STS, 4 de Junio de 2013

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Uniland Cementera, S.A, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Julio de 2009 por el que se desestima el recurso de alzada formulado contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 13 de Diciembre de 2007, que confirmó la modificación de la matricula del Impuesto sobre Actividades Económicas por la actividad de fabricación de cementos artificiales, clasificada en el epígrafe 242.1, sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, y desarrollada, en las instalaciones situadas en el municipio de Santa Margarida i els Monjos (Barcelona), en relación a los elementos tributarios.

Constan en las actuaciones los siguientes antecedentes:

1) Con fecha 27 de Abril de 2001, los Servicios de Inspección del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona levantaron a la empresa acta de disconformidad, correspondiente al periodo 1997 a 2000, en la que se hizo constar que figuraba dada de alta del IAE desde el día 1 de Enero de 1992 por la actividad de cementos artificiales, clasificada en el epígrafe 242.1, sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, con una potencia declarada para los ejercicios 1997 a 1999 de 18011 Kw, y que el día 30 de Diciembre de 1999 presentó declaración de variación referida a los elementos tributarios empleados consignando 19.056 Kw por la que había tributado durante el ejercicio de 2000, habiendose constatado que había desarrollado la actividad con una potencia comprobada superior a la declarada, en concreto 30.565, 30.785, 30,785 y 31023 KW durante los años 1997, 1998, 1999 y 2000, respectivamente procediendo en relación al número de obreros y de metros cuadrados de superficie otras variaciones, por lo que se proponía la variación en el censo por el referido epígrafe 242.1 .

2) Como consecuencia de la propuesta se practicó liquidación el 12 de Julio de 2001, por un importe total de 974.733,93 euros, que fue confirmada en reposición.

3) Asimismo se giraron liquidaciones por los ejercicios 2001, 2003, 2004 y 2005 por la regularización efectuada.

4) Interpuestas reclamaciones económico- administrativas ante el TEAR de Cataluña fueron acumuladas y desestimadas por resolución de 13 de Diciembre de 2007.

5) Finalmente el TEAC desestimó el recurso de alzada por resolución de 21 de Julio de 2009.

La Sala rechazó los tres motivos de impugnación alegados, que hacían referencia a la inadecuación del procedimiento inspector para llevar a cabo la alteración de los elementos censales con fundamento en una errónea aplicación de la norma jurídica; a la vulneración del principio de confianza legítima por haber sido inspeccionado por el Impuesto de Licencia Fiscal, periodo 1990 y 1991, sin que la Inspección cuestionase los elementos tributarios declarados; y a la improcedencia de la modificación censal operada por la Inspección por entender que los elementos afectos a "almacén de materias primas" y "molienda de crudo" se debían imputar a la actividad de extracción de rocas y pizarras para la construcción, epígrafe 231.2, y no a la de fabricación de cementos artificiales, epígrafe 242.1.

En cuanto al primer motivo, argumenta que corresponde a la Inspección de los Tributos determinar si se han aplicado correctamente las normas, por lo que puede alterar los datos contenidos en los censos tributarios como resultado de sus actuaciones, negando, por otra parte, que estemos ante un supuesto de acto declarativo de derechos sino que el alta en la matricula del Impuesto es un acto de gravamen, por lo que las normas relativas a los procedimientos de revisión de los actos declarativos de derechos no son aplicables a este supuesto.

Rechaza, a continuación, la vulneración del principio de confianza legitima, porque la actuación inspectora no se refirió al mismo tributo sino a la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, siendo los epígrafes considerados distintos.

Finalmente, en cuanto al fondo, la fundamentación dada fue la siguiente:

" La cuestión de fondo que se plantea es si los elementos tributarios afectos a las secciones de "almacén de materias primas" y "molienda de crudo" se deben imputar a la actividad "extracción de rocas y pizarras" (epígrafe 231.2) como sostiene el recurrente o a la de "fabricación de cementos artificiales" (epígrafe 242.1) como sostiene la Administración.

La actividad que realiza el recurrente consiste en la extracción de piedra caliza, su trituración a pie de cantera, transporte al almacén de materias primas, y posterior trituración junto a otros productos adquiridos a terceros para la obtención de una sustancia en forma de polvo que se almacena en silos para ser llevado al horno giratorio para la obtención de clinker, del que se obtiene cemento. Posteriormente ese clinker tras un procedimiento de fusión se transforma en clinka que mediante la adición de otros productos (pirita de hierro y yeso) y un tratamiento térmico se transforma en cemento artificial.

Se quiere indicar que tanto el recurrente como la Administración están de acuerdo cual es la actividad desarrollada por el recurrente y que la misma está incluida en el epígrafe "fabricación de cementos artificiales" (epígrafe 242.1) ya que conforme a la regla 4º " A) de la Instrucción el pago de las cuotas correspondientes a ese epígrafe faculta para la extracción de materias primas, siempre que estas materias primas se integren en el proceso productivo propio, que es el caso. Por tanto está facultado para efectuar la extracción de las materias primas sin necesidad de pagar cuota adicional alguna. El objeto de controversia se centra en la delimitación de las operaciones que se incluyen en la actividad de extracción y que por tanto no se incluyen en la actividad de fabricación de cemento (epígrafe 242.1).

El sujeto pasivo considera que la actividad de extracción de rocas (epígrafe 242.1) abarca hasta la entrada del crudo en los hornos por lo tanto los elementos tributarios afectos a las secciones de "almacén de materias primas" y "molienda de crudo" se deben imputar a la actividad "extracción de rocas y pizarras".

La Inspección considera en cambio que la actividad de extracción se circunscribe a las que se realiza en la propia cantera, es decir, a las labores de extracción de piedra mediante voladura, al transporte de la piedra extraída hasta las machacadoras, la primera trituración a pie de cantera efectuada en estas y el trasporte hasta la fábrica. Por tanto la potencia nominal de todo un conjunto de maquinas afectos a las secciones de "almacén de materias primas" y "molienda de crudo" se deben imputar a la actividad de "fabricación de cementos artificiales".

Esta Sala comparte el criterio de la Inspección criterio que es ratificado por el TEAC ya que el epígrafe 231.2 de la sección 1ª "Epígrafe 231.2.- Extracción de rocas y pizarras para la construcción- contiene la siguiente nota "Este epígrafe comprende la extracción de piedra, pizarra, mármoles, piedra caliza, granitos, pórfidos y basaltos, así como el tallado, pulverización, trituración, etc., que se realiza simultáneamente con la extracción". Por lo tanto la única trituración comprendida es la que se realiza del propio material que se ha extraído y en el mismo lugar que se ha realizado la extracción. La "molienda de crudo" se realiza en una fase posterior y no corresponde a la fase de extracción ya que se incorporan materias diversas (la piedra caliza triturada en cantera con otros productos adquiridos a terceros (arcilla, sílice y pirita) y no sólo la que ha sido objeto de extracción en una proporción determinada para obtener con una nueva trituración un producto en forma de polvo que se almacena en silos.

El hecho de que ese mineral en forma de polvo obtenido de la molienda en crudo se pueda utilizar además de para fabricar cemento (mediante la introducción en un horno obteniendo como producto resultante "el clinker") para otras finalidades (labores agrícolas), componente base de productos de la construcción (hormigón y mortero) no puede llevar a la consideración de que la actividad de "fabricación de cemento" se inicia con los trabajos que se realizan en el horno para la obtención del mencionado clinker ya que la molienda de crudo va más allá de la trituración que se da a pie de cantera para facilitar la manipulación ya que, se trituran materiales no extraídos por el sujeto pasivo y en una determinada proporción previo paso por las tolvas de dosificación dirigidas a la obtención de una mezcla de diferentes componentes en la proporción adecuada con una granulometría mínima y con una perfecta homogeneización ya que en caso contrario no se obtendría dicho clinker tras el correspondiente proceso químico.

Como señala el TEAC en su resolución de 17 de enero de 2006 para delimitar las actividades deberíamos de considerar que pasaría si la fábrica de cemento no dispusiera de la cantera, es decir que no realizara la actividad extractiva y adquiriera todas las materias primas del exterior. Resulta evidente que la fábrica de cemento tendría que disponer de un "almacén de materias primas" donde recibiría la piedra caliza, como lo hace con las otras materias primas que adquiere del exterior (arcilla, sílice y pirita) y a continuación seguiría con la molienda de crudo para obtener un producto en forma de polvo que almacenaría en los silos de crudo, es decir ambas fases resultan imprescindibles en un proceso de fabricación de cemento. Así resulta de la propia definición de fábrica contenida en la Instrucción para la recepción del cemento (RD 776/1997 de 30 de mayo) vigente en los ejercicios a los que se refiere este recurso (fue derogado por el RD 1797/2003) que la define como "instalación utilizada por un fabricante para la producción en masa continua de cemento, en particular para la adecuada molienda y homogeneización permitiendo un control de producción con la suficiente precisión para garantizar que se cumplen los requisitos de las normas UNE de la serie ochenta trescientos que le sean de aplicación".

Este es el criterio que se mantiene en sentencia de esta sección de 26 de octubre de 2007 dictada en el recurso 179/2006 , que declara conforme a derecho la resolución del TEAC de 17 de enero de 2006 anteriormente citada."

Contra la referida sentencia, la entidad preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la suplica de que se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida y anule el acto administrativo por el que se procede a la modificación del censo, con devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas en la Hacienda Pública por este concepto, junto con los intereses de demora que correspondan hasta la ejecución de la sentencia favorable de las pretensiones.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 29 de Mayo de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La recurrente articula tres motivos de casación, todos al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primer motivo la parte recurrente reitera la alegación de que, a su juicio, el cambio de criterio administrativo que se produjo no se podía llevar a cabo mediante un procedimiento inspector, sino únicamente a través de un procedimiento de revisión de los previstos en los artículos 154 y siguientes de la Ley General Tributaria .

Mantiene que la sentencia recurrida rechazó sus alegaciones a partir de una errónea percepción de la controversia suscitada, que no era otra que la de determinar si los elementos tributarios correspondientes a las secciones de "almacén de materias primas" y "molienda de crudo" debían imputarse a la actividad de fabricación de cemento, tesis de la Inspección, o a la actividad de extracción de rocas, como declaró el sujeto pasivo.

Según la recurrente la alegación correspondiente a este primer motivo casacional desarrollada en la instancia no debatía la facultad del órgano inspector para determinar el epígrafe en el que cabía encuadrar la actividad desarrollada por la compañía, sino en si el procedimiento inspector era el adecuado para alterar los elementos tributarios declarados por el sujeto pasivo a cada una de las actividades desarrolladas realizando al efecto una nueva interpretación del contenido de los epígrafes 231.2 "Extracción de rocas y pizarras para la construcción" y 242.1 "Fabricación de cementos artificiales", puesto que la Compañía figuraba matriculada en los referidos epígrafes por declaración de alta presentada el 12 de Diciembre de 1991, y los elementos tributarios considerados en las liquidaciones correspondientes al ejercicio 1992 y siguientes fueron declarados mediante "declaración de variación", notificando la entidad local exaccionadora la liquidación de los ejercicios comprobados cuya deuda tributaria había sido satisfecha en el plazo voluntario de ingreso por la recurrente, reaccionando con posterioridad a través de los servicios de Inspección de la Diputación de Barcelona, cuando las liquidaciones practicadas debían ser, en su caso, objeto de un procedimiento de revisión.

El motivo no puede prosperar.

A esta conclusión se llega porque el Impuesto sobre Actividades Económicas se gestiona a partir de la matricula del mismo, un censo de actividades gravadas, sujetos pasivos y cuotas, formada anualmente para cada término municipal por la Administración del Estado, siguiendo las oportunas declaraciones de alta por los sujetos pasivos, y que además están obligados a comunicar las alteraciones de orden físico económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de su tributación.

A partir de la matricula los Ayuntamientos proceden a girar la liquidación, con reconocimiento en su caso de las exenciones y bonificaciones (artículos 91 y 92 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales).

Siendo todo ello así, y puesto que los Ayuntamientos han de atenerse al censo practicado, que se forma siguiendo los datos declarados, las liquidaciones resultantes pueden ser objeto de comprobación por la Inspección del Estado, que puede delegarse en los Ayuntamientos, Diputaciones Provinciales, Cabildos o Consejos Insulares y Comunidades Autónomas.

Así lo establece el art. 18 del Real Decreto 243/1995, de 17 de Febrero , por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, al señalar que "en el ejercicio de sus funciones, la Inspección desarrollará las actuaciones de comprobación e investigación relativas a este impuesto, practicará las liquidaciones tributarias que, en su caso, procedan y notificará la inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos resultantes de las actuaciones de Inspección Tributaria, todo ello tanto en relación a cuotas provinciales y nacionales como a cuotas municipales."

En definitiva, corresponde a la Inspección de los Tributos determinar si las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos se adecúan a las normas establecidas, no siendo posible equiparar las liquidaciones provisionales que han de practicar los Ayuntamientos, partiendo de la matrícula del Impuesto de Actividades Económicas, confeccionada siguiendo los elementos tributarios reflejados por el contribuyente en sus declaraciones de alta y de variación, con las liquidaciones que pueden ser giradas por otros conceptos impositivos, con distinto procedimiento de gestión, y cuyos elementos no pueden ser ciertamente alterados con posterioridad por la Administración por aplicación incorrecta de la normativa establecida, sin acudir al procedimiento de revisión de los actos administrativos.

Por lo tanto, debe rechazarse la alegación de que la Inspección no podía variar la imputación de los elementos tributarios realizados, ya que las Administraciones intervinientes se limitan a asignar a la actividad los datos declarados.

En el siguiente motivo la recurrente mantiene que se ha vulnerado el principio de confianza legitima, que conecta con el de seguridad jurídica, citando en apoyo de su tesis doctrina jurisprudencial de esta Sala, sentencias de 28 de Febrero de 1989 , 8 de Junio de 1990 , 1 de Diciembre de 2003 , 23 de Noviembre de 1984 , 22 de Diciembre de 1994 , 30 de Junio de 1993 y 26 de Enero de 1990 .

Para el recurrente la comprobación realizada por la Inspección en relación con la exacción de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales del periodo 1990/1991, sin cuestionar que en el antiguo epígrafe 232.1 por "Extracción y Preparación de minerales" podían incluirse las actividades de "almacenamiento de materias primas" y "molienda de crudo", refuerza la confianza del interesado en el actuar de la Administración, por cuanto ratifica la adscripción de elementos tributarios realizada por el sujeto pasivo y considerada por la Administración a efectos de la liquidación del tributo.

Recuerda, además, que la recurrente presentó declaración de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el periodo de formación del censo que comprendía del 9 de septiembre al 13 de Diciembre de 1991 y que venía a sustituir la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales exigida hasta entonces a la compañía por el ejercicio de su actividad empresarial, manteniendo los mismos elementos que tenía adscritos a las actividades de extracción y de fabricación de cemento con la única salvedad de la adición de los elementos tributarios que anteriormente figuraban vinculados a las actividades de fabricación de clinker y cemento bajo un único epígrafe de fabricación de cemento artificial, habiendo actuado siempre conforme al criterio de la Administración.

El motivo no puede prosperar.

Respecto a los principios, íntimamente relacionados, de seguridad jurídica y confianza legítima, que tienen su origen inmediato en lo prevenido en el art. 9.3 de la CE , hemos dicho en nuestra Sentencia de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 7592/2005 ) que:

El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ) un principio general del Derecho Comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ) consagrándose también en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su art. 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: «Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.

El alcance de este principio ha sido recordado en la reciente sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 :

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles"

(FD Sexto).

Partiendo de esta doctrina no puede entenderse vulnerado el principio de confianza legitima con base en una comprobación realizada por la Inspección en relación con la antigua Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales del periodo 1990 y 1991, en la que no se cuestionó el epígrafe 232.1 sobre extracción y preparación de minerales, ya que ahora la calificación discutida se refiere a los nuevos epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas, teniendo en cuenta las declaraciones de alta y variación presentadas.

Por otra parte, la actuación inspectora en relación con la licencia Fiscal se refería a otras instalaciones.

El último motivo afecta a la cuestión de fondo, al no estar de acuerdo la recurrente con la fundamentación de la sentencia impugnada.

La recurrente considera, al contrario que hace la sentencia, que la actividad de extracción, transporte y triturado de la piedra caliza que realiza tiene entidad diferenciadora suficiente, por cuanto puede tener distinta finalidad que la de fabricación de cemento artificial (epígrafe 242.1 del Impuesto) y, por ende, ha de tributar en este Impuesto en el epígrafe 231.2 por tales actividades, excluyendo, por tanto, del epígrafe 242.1 a todos los elementos productivos utilizados para la realización de la extracción, el transporte y la trituración de la piedra caliza,.

Así mantiene que el mineral en forma de polvo, una vez almacenado en los silos puede servir bien como fertilizante (abono) para la producción de cultivos, bien para su utilización en plantas químicas como componente base de productos de la construcción, en particular, hormigón y mortero, o bien para su transformación química a 1450 grados centígrados con el fin de obtener cemento artificial, por lo que, aunque el producto polvo obtenido tras la trituración de las rocas extraídas tiene como destino mayoritario el de su utilización para conseguir el clinker o elemento base del cemento, no cabe desconocer que no es ese el único destino del producto polvo, lo que conlleva la posibilidad de que se rompa la unicidad del proceso productivo.

Este motivo tampoco puede prosperar.

La sentencia recurrida parte de que la actividad de la recurrente consiste en la extracción de piedra caliza, su trituración a pie de cantera, transporte al almacén de materias primas y posterior trituración junto a otros productos adquiridos a terceros para la obtención de una sustancia en forma de polvo que se almacena en silos para ser llevado al horno giratorio para la obtención de clinker del que se obtiene el cemento .

Por otra parte, las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas dispone de dos epígrafes para encuadrar la actividad de la empresa, el epígrafe 231.2, extracción de rocas y pizarras para la construcción", que tiene una nota que dice "Este epígrafe comprende la extracción de piedra, pizarra y mármoles, piedra caliza, granitos, pórfidos y basaltos, así como el tallado, pulverización, trituración, etc que se realiza simultáneamente con la extracción", y el epígrafe 242.1, fabricación de cementos artificiales, que faculta según la regla 4ª A) de la Instrucción para la extracción de materias primas, siempre que estas materias primas se integren en el proceso productivo propio y se realicen dentro del mismo término municipal.

Pues bien, ante la actividad que desarrolla la empresa y la regulación existente, el problema que se suscita es el de determinar donde termina la actividad de extracción de rocas y donde comienza la de fabricación de cemento, habida cuenta de la nota del epígrafe 231.2 debiendo aceptarse el criterio de la Sala de instancia, ya que lo único que establece la regla 4ª A) es que si se pagan las cuotas correspondientes a fabricación de cementos artificiales el obligado está facultado para la extracción de las materias primas en el mismo término municipal sin necesidad de pagar cuota adicional alguna por el epígrafe correspondiente a la extracción de minerales, pero no dispone que toda actividad de trituración y pulverización de roca se considere por ese hecho como actividad minera ya que conforme a la nota al epígrafe 231.2 sólo si la trituración se realiza simultáneamente con la extracción se trata de una actividad propiamente minera.

Por lo tanto, el almacén de materias primas y la molienda de crudo en este caso, ante las circunstancias fácticas de la fabrica, no pueden formar parte del proceso de trituración que se produce a pie de cantera sino que son fases imprescindibles en el proceso de fabricación de cemento, por lo que es correcto considerar la potencia instalada en estos elementos para determinar la cuota del IAE en cuanto estan afectos directamente al proceso productivo, careciendo de importancia el hecho de que el material pueda tener aplicación para un tercero.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, limita su importe a la cantidad máxima de 6000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.