STS, 21 de Marzo de 2013

En los recursos contencioso-administrativos acumulados números 982/2008 y 1117/2008, seguidos en la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 17 de mayo 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que ESTIMANDO los siguientes recursos contencioso- administrativos acumulados: nº 982/08, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña María Teresa Uceda Blasco, en nombre y representación de don Braulio , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de septiembre de 2008, por la que: 1º se desestima el recurso de alzada R.G. 1903-06, promovido por el actor contra resolución del Tribunal Regional de Madrid de 30 de enero de 2006, parcialmente estimatoria de la reclamación nº NUM000 , deducida contra acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad AO2 NUM001 , relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por importe de 2.133.750,35 euros, y 2º se estima el recurso de alzada R.G. 1904-06, interpuesto por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, por delegación de la Consejera de Hacienda, revocando la resolución impugnada y confirmando la expresada liquidación; y nº 1117/08, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña María Teresa Uceda Blasco, en nombre y representación de don Braulio (en su condición de heredero de su hermano don Maximino ), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de septiembre de 2008, por la que: 1º se desestima el recurso de alzada R.G. 1983-06, promovido por don Maximino contra resolución del Tribunal Regional de Madrid de 30 de enero de 2006, parcialmente estimatoria de la reclamación nº NUM002 , deducida contra acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad AO2 NUM003 , relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por importe de 2.112.652,96 euros, y 2º se estima el recurso de alzada R.G. 1984-06, interpuesto por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid, por delegación de la Consejera de Hacienda, revocando la resolución impugnada y confirmando la expresada liquidación; DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS dichas resoluciones por no ser ajustadas al ordenamiento jurídico al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. No ha lugar a la imposición de las costas procesales causadas en esta instancia".

El Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad Autónoma de Madrid, presentó con fecha 1 de junio de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Novena- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por diligencia de ordenación de fecha 2 de junio de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente presentó, con fecha 1 de septiembre de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó case y revoque la Sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, y don Braulio , representado por la Procuradora de los Tribunales Doña María Teresa Uceda comparecieron y se personaron como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 29 de septiembre de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 13 de enero de 2012 escrito no oponiéndose al recurso. Por su parte, la Procuradora de los Tribunales Doña María Teresa Uceda, en nombre y representación de don Braulio , presentó en fecha 20 de junio de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de marzo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Letrado de la Comunidad de Madrid interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 17 de mayo 2011 , estimatoria de los recursos acumulados de dicho orden jurisdiccional seguidos ante la misma bajo los números 982/2008 y 1117/2008, a instancia, el primero, de don Braulio en su propio nombre y derecho y el segundo, en su condición de heredero de su hermano don Maximino , contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 y 24 de septiembre de 2008, relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Son antecedentes a tener en cuenta en la resolución del presente recurso, según refiere la sentencia recurrida, que aquí reproducimos exclusivamente en lo que interesa para resolver este recurso de casación:

PRIMERO.- Los dos recursos aquí acumulados, interpuestos ambos por el mismo recurrente, don Braulio , el primero, en su propio nombre, y el segundo, como heredero de su hermano fallecido don Maximino , tienen por objeto sendas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), una de 10 y, la otra, de 24 de septiembre de 2008, por las que: 1º se desestiman los recursos de alzada promovidos por cada uno de los dos hermanos contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Madrid, ambas de 30 de enero de 2006, parcialmente estimatorias de la reclamación respectivamente deducida contra el acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad, relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que fue, respectivamente, girado a cada uno de los dos hermanos, por importes de 2.133.750,35 euros, la de don Braulio , y de 2.112.652,96 euros, la de su hermano fallecido don Maximino ; y 2º se estiman los recursos de alzada interpuestos por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid contra ambas resoluciones del TEAR, revocando dichas resoluciones y confirmando la respectiva liquidación girada a cada uno de los hermanos, don Braulio y don Maximino .

Las dos resoluciones del TEAC tienen, por lo que interesa al proceso, un contenido sustancialmente idéntico, como también lo tenían las dos resoluciones del TEAR que el TEAC revoca, así como los respectivos acuerdos de liquidación que el TEAC confirma. También ha sido la misma, por lo que aquí interesa, la tramitación del procedimiento inspector que concluyó con los citados acuerdos de liquidación girados a cada uno de los dos hermanos, don Braulio y don Maximino , así como el contenido de las dos actas de disconformidad que sustentan ambos acuerdos de liquidación por el Impuesto de Sucesiones.

Todo ello, según se desprende de las resoluciones del TEAR y del TEAC atinentes a cada uno de los hermanos obrantes en autos ya que los expedientes de cada uno de ellos no han sido remitidos completos

.

El razonamiento estimatorio de la Sala de instancia se condensa en los siguientes Fundamentos de Derecho, que asimismo transcribimos solamente en lo atingente el debate suscitado en casación:

CUARTO.- La primera alegación que debe ser analizada es la de prescripción que se sustenta por la parte actora en ambos recursos en la privación de efectos interruptivos a las actuaciones de la Inspección por haberse excedido del plazo legal de doce meses (se notifica la iniciación de las actuaciones inspectoras el día 5 de octubre de 2000, y el acuerdo de liquidación se notifica el día 15 de noviembre de 2001), de forma que, desde el "dies a quo", día de finalización del plazo para la presentación de la declaración/autoliquidación del Impuesto (30 de julio de 1997), hasta el "dies ad quem", fecha de la notificación a ambos hermanos del acuerdo de liquidación (15 de noviembre de 2001), habría sido superado el plazo legal de prescripción de cuatro años.

En el presente caso resulta de aplicación el RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada al mismo por el RD 136/2000, de 4 de febrero , ya que la iniciación de las actuaciones inspectoras fue notificada a los interesados el día 5 de octubre de 2000.

Dispone el art. 31 del RD 939/1986 , que:

"Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el art. 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el art. 31 bis de este Reglamento".

Por su parte, el art. 31 bis.2, establece que:

"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Y en fin, el art. 31 quarter del citado RD 939/1986 , dispone que:

" ... la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del art. 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas".

Así pues, el incumplimiento del citado plazo de doce meses priva de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones inspectoras, aunque en el cómputo de dicho plazo debe descontarse el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente, retraso que se produce por su tardanza en cumplimentar los requerimientos de la Inspección, y que debe ser contado en días naturales.

Las resoluciones del TEAC impugnadas rechazan la alegación de prescripción, aunque el plazo de doce meses haya sido, efectivamente, excedido (se notifica la iniciación de las actuaciones inspectoras el día 5 de octubre de 2000, y el acuerdo de liquidación se notifica el día 15 de noviembre de 2001), porque imputan a los interesados dilaciones indebidas ya que, en la propia comunicación de inicio de actuaciones de 5 de octubre de 2000, se solicitó que aportaran el certificado de defunción, el de últimas voluntades y el testamento, habiéndose aportado en la siguiente comparecencia de 25 de octubre de 2000, solamente el certificado de defunción, de forma que el testamento sólo fue aportado en la comparecencia de 26 de enero de 2001, habiendo sido advertidos los interesados en las comparecencias de 20 de marzo y de 10 de abril de 2001, de que las dilaciones observadas en el cumplimiento de los requerimientos de información serían consideradas dilaciones imputables a los interesados.

En esta misma argumentación abundan las dos Administraciones demandadas, explicando el Letrado de la Comunidad de Madrid que para la comprobación de valores en relación con el Impuesto de Sucesiones dichos documentos (el certificado de defunción, el de últimas voluntades y el testamento) resultan esenciales, por lo que, descontados estos casi tres meses de dilación imputable a los interesados, el plazo máximo de doce meses habría sido respetado, manteniendo las actuaciones inspectoras su efecto interruptivo de la prescripción.

QUINTO.- El citado razonamiento de las demandadas no puede ser compartido porque ni el certificado de defunción ni el de últimas voluntades ni el testamento eran documentos imprescindibles para la actuación de la Inspección. Y ello, porque tales documentos constaban ya en la escritura de aceptación y partición de herencia presentada por los interesados con la autoliquidación ( art. 87 del Reglamento del Impuesto , aprobado por RD 1629/1991, de 8 de noviembre).

Y así, no se puede aceptar notarialmente la herencia sin que el notario tenga a la vista el último testamento otorgado por el causante; no se puede obtener copia del último testamento otorgado por el causante sin que al notario autorizante del mismo se le aporte el correspondiente certificado de últimas voluntades expedido por el Registro de actos de últimas voluntades; y en fin, dicho Registro no puede entregar esta certificación si no se le aporta el certificado de defunción. Por lo tanto, se trataba de documentación redundante, al constar ya aportada la escritura de aceptación y partición de herencia, cuyo retraso en la aportación por los interesados no impedía que la Inspección pudiera proseguir sus actuaciones de investigación y comprobación, y las demás descritas en el art. 9 del RD 939/1986 .

Debe tenerse en cuenta, a este respecto, la doctrina del Tribunal Supremo de la que resulta exponente la STS de 28 de enero de 2011 , en cuya virtud: A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento.

En el caso de autos la Administración, (...) no ha ofrecido razón bastante que explique que la dilación imputable al contribuyente ha afectado al desarrollo normal de las actuaciones inspectoras ya que, tanto las actas de disconformidad como los acuerdos de liquidación, guardan silencio sobre esta cuestión, pues no imputan retraso alguno al contribuyente, y la única razón ofrecida por el TEAC sobre esta cuestión, el retraso en la aportación del certificado de últimas voluntades y del testamento, no impedía, como hemos visto, que la Inspección continuara con su actuación en la forma descrita en el art. 9 del RD 939/1986

.

La Comunidad de Madrid formula un único motivo de casación al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional . En concreto, la normativa que consideró infringida estaría constituida por el artículo 66.1.a), de Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria vigente ratione temporis , así como el artículo 31 y 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos.

En este sentido afirma la parte que interesa precisar que solicitados determinados documentos, como fueron el certificado de defunción, el de últimas voluntades y el testamento, los mismos no fueron suministrados en el plazo conferido a los interesados.

Ello, unido al carácter esencial de dichos documentos para la práctica de la liquidación lleva aparejado que el plazo para la caducidad del procedimiento inspector quedó suspendido durante ese tiempo. El carácter esencial de dichos documentos es negado por la sentencia de la instancia, sin embargo, estos documentos resultaban necesarios para la práctica de la liquidación, ya que de otra forma no se podría haber constatado la exactitud de los datos declarados por el obligado tributario.

El examen de la cuestión planteada en el presente recurso, exige comenzar por recordar nuestra doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente, expuesta, entre otras, en sentencia de 2 de abril de 2012, recurso de casación núm. 6089/2008 , en la que declarábamos, siguiendo el mismo criterio que el fijado por la Sala de instancia con cita de la STS de 28 de enero de 2011 , que

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento general de la inspección de los tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado

.

Acogiéndonos a esta interpretación jurisprudencial -como en su día lo hizo la sentencia recurrida- la misma es plenamente trasladable al caso hoy enjuiciado, ya que las actuaciones inspectoras no estuvieron realmente paralizadas entre el 25 de octubre de 2000, en que se aportó el acta de defunción y el 26 de enero de 2001, data en que fue entregado el testamento y el certificado de últimas voluntades. Prueba de ello son las diligencias, intermedias entre ambas, de 28 de noviembre y 13 de diciembre de 2000, donde se aportan por los obligados tributarios diversa documentación solicitada por la Inspección en el curso de las actuaciones. Es decir, los funcionarios de la Inspección continuaron sus investigaciones, que no se vieron entorpecidas o imposibilitadas por la posible ausencia de la documentación antes referida.

Y a ello se viene a añadir un elemento determinante, puesto de relieve por los jueces a quo, cual es que dicha documentación era "redundante", -en ningún caso se discute su trascendencia- pues constaba en la escritura de aceptación y partición de herencia presentada por los interesados con la autoliquidación, tal como se desprende del tenor del art. 87 del Reglamento del Impuesto , aprobado por RD 1629/1991, de 8 de noviembre, que establecía al respecto (el apartado 1 fue modificado por el art. 2 de Real Decreto 206/2002, de 22 de febrero ), lo siguiente

" 2. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los sujetos pasivos deberán presentar en la oficina gestora, en un sobre único para cada sucesión o donación, el original y copia simple del documento notarial, judicial o administrativo o privado en el que conste o se relacione el acto o contrato que origine el tributo, con un ejemplar de cada autoliquidación practicada".

En este sentido se expresa el órgano de instancia en el referido Fundamento de derecho, en términos que es preciso reproducir pues resultan totalmente definitorios, más aun cuando dicho pronunciamiento no ha sido combatido en el recurso, acompañando, la mencionada escritura de aceptación y partición de herencia, que no obra en el expediente, pues el remitido, como recalca la Sala de instancia en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia, no esta completo.

Y tampoco en el caso analizado se justifica que la demora imputada a la entidad inspeccionada impidiera a la Administración desarrollar su tarea, privándola de elementos de juicio relevantes.

Ni en las actas de inspección ni en los informes ampliatorios (aunque en el expediente remitido constan únicamente los extendidos respecto a don Maximino ), ni en los actos de liquidación se explica cuál fue la trascendencia que tuvo en el procedimiento inspector la aportación por la parte de esos documentos en las fechas indicadas o de qué manera ese posible retraso ha afectado al normal desarrollo del procedimiento, siendo relevante significar que en ninguno de esos documentos se imputa dilación alguna a la parte. Buena prueba de ello es que la advertencia por la Administración de posibles dilaciones en que pudiera incurrir la parte se empieza a producir con posterioridad a la entrega de la documentación discutida, en concreto, el día 20 de marzo de 2001.

En base a los razonamientos expuestos, esta Sala, confirmando el criterio de la sentencia recurrida, entiende que no concurren dilaciones imputables a los obligados tributarios, a efectos de descontar su duración del plazo del procedimiento, único extremo defendido en el escrito de interposición, lo que conlleva a desestimar el recurso interpuesto.

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de quinientos euros y las de la otra parte recurrida a la de seis mil quinientos euros por todos los conceptos, habida cuenta de la no oposición del primero a la tesis mantenida por la Comunidad recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,