precepto habla de «reducción» se refiere a "la parte de base imponible (...) correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior (...)" (apartado 2) o "a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos" (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos "aprovechamientos". De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión "base imponible previa", es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada "cálculo circular" representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación".»

Esta interpretación ha sido mantenida también en la sentencia de 30 de Abril de 2013, cas. 5151/2010 .

Por lo expuesto procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey.