STS, 9 de Mayo de 2013

La entidad ARPOMA, S.A., en los ejercicios 2001 y 2002 se acogió a la reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 22 de la Norma Foral 3/1996, del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 413.682,37 y 322.182,88 euros, respectivamente.

Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión debían permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante el plazo establecido en el apartado 4 del mencionado artículo, en el caso del beneficio generado en el ejercicio 2001, y durante el plazo establecido en el apartado 3, en el caso del beneficio generado en el ejercicio 2002. (La redacción del artículo 22 es diferente en los ejercicios 2001 y 2002).

Sin embargo, antes de transcurrir los citados plazos, durante el ejercicio 2004, y según escritura pública otorgada en 11 de junio de 2004, se procedió a la disolución y liquidación de la entidad, de conformidad con el régimen de disolución de sociedades transparentes previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Segunda de la Norma Foral 5/2003.

La Diputación Foral de Bizkaia, en septiembre de 2006, sometió a la entidad ARPOMA, S.A, (que había sido disuelta y liquidada según lo dicho en el Antecedente anterior), propuesta de liquidación por Impuesto de Sociedades, de enero a mayo de 2004, en la que se incrementaba el resultado contable en 735.865,23 € y la base imponible en 731.865,95€ (con aplicación del tipo de gravamen del 32,5%), dando lugar a una cuota de 237.856,43 euros e intereses de demora, por importe de 11.892,83 euros.

Tras cumplimentarse el trámite de audiencia, el acuerdo de liquidación, de 2 de noviembre de 2006, confirmó íntegramente la propuesta.

Pero además, seguido el correspondiente expediente, se dictó acuerdo imponiendo sanción equivalente al 50% de la base fijada para tal efecto en 237.856,43 euros, pero que con reducción por pago y no recurso quedaría fijada, en su caso, en 59.464,11 euros.

Notificadas las liquidaciones, la entidad ARPOMA, S.A. interpuso recurso de reposición contra las mismas, y, tras su desestimación, y mediante escrito presentado en 15 de marzo de 2007, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que dictó resolución, igualmente desestimatoria, de fecha 13 de marzo de 2008.

La representación procesal de las entidades ACCESORIOS FERRARA, S.L. y MATABIDE, S.L., éstas ya en su calidad de socios de la entidad ARPOMA, S.A, (disuelta y liquidada en 11 de junio de 2004, como antes se dijo) interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAF de Bizkaia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que lo tramitó con el número 853/08 , dictando sentencia, desestimatoria, de fecha 30 de septiembre de 2010 .

ACCESORIOS FERRARA, S.L. y MATABIDE, S.L., tras preparar recurso de casación contra la sentencia y ser tenido por preparado, lo interpusieron por medio de escrito presentado en su nombre por la Procuradora de los Tribunales Dª Ana Lázaro Gogorza, en 21 de diciembre de 2010, en el que solicita su anulación y sustitución por otra más ajustada a Derecho.

La Diputación Foral de Bizkaia, representada por el Procurador de los Tribunales D. Julián del Olmo Pastor, se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 9 de mayo de 2011, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día ocho de mayo de 2013, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula con tres motivos, todos ellos bajo el amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , en los que se alegan las infracciones que a continuación se exponen:

El primero de ellos se dirige contra la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada, en el que se señala:

" Lo que suscita el recurso en la vertiente de la validez procedimental de actuaciones es, textualmente, que se da, "nulidad de pleno derecho del Acuerdo del TEAFB por dar validez a dos actos administrativos que han sido dirigidos contra una entidad inexistente, cuya personalidad jurídica ha desaparecido por completo al tiempo de emitirse las liquidaciones" Folios 124 y 125 de los autos.

Se alude a diversos preceptos de la Norma Foral General Tributaria 2/2.005, acerca de que el procedimiento debía de continuar con los socios una vez disuelta y liquidada la mercantil "Arpoma, S.A", pero este motivo impugnatorio tan indirectamente deducido, (pues de existir, la infracción recaería en los actos administrativos, y no cabe concebir que pueda determinar nada menos que la nulidad de pleno derecho, sin base en causa legal alguna, del acuerdo del Tribunal de lo Económico- Administrativo), no corresponde con infracción que pueda ser apreciada por este Tribunal con carácter invalidante.

En primer término, quien libremente promovió la reclamación económico-administrativa n° 288/2.007 de que este proceso trae causa, fue la representación de dicha mercantil "Arpoma, S.A", sin hacer protesta ni planteamiento impugnatorio al respecto. No consta, por tanto, que esa sociedad haya experimentado indefensión alguna, ni que le haya sido objetada su legitimación en el citado cauce económico-administrativo.

Pero, en segundo lugar, las dos sociedades ahora procesalmente colitigantes, a quienes les ha sido pacíficamente admitida su legitimación procesal por interés legítimo, ningún principio de indefensión aducen, al punto de que han procedido a una sucesión de aquella en que reiteran argumentos tesis y planteamientos comunes, sin que sea identificable el menor perjuicio procesal.

Por último, en última instancia y al margen del régimen sustantivo de transmisión de las obligaciones tributarias a los socios, no puede derivarse conocida infracción del articulo 39 N.F. 2/2.005, de 10 de Marzo, General Tributaria vizcaína, del hecho de que el formal destinatario de la liquidación del impuesto de 2.004 haya sido en vía administrativa la sociedad mercantil contribuyente que precisamente la formuló."

En el motivo se alega infracción del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , 56.1 de la Ley de esta Jurisdicción en relación con el 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 242 de la NFGT y 24.1 de la Constitución .

Se aduce que el artículo 39.1 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria , de Bizkaia (con redacción idéntica al artículo 40.1 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria ), establece que "Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la legislación limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda" , ya que, como se recoge igualmente en el apartado 5 de dicho artículo 39 (redacción de la que se afirma que es idéntica también a la del artículo 40.2 de la Ley General Tributaria de 2003 ), "El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la disolución o extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos."

Entienden las recurrentes que el hecho de que ARPOMA, S.A. no sufriera indefensión alguna, al haberse admitido la legitimación del liquidador en la vía administrativa y, posteriormente, en la vía judicial, la de los recurrentes, "no implica en absoluto que los Acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción dirigidos directamente a aquella sociedad, ya disuelta y liquidada desde hacía dos años y medio, correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2004, debían haberse declarado nulos al haber sido girados a un sujeto pasivo inexistente."

En definitiva, la tesis de las recurrentes es la de que, con independencia de que no se alegara la nulidad por el motivo indicado en la vía administrativa, era posible su alegación en la vía judicial al amparo del artículo 56.1 de la L.J.C.A ., añadiendo que "los Acuerdos de 2 y 3 de noviembre de 2005 son claramente nulos y esa nulidad, al amparo del artículo 242 de la NFGT (que reproduce de forma idéntica lo establecido en el artículo 237 de la LGT ) debía haber sido apreciada por el propio TEAF de Bizkaia".

El segundo de los motivos se dirige contra la argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, en el que se dice:

" (...)Dicho de manera directa y coloquial, con carácter principal la parte recurrente, sin una directriz clara y terminante, defiende que la deuda tributaria que la Administración le exige con cargo exclusivo al ejercicio de 2.004, no existe, pues en los ejercicios previos, ya prescritos, de 2.001 y 2.002, dicha parte quedó exenta de tributar por las plusvalías obtenidas en ellos, y la Hacienda Foral no demuestra ahora que los actos del contribuyente que le llevaron a acogerse a esos beneficios que en el año 2.004 debería legalmente restituir, estuvieran fundados en derecho, como supuestamente le correspondería hacer.

Ante tal planteamiento lo primero que cabe decir es que justamente muchos de los reproches que la parte actora formula a la liquidación de 2.004 practicada, (infracción del principio de los propios actos, intentar obtener beneficio de sus propios errores, quiebra de la seguridad jurídica, prescripción, etc .... ), sirven para desautorizar las propias tesis de la parte que las formula.

Y frente a ellos, lo que esta Sala va a considerar como determinante de la suerte adversa de esa alegación principal es que los actos de aplicación tributaria que mediante declaraciones-liquidaciones llevó a cabo la sociedad transparente Arpoma, S.A, son plenamente irrevisables para la Administración, (y para la Jurisdicción), y que la plena eficacia y consolidación que han alcanzado en orden a la obtención del beneficio tributario, lleva, con absoluto rigor y corrección, a que la Administración, en ejercicios vivos y no prescritos, deba obtener las consecuencias del incumplimiento sobrevenido de los requisitos para su disfrute. No cabe, por tanto, que so pretexto de las ambigüedades, errores materiales e infracciones jurídicas, en que dicha sociedad mercantil incurriera a la hora de aplicarse esos beneficios, -y que ella misma es quien afirma-, quede eximida de cumplir las condiciones y requisitos del régimen beneficioso que ella eligió en su exclusivo interés y mediante sus exclusivos actos procedimentales, Y la Administración tributaria no debe, ni puede, volverse contra tales actuaciones de parte y, absurdamente, tener que demostrar su adecuación a derecho como condición para hacer valer el régimen normativo de tales beneficios, en lo que supondría tanto como dejar en manos del sujeto pasivo eventualmente defraudador la eficacia de las exenciones y la facultad de eximirse a su capricho de la carga impositiva.

Ello es así porque, al menos bajo al vigencia de la LGT de 1.963 y N.F 3/1.986, la prescripción del ejercicio en el que el sujeto pasivo determinó la deducción o el beneficio tributario impide que la Administración, bajo capa de ejercicio de sus facultades comprobadoras, altere o modifique las bases ya consolidadas en relación con efectos que se originan en ejercicios no prescritos. Así ha tenido ocasión de señalarlo la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias de las que se citan ahora las de 30 de Enero de 2.004, (RJ. 2.523 ), Y 17 de Marzo de 2.008 , (RJ. 2.331).

En la primera se declara que, "si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15 por 100, aunque hubiera incurrido en "error iuris" y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción de ( .... ) ptas, no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, es decir, ( .... ), que también había adquirido firmeza".

En la segunda de las sentencias citadas, se señala que, "La cuestión de fondo que se plantea en el recurso de casación es, en realidad, la determinación de las consecuencias de la declaración de prescripción de un determinado ejercicio de IRPF, cuando en él se producían bases imponibles negativas que eran compensadas en ejercicios posteriores. En concreto, debe determinarse si la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio de IRPF 1984, con la consiguiente imposibilidad de comprobación y regularización por parte de la Administración tributaria y, por lo tanto, la admisión de la declaración realizada por el contribuyente, debe proyectar sus consecuencias sobre un ejercicio posterior, en este caso el ejercicio de 1989 y, en consecuencia, considerar correcta la compensación realizada en este ejercicio fruto de la minusvalía generada en el ejercicio 1984."

En conclusión, conforme a la doctrina sentada en vía jurisdiccional Contencioso-Administrativa, las bases imponibles negativas y las deducciones consignadas en las autoliquidaciones presentadas por el IS son susceptibles de adquirir firmeza en virtud de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de los ejercicios correspondientes a dichas autoliquidaciones, por lo que no cabe su modificación y tampoco la variación de las bases y deducciones que estén pendientes de compensación o aplicación en los ejercicios siguientes (créditos fiscales), no pudiendo ampararse dicha variación en las facultades de comprobación reguladas en los artículos 109 y siguientes de la Ley 230/1963 , General Tributaria o de la concordante Norma Foral de Bizkaia.

Lo anterior trae como consecuencia para el presente caso que la Administración tributaria foral no pueda revisar la procedencia jurídico-tributaria de la aplicación, mediante autoliquidación del sujeto pasivo en los ejercicios de 2.001 y 2.002, de las exenciones y diferimientos de las bases correspondientes a las plusvalías obtenidas en aquellos ejercicios, ni alterarla posteriormente en virtud de la comprobación administrativa de sus elementos puramente fácticos, contables o jurídico- normativos, (como puede ocurrir en cualquier otro supuesto en que la Administración tributaria determina o liquida el quantum de una obligación o beneficio tributario de manera provisional), más allá del ordinario plazo de prescripción. y en esa lógica de pleno reconocimiento, eficacia y validez del beneficio obtenido han movido las actuaciones administrativas referidas al ejercicio ahora enjuiciado de 2.004, cuando, siquiera sea en su vertiente de incumplimiento o patológica, han determinado que el compromiso de mantenimiento de las inversiones había quedado inobservado por la sociedad mercantil contribuyente.

Ahora bien, se insiste, lo que carece de toda lógica es que el sujeto pasivo pretenda eludir esa obligación derivada de ejercicios prescritos Y surgida de sus propias declaraciones de voluntad, con el artificio de que la Administración debe probar que la actuación del contribuyente se ajustaba en su día a derecho, pues se aspira con ello a una indolente y ventajista inversión de todas las reglas, pautas y cargas procedimentales que, contra lo que se dice, otorgan precisamente seguridad jurídica Y plena atención a la confianza legítima que todo sujeto pasivo debe albergar de que, más allá de los períodos de prescripción legalmente establecidos, la Administración no le va a poner en cuestión ni desconocer el statu qua derivado de actuaciones pretéritas, sean en mayor o menor medida ajustadas a la legalidad estricta. Sin duda, nada de lo que en este recurso se plantea sería capaz de ser defendido por nadie si lo que supusiera la liquidación del ejercicio de 2.004 impugnada fuese, por el contrario, el acogimiento o plasmación positiva de los beneficios derivados de los artículos 22 y 52 de la Norma Foral, Y fuese en cambio la Administración tributaria la que, como la Jurisprudencia rechaza, pretendiese acreditar la falta de presupuestos de origen. No se fundamenta, por tanto, el derecho a liquidar, como sostienen la sociedades recurrentes, en acreditar que aquellos presupuestos se dieron, sino en la debida e indiscutida constancia de que en 2.004 se incumplió el régimen de reinversión de que el sujeto pasivo venía disfrutando, y, en definitiva, no pueda la Sala desviarse del coherente enfoque que el asunto merece desde la justa y legitima perspectiva procedimental y de garantías más generalmente admitidas por la ley y la doctrina legal.

Por tanto resultan vacuas y carentes de todo sentido proclamaciones tales como la de la "nulidad de pleno derecho" de los actos que dieron origen a los beneficios tributarios, pues ni es posible asignar calificación jurídico administrativa alguna a actuaciones que provienen libremente del propio sujeto pasivo, ni explica tampoco dicha parte el por qué tales actos, -aunque hubiesen emanado de la Administración tributaria-, merecerían una calificación tan restrictiva y legalmente tasada en base a la matriz legal del articulo 62.1 LRJ-PAC , cuando todo lo que llega a sugerirse es que ella, -la propia parte-, infringía mediante ellos el ordenamiento jurídico.

Nada contradice, ni ningún acto propio vulnera la Administración, sino al revés, si en su día impuso el ya extinto régimen de las sociedades transparentes y sin extemporánea revisión alguna de los ejercicios de origen en que tal régimen se aplicó, asume plenamente la disolución que la sociedad promueve en base a la normativa transitoria de la Norma Foral 5/2.003, que específicamente la regula.

Es vano e infundado igualmente decir, -siempre de modo abstracto y tangencial al núcleo del asunto-, que no cabe tenérsele por confesa en aspectos de derecho. Al margen de todo lo ya dicho, tuvo la parte la ocasión de impugnar sus propias autoliquidaciones en función de los mecanismos que le brindaban los reglamentos que como el general Real Decreto 1.163/1.990, de 21 de Septiembre, o el Decreto Foral 145/1.990, de 4 de Diciembre, hubiesen permitido hacerlo, pero obvio resulta que de tales actos de gestión estaba obteniendo la parte una beneficiosa dilación o exención en el pago del tributo por las plusvalías obtenidas Y no perjuicio alguno para sus intereses legítimos, por lo que resultará contrario a toda buena fe y propiciatorio del más injustificado enriquecimiento sin causa, sostener ahora, cuando esas facultades y mecanismos han precluido para todos los elementos subjetivos de la relación tributaria, que la deuda no debe finalmente soportarse Y debe quedar enervada porque el sujeto pasivo carecía en su momento de las cualidades para obtener el beneficio plenamente consolidado del que la actual restitución trae origen.

Debe, por ello, desestimarse plenamente el planteamiento que el recurso expone con carácter principal."

En este segundo motivo, se alega infracción del " artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , de aplicación en los ejercicios que nos ocupan, reproducido de forma idéntica por el artículo 20.1 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, del Territorio Histórico de Bizkaia".

En el desarrollo del motivo se alega que tanto el artículo 52 de la NFIS, aplicable en el ejercicio 2001, como el artículo 22 de la dicha Norma , aplicable en 2002, exigían para el acogimiento del beneficio fiscal la realización de actividades económicas por parte del sujeto pasivo, mientras que ARPOMA, S.A. era una sociedad transparente, como era conocido por la Administración, que estaba obligada a la regularización de dichos ejercicios, por lo que el derecho a la liquidación de los mismos había prescrito (contado el plazo desde aquellos años).

Por último, el tercero de los motivos se dirige contra la argumentación que sirve para la confirmación de la sanción y que se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, en el que se dice:

" Desestimable el recurso frente a los actos de gestión liquidatoria, cuestionan las recurrentes la sanción impuesta, desde los enfoques que a continuación se resumen.

Primero, porque se aplica el articulo 196.1 de la Norma Foral 2/2.005, que entró en vigor el 1 de Julio de 2.005, Y que no puede ser aplicada a una actuación de 2.004. Basta sin embargo con razonar, como lo hace la Administración demandada al contestar, que la infracción se habría producido, no en el año 2.004, sino al formular la declaración-liquidación de dicho ejercicio en fecha de 15 de Julio de 2.005, bajo la plena vigencia de dicha disposición, para descartar dicho motivo.

En segundo término se sostiene que, conforme al articulo 184 de la NFGT, no se ha acreditado debidamente la supuesta culpabilidad del sujeto pasivo, pues la Administración presume en contra de la presunción de buena fe que asiste al sujeto pasivo en base a dicho precepto, de modo que es aquella la que debe probar el conocimiento de la interpretación legal y su voluntaria desviación para defraudar consciente Y voluntariamente a la Hacienda pública.

Se desarrolla después la doctrina asociada al articulo 188 N.F que rechaza todo principio de responsabilidad objetiva Y proclama el principio de culpabilidad, puesto que en este caso, -y como resumen-, el sujeto pasivo ha presentado sus declaraciones en tiempo Y forma, aportando todos los datos, excluyendo la malicia, y en base a una interpretación razonable de la norma, con variadas citas de la jurisprudencia.

La representación de la DF, en el F.J. Segundo de su contestación, mantiene los puntos de vista de las resoluciones recaídas en vía administrativa y económico-administrativa en base al articulo 196.1 NFGT de 2.005, y describe el modo de proceder infundado de la mercantil contribuyente en los ejercicios afectados en orden a pretender modificar su autoliquidación para negar que le sean exigibles las consecuencias del beneficio tributario.

Por nuestra parte, hemos dejado constancia a lo largo de la fundamentación expuesta en esta sentencia que la interpretación que la parte recurrente ha venido ofreciendo no goza de razonabilidad ni se asienta, sino al revés, en los criterios que el articulo 184.1.d) de la Norma Foral expresa, en cuanto adecuación a criterios de los órganos económico-administrativos, jurisdiccionales, respecto de asuntos sustancialmente iguales; instrucciones de divulgación, consultas tributarias, etc ... · Tampoco la declaración de 2.004 se puede tener por completa en tanto elude precisamente autoliquidar e integrar las bases imponibles que procedían. La apreciación e imposición de las infracciones tributarias no precisa de la prueba un elemento cualificado de dolo como lo sería la especifica intención fraudulenta, bastando con que la conducta por acción u omisión obedezca a cualquier grado de negligencia.-Artículo 188-. y en el presente caso, aunque no puede afirmarse en medida alguna que desde el origen de la aplicación de las deducciones, mediase una intención deliberadamente elusiva del tributo, pues incluso todo dependió finalmente de nuevas emergencias legales, (como lo fue el régimen de disolución y liquidación de sociedades trasparentes, que no pudo ser previsto ni abarcado por el sujeto pasivo), la parte recurrente ha confiado la falta de declaración e ingreso de la deuda a interpretaciones artificiosas y contrarias al común acervo doctrinal y legal sobre la materia.

No se considera, por tanto, que las resoluciones y actos administrativos que determinan la sanción impuesta, resulten contrarios a derecho."

En este tercer motivo se alega "vulneración de la jurisprudencia de ese Tribunal en relación con los artículos 179.2.d ), 183.1 y 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , reproducidos de forma idéntica en los artículos 184.2.d ), 186.1 y 196.1 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria , del Territorio Histórico de Bizkaia".

Con apoyo en los referidos preceptos legales se aduce que el Acuerdo del Jefe de Servicio de Tributos Directos, de 3 de noviembre de 2006, es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación. En efecto se afirma que "la argumentación recogida en el Acuerdo del Jefe de Servicio de Tributos Directos de 3 de noviembre de 2006, es a todas luces insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación que, en cuanto a la culpabilidades la conducta del contribuyente, requiere toda resolución sancionadora por infracción tributaria, lo que conduciría a la improcedencia de dicha resolución administrativa, ya que estaría vulnerando los artículos 24.2 (presunción de inocencia) y 25.1 (exigencia de culpabilidad) de la Constitución española (CE ), al no haber procedido el órgano competente precisamente a motivar dicha concurrencia de culpabilidad".

Tras ello, se expone la doctrina de la Sentencia de esta Sala de 6 de octubre de 2008 , a la que se remite las también invocadas de 25 de junio y 16 de septiembre de 2009 .

La representación procesal de la Diputación Foral de Bizkaia se opone al recurso de casación, y si bien solicita la desestimación del mismo, lo cierto es que alega su inadmisibilidad por razón de la cuantía, tras lo cual se remite a la resolución del TEAF y a la propia sentencia, sin perjuicio de lo cual pone de relieve que la entidad obtuvo un beneficio por transmisión de inmueble en 2001, por importe de 450.937,48 €, que no tributó y en el ejercicio 2002, otro de 339.088,63, que tampoco tributó y a la disolución, al acogerse al régimen transitorio de sociedades transparentes, incumplió el requisito del mantenimiento de los bienes objeto de reinversión en el patrimonio, por lo que perdió el derecho al beneficio fiscal. Alega igualmente el principio de presunción de certeza de las declaraciones tributarias y datos contenidos en ellas, que se recoge en los artículos 117 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de marzo y 106 de la Norma Foral 2/2005, por lo que "ARPOMA, S.A. no puede pretender modificar ahora los datos consignados en la declaración complementaria del 2001 ni en la autoliquidación del 2002, manifestando que no procedía la aplicación de los beneficios fiscales..."

Antes de resolver el presente recurso de casación debemos resolver la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación que, por razón de cuantía, formula la Diputación Foral de Bizkaia.

En efecto, la Administración recurrida opone como causa de inadmisión del recurso de casación, la de no alcanzar el límite del artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción , en la medida en que la liquidación del Impuesto de Sociedades girada a ARPOMA, S.A. asciende a 251.679 euros, "pero tratándose de una responsabilidad de dos sociedades debe dividirse entre las dos".

Pues bien, puede aceptarse la petición de inadmisibilidad, pues la liquidación girada es única y respecto de ella existe una responsabilidad solidaria de los socios.

Ahora bien, por exigencia del carácter improrrogable de nuestra competencia y de la exigencia de aplicar la misma de oficio ( artículo 7.2 de la Ley de esta Jurisdicción ), debemos plantearnos la problemática derivada del artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en el que se dispone que "las sentencias que, siendo susceptibles de casación por aplicación de los apartados precedentes, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo serán recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora" , preceptuando el artículo 89.2 de la expresada Ley , a propósito del escrito de preparación, que en el supuesto previsto en el artículo 86.4 habrá de justificarse que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia .

Por tanto, ratificando una consolidada doctrina jurisprudencial surgida bajo el imperio de la normativa anterior (Autos de 14 de junio, 5 y 20 de julio, 17 de noviembre y 4 de diciembre de 1998 y 16 de marzo, 17 de mayo y 21 de junio de 1999, entre otros muchos), la Ley actualmente vigente requiere que para que las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia sean recurribles en casación, se cumplan, además de los presupuestos generales del mismo por razón de la materia o la cuantía del asunto, los siguientes requisitos:

1. ) Que el recurso de casación pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido.

2. ) Que esas normas, que el recurrente reputa infringidas, hayan sido invocadas oportunamente por éste o consideradas por la Sala sentenciadora.

3. ) Que el recurrente justifique en el escrito de preparación del recurso, que la infracción de las mismas ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia (el artículo 89.2 de la L.J.C.A . establece que "en el supuesto previsto en el artículo 86.4,habrá de justificarse que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia") , debiendo añadirse que de la necesidad del denominado juicio de relevancia, a realizar precisamente en ese escrito de preparación, sólo se excluyen los motivos en los que se anuncie que quedarán formulados al amparo del art. 88.1.c) de la LJ , pues según la jurisprudencia de esta Sala, los mismos no están afectados por las exigencias de aquel art. 89.2, antes transcrito.

Sentadas las anteriores premisas, debemos recordar que la pretensión formulada en el escrito de demanda era la de declaración de nulidad del acuerdo del TEAF de Bizkaia, con base en el artículo 182.2 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria , ( en el que se dispone: "Disuelta y liquidada una sociedad... el procedimiento de recaudación continuará con sus socios... una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica" ), así como en los artículos 39.1 y 39.5 del mismo texto legal , que establecen, respectivamente, que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades liquidadas se transmiten a los socios con el límite del valor de la cuota adjudicada y que el hecho de que la deuda no esté liquidada al momento de la liquidación no impide la transmisión de las obligaciones tributarias a los sucesores.

En cambio, la sentencia niega la existencia de vicio de nulidad de pleno derecho en el Acuerdo del TEAF (recalca que "de existir la infracción recaería en los actos administrativos"), ante la circunstancia de que fue la propia entidad disuelta la que promovió la reclamación económico-administrativa, sin poner de manifiesto lo que luego consideró vicio determinante de nulidad de pleno derecho y sin que pueda apreciarse la existencia de indefensión, finalizando con la conclusión de que no existía infracción del artículo 39 de la N.F., General Tributaria vizcaína.

Así las cosas, en el primer motivo de casación se alega infracción del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (según el cual son nulos de pleno derecho los actos administrativos "dictados, prescindiendo, total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados") y 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante" ), reproducido éste último de forma idéntica por el artículo 242 de la NFGT, preceptos que ni fueron invocados en la demanda ni considerados en la sentencia. Igualmente se alega infracción del artículo 56 de la L.J.C.A .

En todo caso, tanto el TEAT como la Sala de lo Contencioso-Administrativo, resolvieron todas las cuestiones planteadas, si bien que en sentido no favorable a las entidades recurrentes.

Y dicho ésto, el precepto que la sentencia invoca, para negar que exista infracción del mismo, es el artículo 39 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria , de Bizkaia, efectivamente con redacción idéntica al artículo 40.1 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria ), al disponer que "Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la legislación limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda" .

Ahora bien, ante el rechazo que la sentencia hace de la aplicación de dicho precepto para estimar la pretensión, debemos recordar que no es suficiente para determinar nuestra competencia, que la norma foral reproduzca una norma estatal, sino que además es preciso que se invoque jurisprudencia de esta Sala en aplicación de esta última ( Sentencia del Pleno de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2007 , F.J. Noveno), que llegue a conclusión distinta de la sentencia impugnada, circunstancia no concurrente en el presente caso.

La consecuencia que debemos extraer es la de inadmisibilidad del motivo de casación.

Por lo que afecta al motivo segundo, debemos poner de relieve que, tal como consta en el expediente administrativo, desde el inicio de la controversia se mantuvo que ARPOMA, S.A. como sociedad transparente, no llevaba a cabo actividad económica, por lo que no tenía derecho al régimen de inversión de beneficios previsto en el artículo 22 de la Norma Foral 3/1996 y la Administración debió regularizar la situación y al no hacerlo así en el plazo establecido, prescribió su derecho a la práctica de liquidaciones.

Pues bien, en el escrito de demanda no se invocó la infracción del artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , del que solo en el escrito de interposición del recurso de casación que es reproducción el artículo 20.1 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, del Territorio Histórico de Bizkaia. En todo caso, aquél precepto ni siquiera se cita en la sentencia y en última instancia, tampoco se invoca jurisprudencia de esta Sala en aplicación del mismo.

Por otra parte, nada tiene que ver el artículo 19.1, ahora invocado, con la "ratio decidendi" de la sentencia, que reconoce el derecho a la práctica de la liquidación en el ejercicio de 2004, como consecuencia del incumplimiento del compromiso de no enajenar, adquirido al hacer uso del régimen previsto en el artículo 24 de la Norma Foral 3/1996, que, tanto en la versión aplicable al ejercicio 2001 como en la que resulta de aplicación en 2002, establece que la transmisión de los elementos patrimoniales afectos al régimen antes de la finalización del plazo "determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración...".

Aun cuando las recurrentes hayan intentado con más o menos habilidad eludir la situación, estamos nuevamente ante la interpretación de normas autonómicas (artículos 22 y 52 de la Norma Foral, expresamente citados en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia), que impide el acceso a la casación, siendo por ello inadmisible el motivo.

En fin, en cuanto al tercer motivo, relativo a la impugnación de la sanción, hemos de poner de manifiesto que en la Sentencia de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 146/2004 ), precisamente invocada por las entidades recurrentes, se ha dicho:

".. .Como puede apreciarse, la Sentencia impugnada y las que se ofrecen de contraste contienen la misma doctrina. Y la tesis que mantienen es, además, sin lugar a dudas, la correcta, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y la de este Tribunal Supremo. En efecto, no es dudoso que, como alega la entidad recurrente, la falta de motivación de la resolución sancionadora vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (en la actualidad, los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ). Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «[f]rente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria», en relación con los actos administrativos que impongan sanciones «tal deber alcanza una dimensión constitucional», en la medida en que «[e]l derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales» que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. «Así, de poco serviría -explica el máximo intérprete e la Constitución - exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa», amén de que «resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión» ( STC 7/1998, de 13 de enero , F. 6; en el mismo sentido, AATC 250/2004, de 12 de julio , F. 6 ; 251/2004, de 12 de julio , F. 6 ; 317/2004, de 27 de julio , F. 6 ; y 324/2004, de 29 de julio , F. 6). En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación de la sanción es la que «permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa» [ Sentencia de 17 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2005 , FD Octavo]."

Pues bien, en el escrito de demanda se alegaba infracción del artículo 196 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria , por indebida aplicación en razón del tiempo en que tuvieron lugar los hechos, así como del artículo 184 del mismo texto legal , por indebida acreditación de la culpabilidad del sujeto pasivo por parte de la Administración e improcedencia de los criterios de imputación de culpabilidad y con ello del artículo 188 de la repetida Norma Foral 2/2005 .

Por su parte, la sentencia resuelve adecuadamente la alegación de indebida aplicación del artículo 196 de la Norma Foral 2/2005, en la medida en que razona en que la declaración correspondiente al ejercicio 2004 se hizo en 15 de julio de 2005, y, por tanto, estando vigor aquella norma.

En cambio, la sentencia no resuelve la cuestión de si la Administración había o no argumentado la culpabilidad del sujeto pasivo (falta de motivación), sino que emite un veredicto de apreciación de aquella por la propia Sala, a la vista de que "la interpretación que la parte recurrente ha venido ofreciendo no goza de razonabilidad", que "tampoco la declaración de 2004 se puede tener por completa" y que "la parte ha confiado la falta de declaración e ingreso de la deuda tributaria a Interpretaciones artificiosas y contrarias al común acervo doctrinal y legal sobre la materia".

Por tanto, el motivo debió articularse, en su caso, como incongruencia omisiva al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción y al no haberlo hecho así, resulta igualmente inadmisible.

Al ser inadmisibles todos los motivos alegados, el mismo pronunciamiento ha de hacerse respecto del recurso de casación interpuesto, lo que cual debe llevarse a cabo con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,