STS, 12 de Junio de 2013
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2013:3243 |
| Número de Recurso | 412/2009 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 12 de Junio de 2013 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Junio de dos mil trece.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 412/2009 interpuesto de un lado, por el Banco Santander, representado por el Procurador D. Cesareo Hidalgo Senén y, de otro, por la Administración General del Estado, contra la sentencia de 14 de Octubre de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional , en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1998.
Ambas partes han comparecido también como recurridas.
La sentencia de instancia estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Banco Santander Central Hispano (absorbente de Banco Central Hispano Americano, SA), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Junio de 2005, que desestimó la reclamación promovida contra el acuerdo de liquidación de 23 de Julio de 2003, adoptado por el Inspector Jefe Adjunto, Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1998, como consecuencia del acta de disconformidad incoada al anterior Banco Central Hispanoamericano, S.A.
La Sala anuló la resolución impugnada en el exclusivo punto de la regularización efectuada a las operaciones realizadas desde sucursales ubicadas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero, confirmándola en los demás extremos. Asimismo se declara el derecho del recurrente a obtener el reembolso del coste de la garantía aportada en la cuantía de la liquidación correspondiente a la regularización por las operaciones realizadas desde sucursales ubicadas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero.
Conviene recordar que tres fueron las cuestiones planteadas en la demanda, concretamente las siguientes:
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Si estaban sujetas al IVA las comisiones percibidas por los servicios de cobro de los efectos descontados previamente por otras entidades financieras.
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El tratamiento que debía darse, a efectos de la inclusión o no en el denominador de la prorrata, en las operaciones de transmisión de valores con pacto de recompra no opcional, de los intereses correspondientes al periodo de tiempo en que el propietario del valor es un tercero.
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Si para el cálculo de la fracción de la prorrata deben o no computarse las operaciones realizadas desde sucursales situadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto español cuando los costes originados por dichas operaciones se soporten en parte en establecimientos situados en el interior de dicho territorio.
Contra la referida sentencia tanto la representación de la entidad bancaria como de la Administración General del Estado prepararon recurso de casación. Emplazadas las partes, la representación del Banco Santander, S.A, suplicó sentencia estimatoria del recurso, casando y anulando la sentencia recurrida en cuanto desestimó el recurso contencioso-administrativo, haciendo expresa condena al pago del coste de avales prestados y de costas de la instancia y del presente recurso a la Administración recurrida.
Por su parte, el Abogado del Estado solicitó sentencia que estime el recurso, case y anule la sentencia recurrida y,en su lugar, dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC, confirmatoria de la liquidación.
La Sección Primera, por Auto de 30 de Septiembre de 2010, acordó inadmitir el motivo primero del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil "Banco Santander, S.A", en el que se denunciaba en relación con la regularización del Impuesto por las comisiones percibidas por los servicios de cobro de los efectos descontados previamente con otras entidades financieras, la infracción, por inaplicación, del art. 107.4, último párrafo, de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963, del art. 14.1 del Real Decreto 404/1997, de 21 de Marzo , en concordancia con el art 53/Uno de la Ley 46/85, de 27 de Diciembre , y todos ellos en relación con lo dispuesto en el art. 13.1.18 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 de Julio de 1987 y 25 de Julio de 2001.
Remitidas las actuaciones a la Sección se confirió traslado a las partes para el trámite de oposición.
El Abogado del Estado solicitó la desestimación del motivo segundo, único admitido, articulado por la entidad "Banco Santander, S.A" al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 104, dos de la Ley del IVA 37/1992.
Por su parte, la entidad bancaria se opuso al único motivo formulado por el Abogado del Estado, por infracción de los artículos 92 , 94 , 104, tres 1 º y cinco de la ley 37/1992 y, por su relación, los artículos 23.1 y 2 de la Ley General Tributaria de 1963, ( en redacción vigente en el ejercicio 1998, dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio ), y 3.1 del Código Civil .
Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 5 de Junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de Sala.
Comenzaremos por el análisis del único motivo admitido al Banco Santander, S.A, y en el que se denuncia la infracción, por interpretación errónea, del art. 104, dos, 2º in fine de la ley del IVA , en cuanto confirma, en la operativa de cesión temporal, con pacto de recompra, de activos financieros, el cómputo en el denominador de la prorrata de los intereses de valores con rendimiento explícito en la parte de los mismos que se generaron durante su tenencia por otras personas o entidades.
Se aduce, por una parte, que conforme a dicho precepto no forman parte de la contraprestación para cada sujeto pasivo, a los efectos de denominador de la prorrata, más que la porción de los intereses cobrados que se correspondan con el periodo de tenencia de los titulos
Por otra parte, se señala que idéntico rechazo por interpretación errónea del mismo precepto, debe merecer la sentencia recurrida, cuando en los dos últimos párrafos de su Fundamento de Derecho Tercero, al aludir a sentencias de la misma Audiencia Nacional en que pretende apoyarse, se refiere a contraprestaciones negativas o minusvalias, cuando nada de ello ocurre en el supuesto que nos ocupa, porque en el tratamiento de las cesiones temporales de activos financieros con rendimiento explícito se limitó a deducir, del total de los intereses imputables a dichos activos, los costes por cesiones temporales de los mismos, esto es, los intereses de aquellos correspondientes a los periodos en los que no fue su titular, siendo dichos costes, que no minusvalias, los que fueron consignados en su día en el acta inspectora, para el ejercicio 1998.
Es cierto que la Sala de instancia consideró que la cuestión debatida versaba sobre la inclusión en el denominador de la prorrata de los costes y minusvalias acaecidos en las operaciones de cesión temporal de activos financieros con rendimiento explícito, cuando la entidad sólo sostuvo en la instancia que la porción de los intereses que se generaron durante la tenencia de los valores por otras personas o entidades no podía calificarse como contraprestación por no guardar relación directa con el servicio prestado; que únicamente es contraprestación la parte de la retribución de la operación de la que pudo disponer y, que, en consecuencia, en las cesiones temporales de activos debe deducirse del total de los intereses imputables a esos activos los costes por las cesiones temporales por corresponder a periodos en los que la entidad no fue jurídicamente titular de los mismos.
Ahora bien, no lo es menos que se pronuncia también con la concreta cuestión que se le sometió a su consideración, llegando a un pronunciamiento desestimatorio, en base a lo declarado en otros supuestos similares, en los que se analizaba la naturaleza de las operaciones de cesión temporal con pacto de recompra no opcional con rendimiento explícito.
Esto sentado, el motivo no puede prosperar, al haber confirmado la Sala el criterio del Tribunal a quo que consideró que los intereses cobrados tras la recompra de un titulo por parte de la entidad deben computarse en su integridad en el denominador de la prorrata.
Así lo declaró en la sentencia de 2 de Diciembre de 2009, cas. 960/2004 , en un recurso de la entidad ahora recurrente pero en relación a los ejercicios de 1996 y 1997, al señalar :
"A este respecto, el artículo 104. dos.2º LIVA dispone en su último párrafo, que "Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda, y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plus valías obtenidas".
La interpretación de este precepto, no permite otra conclusión que la obtenida por la sentencia recurrida. En efecto, son la totalidad de los intereses exigibles por la entidad transmitente los que deben computarse. La referencia al "período de tiempo que corresponda" no tiene otro significado, que el referido al período de liquidación, tanto si los valores no se han transmitido en dicho tiempo, como si lo hubieran sido, en cuyo caso, se agregará el importe de las plus valías obtenidas, como así se desprende de la conjunción "y" que usa el precepto, sin que en este último caso se haga mención alguna a que los intereses sean sólo los que corresponderían al tiempo en que los valores estuvieron bajo la titularidad del sujeto pasivo, quien, en definitiva, ha cobrado el importe total de los intereses correspondientes, es decir, tanto los referidos al período de tenencia como de no tenencia.
Esta doctrina se reiteró en la sentencia de 7 de Abril de 2011, recaída en el recurso de casación 6118/2005 , interpuesto también por la misma entidad por los ejercicios 1992 a 1995.
Queda por examinar el recurso de casación que formula el Abogado del Estado, en cuanto la sentencia recurrida estima en parte el recurso contencioso administrativo, y anula la resolución del TEAC, confirmatoria de la liquidación de la ONI, declarando que la entidad recurrente puede computar, para el cálculo de la prorrata, los gastos financieros en proporción a su distribución entre los establecimientos situados dentro y fuera del territorio de aplicación del IVA, tras interpretar el art. 104. Tres 1 de aplicación de la Ley del IVA , según su tenor literal y atendiendo a la finalidad de la norma, al pretender mantener la neutralidad del impuesto mediante el mecanismo, establecido en los artículos 94 y 104.
Invoca la representación estatal un único motivo, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de los artículos 92 , 94 , 104, tres 1 º y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por su relación, los artículos 24, 1 y 2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de Julio, y 3.1 del Código Civil.
A juicio de la Abogacía del Estado, la interpretación y aplicación del art. 104. Tres 1º y, por su relación, del artículo 94 de la Ley del IVA , no son conformes con su tenor literal ni tampoco con los antecedentes legislativos del precepto ni con su finalidad
Procede acoger este motivo del Abogado del Estado, toda vez que el criterio que defiende ha sido aceptado por esta Sala, y fue el que sentó inicialmente el Tribunal a quo en su sentencia de 19 de Noviembre de 2003, recaída en el recurso 857/2002 , que dio lugar al rec. de cas. 960/2004, con la sentencia referida de 2 de Diciembre de 2009 .
Dijimos en dicha sentencia lo siguiente:
"En último lugar, la recurrente aduce infracción por la sentencia recurrida del art. 104. Tres. 1 y Cinco de LIVA al considerarse en ella que, para que no se computen en ninguno de los términos de la relación las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, es preciso que los costes de la operación en su integridad no hayan sido soportados por establecimientos permanentes situados en el mismo.
La sentencia de instancia razonó al respecto que:
"La interpretación lógica del precitado Art. 104.3, a los efectos que nos ocupan, ha de hacerse partiendo de la realidad de la práctica bancaria:
Los costes de las operaciones bancarias hechas por las sucursales de los Bancos en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera del territorio de la Unión Europea, no son soportados por la central ni por el resto de las oficinas situadas en territorio del Impuesto en su totalidad, sino que la mayoría de esos costes se soportan por las mismas sucursales sitas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera de la Unión Europea y una muy pequeña parte por las Oficinas radicadas en territorio sujeto al Impuesto.
Sólo cuando la totalidad de estos costes estén soportados por las Oficinas situadas en territorio sometido al Impuesto, se podrán modificar las cantidades del numerador y del denominador de la fracción, pues caso contrario habría una imposibilidad por parte de la Administración, para determinar que parte de los costes de tales operaciones se financian con cargo a la Central y que parte con cargo a otras sucursales, lo que impediría el necesario control de la Administración.
Tiene además razón el Abogado del Estado cuando señala, que no resulta aplicable al supuesto que aquí se debate el Art. 104.Cinco de la Ley 37/1992 , que establece una regla especial para las ejecuciones de obra y prestaciones de servicio, realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pues dicha regla se refiere a servicios y ejecuciones de obra en general, en tanto que, los servicios que prestan las Entidades financieras son operaciones bancarias, que tienen una naturaleza propia y diferente, como es obvio de las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios a los que expresamente se refiere dicho apartado".
El motivo debe desestimarse, pues el indicado precepto se está refiriendo a los costes de la operación, sin ningún tipo de referencia a parte de los costes dentro o fuera del territorio de aplicación del impuesto, ya que de haberlo entendido así lo habría expresado, como lo ha hecho en el apartado Cinco en relación con ejecución de obras y prestación de servicios realizados fuera del territorio, precepto que no es aplicable al caso, que se subsume en el apartado Dos, al referirse éste exclusivamente a operaciones realizadas desde establecimientos permanentes.
Debe tenerse en cuenta que el precepto utiliza el término "cuando", lo que es expresivo del carácter excluyente de cualquier otro supuesto, pues de haber admitido la tesis de la proporcionalidad propugnada por el recurrente habría utilizado, como bien señala el TEAC, otros términos adverbiales menos taxativos, tales como "en la medida que", "total o parcialmente", o incluso "en la proporción de".
Cuál sea la finalidad del precepto y su razón de distinción con las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios del apartado cinco, se sustraen a la percepción de esta Sala, pues tanto puede obedecer a facilitar la gestión del impuesto como al diferente número de actos incluibles en cada apartado, que al ser mayor en el primer supuesto incrementarían en gran medida el número de operaciones que deberían incluirse en la prorrata.
En cualquier caso, son razones de política fiscal que permiten al legislador adoptar criterios de distinción entre supuestos, que al no ser totalmente iguales, impiden apreciar una desigualdad ante la ley que sirviera de base para plantear una cuestión de inconstitucionalidad".
Esta doctrina se reiteró asimismo en la sentencia de 7 de Abril de 2011 , acogiéndose el recurso del abogado del Estado, así como en las de 8 y 28 de Marzo de 2012 (casaciones 540 y 1289/2008 ).
Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por el Banco de Santander, S.A, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción se limita su importe a la cifra máxima de 3000 euros.
Por el contrario, procede estimar el recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, sin imposición de costas.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo español, nos confiera la Constitución.
Desestimar el recurso de casación interpuesto por el Banco de Santander, S.A contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de Octubre de 20008, con imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Estimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la referida sentencia, que se casa y anula en cuanto declara que el Banco Santander, S.A, puede computar, para el cálculo de la prorrata, los gastos financieros en proporción a su distribución entre los establecimientos situados dentro y fuera del territorio de aplicación del IVA, con la consiguiente confirmación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada y de la liquidación practicada.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y pubicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.
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ATS, 21 de Octubre de 2015
...SSTS de 4 de marzo de 2011 y 4 de febrero de 2013 , citando en materia de interpretación contractual las SSTS de 29 de enero de 2010 y 12 de junio de 2013 . En el motivo quinto se aduce la infracción de los arts. 1218 y 1124 del CC en relación con el art. 217.2 de la LEC y la doctrina juris......