STS, 12 de Marzo de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 263/2008 seguido en la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 9 de diciembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal "FALLAMOS: Que debemos estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y en representación de D María del Pilar , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 2007 que estima el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 20 de diciembre de 2004 recaída en la reclamación numero NUM000 , sobre liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones, y, en consecuencia, se ordena a la Comunidad de Madrid que realice una nueva liquidación tributaria en la que únicamente deberá incluirse una valoración singularizada del bien inmueble sito en la CALLE000 n° NUM001 que forma parte del caudal hereditario por el fallecimiento de D. Jesús María pero manteniendo el resto de las valoraciones que configuran la base imponible. No se hace un especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales causadas en esta instancia".

La COMUNIDAD AUTÓNOMA DE MADRID presentó, con fecha 29 de diciembre de 2010, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Novena- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana acordó, por Providencia de fecha 11 de enero de 2011, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó, con fecha 21 de febrero de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte resolución por la que estime el recurso de casación, y se case la sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, y doña María del Pilar , representada por el Procurador de los Tribunales don Jacinto Gómez Simón, comparecieron y se personaron como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 25 de abril de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 20 de junio de 2011 escrito no oponiéndose al recurso interpuesto. La representación de doña María del Pilar , en escrito de 11 de julio de 2011, formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de marzo de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La COMUNIDAD AUTÓNOMA DE MADRID interpone recurso de casación contra la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2010 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 263/2008 , que estimó en parte el recurso contencioso administrativo formulado por doña María del Pilar contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 19 de diciembre de 2007, estimatoria del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 20 de diciembre de 2004, recaída en la reclamación numero NUM000 , sobre liquidaciones por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

La estimación del recurso se limitó a que se ordenara a la Comunidad de Madrid que realizase una nueva liquidación tributaria, en la que únicamente debería incluirse una valoración singularizada del bien inmueble sito en la CALLE000 n° NUM001 que forma parte del caudal hereditario por el fallecimiento de don Jesús María , pero manteniendo el resto de las valoraciones que configuran la base imponible.

Sobre este punto, el Tribunal Regional de Madrid razonó, que, habiéndose instruido expediente de comprobación de valores conforme a lo previsto en el apartado d) del artículo 52 de la Ley General Tributaria , es decir a través de peritos de la Administración, "en dicho informe, y en relación a otros expedientes de comprobación de valores instruidos con anterioridad, es cieno que los criterios de valoración se definen con mayor amplitud ya que figuran, entre otros, el valor base de la zona, el valor base especifico, el valor corregido, el valor base de zona para valoraciones anteriores al Estudio de mercado, así como la superficie de la finca. No obstante lo anterior, este Tribunal entiende que la valoración, aunque más detallada, incurre en el mismo error que las llevadas a cabo en modelos de comprobación de valores anteriores al aplicar pautas de valoración estereotipadas y en serie, en el presente caso, por lo que la motivación debe considerarse insuficiente al no contener los datos necesarios para que los interesados decidan si dan su conformidad o no a la valoración realizada por la oficina gestora (...)".

Tesis no aceptada por el TEAC, en la que se dice que

(...) en cuanto a los inmuebles, tampoco puede aceptarse que adolezca de falta de motivación la valoración "por aplicar pautas de valoración estereotipadas y en serie", según expone el fallo impugnado, pues la imposibilidad fáctica de revisar cada inmueble que ha de ser objeto de valoración a efectos fiscales y la necesidad de objetivar unas normas de actuación al respecto que sirvan de cauce a la intervención pericial implica, la mayoría de los casos se cuenta con medios y datos suficientes como para realizar una tasación adecuada y sólo en contadas ocasiones, cuando concurran especiales características o complejidad, podrá resultar necesaria la personación del técnico en el inmueble; tampoco puede desvirtuar la conclusión sentada la alegación de la interesada de que los criterios de valoración "se aplicarían en el mismo sentido al inmueble que se hallara ..en el número 44 de la misma calle, si tuviera iguales características", pues si en verdad las características de dos inmuebles fueran iguales, el resultado de su valoración singularizada necesariamente habría de ser idéntico; (...)

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La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

Esta Sección sobre esta cuestión ya se ha pronunciado en numerosas ocasiones en el mismo sentido que mantiene el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y que por unidad de doctrina ahora se mantiene. Esta Sección ha declarado la nulidad de las referidas valoraciones en virtud de los siguientes razonamientos.

Sobre este aspecto debemos recordar la doctrina sentada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 3 de diciembre de 1999 , cuyas conclusiones han sido reiteradas en otras posteriores, como la de 7 de octubre de 2000 y 24 de marzo de 2003, entre otras. Expresaba aquella Sentencia lo siguiente: "Sobre esta cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de mayo de 1989 , 20 de enero y 20 de julio de 1990 , 18 de junio y 23 de diciembre de 1991 , 8 de enero de 1992 , 22 de diciembre de 1993 , 24 y 26 de febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de octubre y 21 de noviembre de 1995 , 18 y 29 de abril y 12 de mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 . En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no pueden entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el artículo 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia - como también tenemos declarado- la carga de la prueba del artículo 114 de la Ley General Tributaria , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional".

En este caso, la valoración de los bienes inmuebles que forma parte del caudal hereditario se ha realizado por la Administración acudiendo al sistema regulado en el artículo 52.d) de la Ley General Tributaria como es el Dictamen de Peritos de valoración emitido por el bien inmueble situado en Madrid, en la CALLE000 número NUM001 , NUM002 NUM003 de Madrid, se afirma lo siguiente: "Se emite el presente dictamen, basado en el Método de Comparación para la valoración de bienes inmuebles, referido a la fecha de devengo del Impuesto. Se han tenido en cuenta, por lo tanto para su uso residencial, inmuebles similares en: topología constructiva, superficie construida, antigüedad en la edificación, la ubicación del bien inmueble en el edificio, el estado de conservación, la adecuación funcional , económica y de cualquier otra naturaleza que afectan al inmueble e inciden en su valor. Asimismo se han tenido en cuenta las circunstancias especiales puestas de manifiesto por el interesado, que sean susceptibles de modificar el valor comprobado. Todas estas circunstancias, en el caso de pisos , garajes y trasteros, se cuantifican en unos valores básicos que han sido publicados bajo el título" Sistema de ayuda al contribuyente para la determinación de Bases Imponibles en los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Sucesiones y Donaciones", basados en Estudios de Mercado recientes, y se encuentra a la venta al público, o a disposición de los interesados para su consulta, en las Oficinas de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, sita en General Martínez Campos, 30, Madrid".

Y en dicho Dictamen se sigue exponiendo que: 'Para la valoración singularizada del inmueble sito en la CALLE000 NUM001 , Piso NUM002 , Pta: NUM003 , Barrio /Zona Almagro del Municipio de Madrid se especifican a continuación criterios de valoración y coeficientes correctores de aplicación inmueble:

1. Valor Base de Zona: Para la Zona y Uso característico donde se ubica el citado bien inmueble resulta un valor unitario de 340.000 ptas/metro cuadrado.

2. Valor Base Específico: El correspondiente a la Terraza se obtiene multiplicando al Valor Base de Zona un Factor de Conversión (Tabla F) de 0,60.

3. Valor Corregido del Bien: En el caso del bien inmueble que se valora se obtiene aplicando los siguientes Coeficientes Correctores.

a) Coeficiente Corrector por Antigüedad (Tabla 1): Para el caso del bien valorado, la antigüedad considerada es de 28 años, de donde resulta la aplicación del coeficiente corrector 0,80.

b) Coeficiente Corrector por Ubicación (Tabla 2): Dado que el bien valorado presenta la siguiente situación: Exterior, resulta la aplicación del coeficiente corrector 1,00.

c) Coeficiente Corrector por Superficie (Tabla 3): Dado que el bien valorado tiene una superficie superior a 300 metros cuadrados, resulta la aplicación del coeficiente corrector 0,80.

d) Coeficiente Corrector por Estado de Conservación: Dado que el estado del inmueble valorado es ACORDE CON ANTIGUEDAD, resulta la aplicación del coeficiente corrector 1,00.

e) Coeficiente corrector por Inadecuación funcional o Afección económica: El Técnico que suscribe manifiesta que, en el caso del inmueble valorado, no se han puesto de manifiesto circunstancias de inadecuación funcional o afección económica, por lo que resulta de aplicación el coeficiente corrector 1,00.

4. Superficie. En el caso del bien inmueble que se valora se considera una superficie construida de 345,81 m2.

En este caso la valoración del bien se ha limitado a asignar un determinado valor a partir de la aplicación de una serie de parámetros y coeficientes respecto de los cuales no se exponen cuáles son las fuentes de las que se extraen, salvo unas alusiones genéricas a Estudios de Mercado. La valoración se recoge en un impreso formulario sin mención ninguna de las características especificas y singulares del bien inmueble sobre el cual se proyecta la comprobación de valores, tales como su estado de conservación, estructura, fachada, calidad de la edificación, etc. Así, en relación con la antigüedad del bien que se valora solo se tiene en cuenta los años de edificación del mismo pero nada se dice sobre la naturaleza, estado ni características de la edificación que se desconoce por el Técnico de la Administración dado que ni siquiera consta que haya visitado el inmueble que ha valorado. Todo ello, conduce a un valor cuya relación con el real del inmueble es ajena a los medios que para su comprobación establece el artículo 52 de la Ley General Tributaria .

Por ello, esta Sala aprecia, respecto de la valoración cuestionada y como datos concretos que denotan esa falta de motivación, la falta de aportación de los valores unitarios obtenidos de los Estudios de Mercado citados por la Comunidad de Madrid y la falta de identificación o cita concreta de cuál de esos valores unitarios ha utilizado (de los muchos existentes) y más importante aún -a juicio de la Sala- cómo los ha aplicado, ponderado o actualizado. Es sabido y evidente que la simple manifestación de haber tenido en cuenta la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas tampoco es suficiente ( STS de 4 de diciembre de 1993 ).

Y si la Administración Tributaria Autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercado efectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado. Esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental injustificada e inadmisible al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos.

Que por ejemplo en el caso examinado el Sr. Perito diga simplemente que el Coeficiente corrector del estado de conservación es acorde con su antigüedad y fija un coeficiente corrector de 1,00 sin más datos sobre el indicado estado de conservación implica la imposibilidad de verificar si lo procedente es ese coeficiente de 1,00 o el de 0,95, el de 0,90 ó el 0,85

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La Comunidad de Madrid preparó el presente recurso de casación invocando un solo motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Considera que se ha infringido el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como los artículos 52 y 124 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre ), General Tributaria. Afirma que la sentencia recurrida consideró erróneamente que el informe emitido por el perito de la Administración no está debidamente motivado, en cuanto afirmó que la justificación de los valores, así como su aplicación, no estaban explicados con la debida extensión. En este extremo y en la valoración realizada por la sentencia es donde discrepa la Administración autonómica. Sostiene que en el expediente administrativo consta la identificación del inmueble, la fecha tenida en cuenta para efectuar la valoración, la superficie de la finca y el valor base de la zona, que constituyó el valor medio.

Por ello, de la lectura del propio acto, así como del expediente, se desprende -según la parte- la suficiente motivación de la comprobación anulada, sin que se haya producido indefensión.

Esta Sala, en sentencia de 24 de septiembre de 2012, recurso de casación núm. 6647/2010 , se ha pronunciado sobre idéntica cuestión a la hoy planteada, la falta de motivación de la comprobación de valores efectuada por la Administración autonómica para la cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y lo ha hecho ello en recurso interpuesto por la propia Comunidad de Madrid contra sentencia de 19 de octubre de 2010, dictada también por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 9ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 592/07 . En aquella sentencia decíamos que

Desbrozado el camino hacia el tema de fondo que suscita este recurso de casación, procede que analicemos si realmente, como sentó el órgano de revisión económico-administrativo y ratificó la Sala de instancia, el dictamen pericial realizado por la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Madrid en la valoración de los inmuebles que integraban el caudal relicto carecía de la necesaria motivación.

El Tribunal Superior de Justicia se muestra tajante al apreciar esa, en su opinión, insuficiente motivación, subrayando que en informe elaborado por el técnico de la Administración se ha limitado a asignar un determinado valor a partir de la aplicación de una serie de parámetros y coeficientes respecto de los cuales no se exponen cuáles son las fuentes de las que se extraen, salvo unas alusiones genéricas a estudios de mercado. La valoración se recoge en un impreso-formulario sin mención ninguna de las características específicas y singulares de los bienes inmuebles sobre los cuales se proyecta la comprobación de valores, tales como su estado de conservación, estructura, fachada y calidad de la edificación; no se tiene en cuenta el estado del edificio, sino sólo su antigüedad. Hace hincapié en que si la Administración se basa en registros fiscales o estudios de mercado, debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos. En definitiva, a juicio de la Sala de instancia, carecía de la suficiente individualización.

En esta tesitura, la queja de la Comunidad de Madrid se revela carente de fundamento susceptible de amparo en casación pues, en realidad, pretende que este Tribunal Supremo suplante el papel del Tribunal de instancia y sustituya, por su propio criterio, la apreciación fáctica llevada a cabo por los jueces a quo.

Recuérdese que la revisión del material fáctico del litigio no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de esta Sala.

Como quiera que la queja de la Comunidad de Madrid no rebasa el ámbito propio de la decantación de los hechos del litigio (la motivación del dictamen del perito de la Administración) mediante la apreciación de la prueba, sin que ni siquiera alegue que la Sala de instancia haya incurrido en alguno de los vicios que justificarían que este Tribunal Supremo se introdujese en ese ámbito, procede desestimar íntegramente el motivo de casación invocado.

En cualquier caso, aun cuando no se entendiera así, la conclusión de la Sala de instancia, ratificando la apreciación del órgano de revisión económico-administrativo sobre la ausencia de motivación del informe técnico en el que se basó la comprobación de valores, no adolece de la tacha que le atribuye la Comunidad de Madrid. Se basa en unos datos objetivos de los que infiere, de forma razonable y razonada, aquella carencia, por lo que no cabe motejarla de errónea

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Vista la cuestión no meramente en su dimensión de pretender que revisemos los hechos afirmados por la Sala de instancia -que es la perspectiva básica en que se funda nuestra citada sentencia de 24 de septiembre de 2012 - sino extendiendo nuestra consideración al último párrafo de la misma que con anterioridad hemos reproducido, observamos que en él se considera la apreciación jurídica de si, -dada la valoración existente-, la misma cumple con los elementos que hemos exigido jurisprudencialmente para que merezca la calificación de suficiente, a cuyo efecto debemos recordar que en sentencia de 20 de septiembre de 2012 hemos dicho que

(...), sobre la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias.

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no pueden entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho

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Resulta, así, que permanecen las nociones jurisprudenciales invocadas en la sentencia recurrida y, en consecuencia, la acertada argumentación desarrollada por los Jueces a quo, lo que nos obliga a desestimar el motivo.

La desestimación del recurso de casación, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, conlleva la imposición de las costas a la Comunidad Autónoma de Madrid, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en siete mil euros la cuantía máxima de las mismas a reclamar por todos los conceptos por doña María del Pilar .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,