STS, 24 de Enero de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha24 Enero 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Enero de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 2229/2010, interpuesto por D. Santos Gandarillas Carmona, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad CAMPOBURGOS, UTE, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de fecha 4 de marzo de 2010, dictada en el recurso contencioso- administrativo 242/2007 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de abril de 2007, en materia de liquidación por sanción en el Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2002 y 2003.

Ha comparecido y se ha opuesto al recurso de casación, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Dependencia Regional de Inspección de Castilla-León, en 31 de enero de 2005, formalizó a la Unión Temporal de Empresas CAMPOBURGOS, UTE, Acta modelo A01, nº 73794065, suscrita en conformidad, regularizando la situación tributaria de la entidad por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003.

Se expresaba en el Acta que la entidad tributó desde su constitución hasta el 31 de diciembre de 2000 en régimen de transparencia fiscal, pero que por resolución del Jefe de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, se acordó cancelar de oficio, la inscripción a que se refiere el artículo 30 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo , por lo que a partir de 1 de enero de 2001, la entidad tributaba en el régimen general del Impuesto de Sociedades.

Preciso resulta señalar que así como en el Acta se estimaban correctas las declaraciones del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000 y 2001, ésta última presentada ya bajo el régimen general, en cuanto los ejercicios 2002 y 2003, se proponía efectuar las siguientes modificaciones:

"

  1. Campoburgos UTE dedujo como gasto determinadas cantidades satisfechas a las sociedades que la constituyen, en concepto de "Asesoramiento en materia promotora e inmobiliaria", "Trabajos realizados" y "Prestaciones de servicios", según consta en las facturas que se relacionan.

    FECHA Nº FACTURA EMISOR IMPORTE

    31/12/2002 961 Campoburgos, S.L. 2.797.940,00

    30/12/2002 26 Justo Cobo, S.L. 567.150,00

    31/12/2002 16-A Promoc. Burgalesas 2000, S.L 415.910,00

    30/10/2002 100 Proyec. Arteca, S.L. 199.000,00

    31/12/2002 14-A Promoc. Burgalesas 2000, S.L 25.000,92

    30/10/2002 104 Proyec. Arteca, S.L. 12.019,67

    TOTAL AÑO 2002 4.017.020,59

    30/12/2003 49.03 Justo Cobo, S.L. 32.751,23

    31/12/2003 7 Promoc. Burgalesas 2000, S.L 23.986,82

    31/12/2003 100 Proyec. Arteca, S.L. 11.532,12

    TOTAL AÑO 2003 68.270,17

    De las comprobaciones realizadas se desprende que dichos importes corresponden a retribuciones a los fondos propios. Este hecho ha sido reconocido en diligencia de 28/09/2004 respecto de las cuatro primeras facturas reseñadas, cuyos importes son directamente proporcionales a la participación de cada sociedad en el fondo operativo común, y se evidencia en todas ellas por la falta de justificación y detalle de los supuestos servicios facturados, según ha quedado reflejado en diligencia de 26/10/2004.

    De acuerdo a lo dispuesto en el art. 14.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , dichas partidas tienen la consideración de gastos no deducibles, por lo que procede aumentar por este motivo las bases imponibles declaradas en 2002 y 2003 en 4.017.020,59 € y 68.270,17 €, respectivamente.

  2. A la vista de la documentación aportada en Diligencia de 13/12/2004, procede no admitir igualmente la deducción de los gastos siguientes que se indican:

    CONCEPTO MOTIVO EJERCICIO IMPORTE

    Sanciones trabajo art. 14.1.c) LIS 2002 6.005,08

    Viaje a China art. 14.1.e) LIS 2002 10.250,68

    TOTAL AÑO 2002 16.255,76

    Sanciones trabajo art. 14.1.c) LIS 2003 2.102,54

    Viajes a las Rocosas art.14.1. e) LIS 2003 10.273,46

    Viaje a Barcelona sin justificar 2003 3.557,89

    Restaurante y lotería sin justificar 2003 3.481,00

    TOTAL AÑO 2003 29.414,89

    En consecuencia, deben aumentarse por este concepto las bases imponibles declaradas en 2002 y 2003, en 16.255,76 euros y 29.414 euros respectivamente".

SEGUNDO

Tras la regularización de los ejercicios objeto de comprobación, la Dependencia de Inspección Regional de Castilla-León autorizó la iniciación de un expediente sancionador, que se tramitó por el procedimiento abreviado, por constar en el expediente todos los elementos que permitían formular la propuesta de resolución, concluyendo con acuerdo del Inspector Regional, de 19 de abril de 2005, que, confirmando la propuesta que fue formulada, consideró que los hechos constituían la infracción prevista en el artículo 79.a) de la Ley Genera Tributaria de 1963 ("Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de los previsto en el artículo 127 también de esta Ley " ), si bien debía aplicarse como más favorable la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente (Disposición Transitoria Cuarta.1 ), puesto que contiene la misma tipificación de conducta en el artículo que 191.1 y gradúa su calificación en el apartado 2 del mismo precepto, considerando que "la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3000 euros o, siendo superior, no exista ocultación..." ), estimándose que en el presente caso no concurría ésta última con arreglo al artículo 184.2.

De conformidad con lo expuesto, el acuerdo de referencia impuso la sanción de 494.046,35€ por el ejercicio 2002 y de 11.966,42€, por el ejercicio 2003.

TERCERO

Como no se conformara con el acuerdo de imposición de sanción, la entidad CAMPOBURGOS UTE interpuso reclamación económico-administrativa contra el mismo, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria de la misma, de fecha 19 de abril de 2007.

CUARTO

La representación procesal de CAMPOBURGOS, UTE, ostentada por el Procurador de los Tribunales D. Santos Gandarillas Carmona, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 242/2007, dictó sentencia, de fecha 4 de marzo de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Santos Gandarillas Carmona, en nombre y representación de la entidad CAMPOBURGOS UTE, contra la resolución de fecha 19.04.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la imposición de la segunda sanción, según lo expuesto en el Fundamento Jurídico Tercero, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

El Fundamento de Jurídico Tercero al que se remite el fallo se refiere a la sanción por "viajes" y "viajes, restaurante y lotería", segundo de los conceptos reseñados en el Fundamento de Derecho Primero.

QUINTO

El Procurador de los Tribunales D. Santos Gandarillas Carmona, en representación de CAMPOBURGOS, UTE, preparó recurso de casación contra la sentencia respecto de la parte desestimatoria de la misma, según escrito presentado ante la Sala de instancia en 31 de marzo de 2010, y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por el presentado en este Tribunal Supremo, en 18 de mayo de 2010, en el que solicita la anulación de aquella y que en la que se dicte en sustitución, se estime el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC y acuerdo de imposición de sanción con número de referencia 73505032.

SEXTO

También preparó recurso de casación contra la sentencia el Abogado del Estado, si bien en escrito presentado ante esta Sala en 9 de julio de 2010, manifestó que no lo sostenía, por lo que el Decreto de la Sra. Secretaria de esta Sala de 29 de septiembre de 2010 lo declaró desierto.

SEPTIMO

En cambio, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por CAMPOBURGOS, UTE, por medio de escrito presentado en 17 de enero de 2011, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

OCTAVO

En escrito presentado ante este Tribunal por D. Jacobo de Gandarillas Martos, Procurador de los Tribunales, manifestó que por haber cesado por jubilación D. Santos de Gandarillas Carmona, comparecía en sus sustitución, y, por tanto, en la representación de CAMPOBURGOS, UTE.

NOVENO

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día veintitrés de enero de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia desestima la pretensión anulatoria en cuanto al primero de los conceptos reseñados en el Antecedente Primero, con base en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo, en el que se dice:

" El primero de los conceptos por los que se sanciona corresponde a la calificación de una serie de facturas, en las que el motivo de las mismas es el de "asesoramiento en materia promotora e inmobiliaria", "trabajos realizados" y "prestaciones de servicios", y que, en realidad, lo que encubrían era un reparto de beneficios, que surge, precisamente, en los ejercicios posteriores, en los que ya la entidad debió de tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, debido a que perdió la aplicación del régimen de transparencia fiscal, a la que estaba sujeto desde la fecha de su constitución hasta el 31 de diciembre de 2000.

En esta conducta se aprecia el elemento subjetivo del ilícito imputado, sin que quepa invocar la existencia de una interpretación razonable de la norma, cuya discusión queda al margen, al estar desplazada por la intencionalidad, objetivamente plasmada por la entidad, en su conducta, consistente en revestir un reparto de beneficios como gastos por servicios prestados..."

En cambio, si se estima el recurso contencioso-administrativo en cuanto al segundo concepto al que se refería el acuerdo sancionador, y ello se hace con base ahora en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se expresa incluso la diferencia con el primer supuesto.

En efecto, la sentencia razona ahora de la siguiente forma:

" El segundo de los conceptos por los que se sanciona, lo es por la no admisión como gastos deducibles de los importes por "viajes" y por "viajes, restaurante y lotería", al no responder a motivos de trabajo, los primeros, y al no estar justificados, los segundos.

En relación este motivo, falta de culpabilidad, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

  1. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias."

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

Por otra parte, tratándose de un "acta de conformidad", esta circunstancia no equivale a "confesión" o reconocimiento de culpabilidad, por lo que la importación al expediente sancionador de los hechos constatados en el procedimiento de liquidación no excluye la necesariedad de la motivación del acuerdo sancionador en cada uno de los conceptos, sin que la descripción de los motivos que provocan la regularización tributaria pueda equipararse a la prueba y fundamentación de la culpabilidad en las infracciones imputadas.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando en parte el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" que da motivo a la regularización, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada, y más en supuestos como el presente, en el que los preceptos e interpretaciones del mismo reflejan una concurrencias de normas que han exigido, como se pone de manifiesto de lo declarado en la propia resolución, de un gran despliegue argumental, que ha servido de fundamento para la regularización de la situación tributaria de la entidad.

Así las cosas, al contrario que sucede con el primero de los conceptos por el que se sanciona a la entidad recurrente, en el que la culpabilidad está acreditada por la intencionalidad perseguida, sin embargo, por estos segundos conceptos, procede la estimación en parte del recurso , debiéndose recordar que el propio Tribunal Supremo, ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

SEGUNDO

El recurso de casación interpuesto por CAMPOBURGOS, UTE, que, naturalmente, solo afecta a la sanción impuesta por el hecho reseñado en el apartado A) del primero de los Antecedentes, en la medida en que es confirmada por la sentencia, se articula sobre la base de dos motivos, formulados, el primero de ellos con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y el segundo, por el cauce de la letra d) del mismo artículo y apartado.

En el primero de ellos se alega infracción de las normas reguladoras de la sentencia, y, en concreto, de los artículos 67.1 de la LJCA y 24.1 y 120.3 de la Constitución , con resultado de incongruencia omisiva y falta de motivación.

En cambio, en el segundo motivo se reprocha a la sentencia la infracción de los artículos 77, apartados 1 y 4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 y 179, apartados 1 y 2 d) de la Ley vigente de 2003, en conexión con el artículo 16 de la LIS y de la jurisprudencia de esta Sala, contenida en las Sentencias de 30 de junio de 2003 , 12 de enero de 2002 , 9 de diciembre de 1997 , 22 de abril de 1985 y 16 de noviembre de 1982, en relación con la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril .

TERCERO

Ahora bien, esta Sala ha de plantearse con carácter prioritario el problema de su competencia, pues ésta es improrrogable y ha de apreciarse de oficio, según lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Y a tal efecto, debe ponerse de relieve que el artículo 86.2.b) de la referida Ley exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda 25 millones de pesetas, equivalentes a de 150.253,26 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquella, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

La aplicación de estos criterios conduce necesariamente a la inadmisión del recurso de casación en lo que respecta al ejercicio de 2003, ya que el importe de la sanción impuesta por el mismo es de 11.966,42 €, y, por tanto, no alcanza el umbral mínimo establecido en el artículo 86.2.b) antes citado, tanto más cuanto que la sentencia resulta parcialmente estimatoria y, por ello, reductora también del interés casacional.

En consecuencia, procede declarar la inadmisión del recurso de casación respecto de la sanción por el ejercicio 2003 y limitar la admisibilidad a la sanción del ejercicio 2002.

CUARTO

Dentro ya del ámbito de admisibilidad del recurso, antes de dar respuesta a los motivos formulados, y para un mejor esclarecimiento de los términos en que se produce la controversia, debemos sentar determinadas premisas y reseñar los términos en que se ha desarrollado aquella a lo largo de la vía administrativa y de la judicial:

  1. ) El Art. 7. c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades atribuyó el carácter de sujeto pasivo del mismo a "Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional".

    Por su parte, el artículo 68 de la misma Ley dispuso que las UTEs inscritas en el Registro especial del Ministerio de Hacienda, tributarían en régimen de transparencia fiscal, lo que suponía no tributar por el Impuesto de Sociedades por la parte de base imponible imputable a las empresas miembros residentes en territorio español. Por el contrario, cuando no estuvieran inscritas en el Registro, y habida cuenta de su condición de sujetos pasivos, habrían de tributar por el régimen general.

  2. ) Según el Acta de Inspección, la entidad CAMPOBURGOS, UTE tributó en régimen de transparencia fiscal hasta el año 2001 y a partir de 1 de enero de dicho año, tributó por el régimen general.

    Pues bien, la Inspección reflejó en el Acta la correcta la tributación de la entidad en los ejercicios 2000 y 2001 (en éste último ya tributaba por el régimen general según lo dicho); en cambio, respecto de los ejercicios 2002 y 2003, hizo constar, en forma que ha sido transcrita literalmente en el Antecedente Primero, la conducta consistente en retribuir fondos propios mediante facturas en concepto de "Asesoramiento en materia promotora e inmobiliaria", "Trabajos realizados" y "Prestaciones de servicios."

  3. ) En el escrito de alegaciones del expediente sancionador, lo que la recurrente mantuvo es que el "reparto de beneficios a través de la emisión de facturas vino motivado por la compleja situación a que la yuxtaposición de diferentes normativas, mercantiles y tributarias, conducen en cuanto al tratamiento de las Uniones Temporales de Empresas", tras lo cual se exponía que según la Ley 18/1982, de 26 de mayo, que regula las Uniones Temporales de Empresas, éstas no tienen personalidad jurídica, lo que conduce a que tanto mercantil como contablemente, las operaciones entre una UTE y sus socios correspondan al ámbito interno de porcentaje de participación, que se incorporan automáticamente a los fondos propios de cada socio".

    Frente a ello, se razonaba que "la situación a nivel tributario difiere claramente de lo expuesto, porque tanto en IVA ( artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA), como en el Impuesto de Sociedades ( artículo 7.1.c) Ley 43/1995 ), del Impuesto de Sociedades, las Uniones Temporales de Empresas tienen la condición de sujeto pasivo", situación que se complica, siempre según las alegaciones realizadas, en el caso de tributación en régimen general, "pues las UTEs tributan como regla general en régimen de imputación, siguiendo el criterio contable ( artículo 68 Ley 43/95 ), pero tributan en régimen general en aquellos períodos impositivos en los que el sujeto pasivo realice actividades distintas de aquéllas en que debe consistir su objeto social ( artículo 68.4 Ley 43/1995 )". Y tras reconocer que "CAMPOBURGOS, UTE cumplió con lo dispuesto en el artículo 68.4 de la LIS y, efectivamente tributó en régimen general a partir de 2001, habiendo puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones", se manifestaba que esta situación fue la que llevó (se entiende que en los ejercicios 2002 y 2003) a documentar la distribución del resultado a los socios mediante una factura, indicándose que "se pretendía con ello soportar adecuadamente unas transferencias de fondos que mercantilmente no tienen estrictamente la consideración de distribución de dividendos y fiscalmente podrían considerarse operaciones sin un adecuado soporte documental entre diferentes sujetos vinculados".

    Y por ello se afirmaba la inexistencia de culpabilidad conforme al artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 , actualmente vigente, aun cuando por razón del tiempo en que tuvieron lugar los hechos fuera de aplicación el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 de, 28 de diciembre .

  4. ) La tesis del diferente tratamiento contable y fiscal de las Uniones Temporales de Empresas fue la que se sostuvo igualmente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, aludiéndose a "haber actuado atendiendo a una interpretación razonable de la normativa cuya complejidad es clara y procede de la situación de cierta paranoia a que conduce el diferente tratamiento de las UTEs a efectos mercantiles (no tienen personalidad jurídica y son una prolongación de sus empresas miembros ) y a efectos fiscales (es un sujeto pasivo independiente)."

    El TEAC, sin embargo, desestimó la reclamación formulada en la resolución de 19 de abril de 2007, razonando del siguiente modo (Fundamento de Derecho Cuarto).

    "A pesar de todo lo expuesto por la entidad recurrente, este Tribunal considera que no puede apreciarse una interpretación razonable de la norma que exima de responsabilidad, al menos a título de negligencia. En primer lugar porque el primer ejercicio en que la UTE Campoburgos tributó en régimen general fue el 2001,y en este ejercicio declararon correctamente, por lo que parece lógico que fuera en los ejercicios siguientes, en los que surgieron los problemas de interpretación de la norma. Por otra parte, no se aprecia que el hecho de que fiscalmente sean sujeto pasivo del impuesto y mercantilmente no tengan personalidad jurídica propia, suponga una complejidad que justifique la interpretación de la reclamante. Además, realizan facturas para repartir el beneficio , pero el concepto que ponen en las mismas son "asesoramiento en materia de promotora inmobiliaria", "trabajos realizados" y "prestaciones de servicios", conceptos que no tienen que ver nada con el reparto de dividendos.

    En conclusión, no se puede considerar razonable que el diferente tratamiento contable y fiscal de las Uniones Temporales de empresas le llevara a realizar una interpretación correcta de la norma el primer ejercicio e incorrecta en los siguientes, por la cual, los socios emiten unas facturas por conceptos que no se pueden justificar y que se corresponden con los importes de distribución de resultados. Por lo tanto, se aprecia la concurrencia de la culpabilidad necesaria para sancionar".

  5. ) En el escrito de demanda se insistió en la idea de que tanto mercantil como contablemente las operaciones entre las UTEs y sus socios no son operaciones entre sujetos distintos, sino que se suman o añaden a la contabilidad de cada socio de forma mecánica y preceptiva, de tal forma que "no existe dentro de la UTEs un reparto de beneficio y en ningún caso supone una retribución a los fondos propios, por cuanto los beneficios obtenidos por la Unión Temporal de Empresas son a efectos mercantiles y contables beneficios obtenidos por cada socio según su porcentaje de participación, que se incorporan automáticamente a los fondos propios de cada socio".

    Por ello, se exponía que las facturas pretendían documentar la realidad de la prestación de servicios realizados por los miembros de la UTE para lograr los resultados o beneficios obtenidos en la actividad promotora, por lo que el importe de aquellas se distribuyó porcentualmente, pese a lo cual, "la realidad de los servicios no fue suficientemente matizada ante el actuario, lo que llevó a que éste efectuara la equívoca mención de distribución de fondos propios...".

    Pero tras insistir en la divergencia entre la normativa fiscal y la mercantil y contable, se exponía, por primera vez, la problemática derivada de las operaciones vinculadas, con justificación en determinada tesis doctoral, en la que primeramente se reconoce que las UTEs y sus empresas no cumplen las condiciones exigidas para ser consideradas empresas vinculadas desde el punto de vista legal, pues "la vinculación descrita en la Ley 43/1995 viene dada por la relación de parentesco o participación en la sociedad (con personalidad jurídica) y en ninguno de estos casos se encuentra la Unión Temporal de Empresas", pero después, y tras afirmar la obscuridad de la norma, se sostiene que "la vinculación desde el punto de vista económico es evidente y no ofrece duda alguna. La Unión Temporal se ha creado con un claro objetivo: obtener resultados positivos. Si los beneficios generados van a ser distribuidos entre sus miembros, de igual forma los gastos soportados para la obtención de dichos ingresos también deberán ser repartidos respetando lo establecido en la Unión Temporal", así como que "el no considerar a la Unión Temporal vinculada con sus miembros ocasionaría trato de favor y trasvase de beneficios o diferimiento de ellos y, como es natural, nadie puede pensar que la Unión Temporal no esté vinculada a sus miembros, ya que tienen un objetivo común, la ejecución de su objeto social , con lo cual unos intereses comunes que harán que, cuando se realice una operación entre los miembros y la Unión, el trato pueda no ser del todo objetivo".

    La entidad sostenía haber actuado conforme a la línea doctrinal expuesta, que según manifestaba, mantienen otros dos autores. Y tras ello, exponía que la consecuencia de la aplicación del régimen de operaciones vinculadas suponía la no aplicación de sanción, añadiéndose al efecto lo siguiente: "Debe tenerse en cuenta que conforme al art. 16 LIS únicamente la Administración podía corregir esa valoración si se daba una menor tributación, tal y como señala la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en consulta de 26 de octubre de 1999. De este modo, al ser una potestad administrativa y no una obligación del contribuyente, no cabía imputar sanción al obligado tributario".

  6. ) Por último, es en el escrito de interposición del recurso de casación donde se desarrolla la tesis de que la forma de actuar de la entidad respondía a la necesidad de justificar la retribución de los servicios prestados a los socios de la UTE según precios de mercado, en la forma que se expone a continuación.

QUINTO

Pues bien, como acaba de expresarse, en el primero de los motivos se reprocha a la sentencia incongruencia omisiva y falta de motivación, a cuyo efecto se expone que en el escrito de demanda se planteó que no concurría el elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta de CAMPOBURGOS, UTE en relación con las facturas emitidas por sus miembros, pues los servicios por los que se produjeron aquellas habían sido efectivamente prestados durante el ejercicio. A tal efecto, se manifestaba que la recurrente carecía de medios materiales y humanos, pues con los que contaba eran solamente los de sus socios, de tal forma que en este caso la UTE, como tal, no aportaba valor añadido a las actividades en colaboración realizadas por sus miembros, constituyendo materialmente un mecanismo de refacturación. Se añade que, tal como también se expuso en la demanda, se comprobaba que al final de ejercicio existía un excedente particularmente elevado, lo que se explicaba (página 7 de la demanda) por "la realidad de la utilización de los medios materiales y humanos de los miembros de CAMPOBURGOS, UTE", por lo que para evitar que el fondo operativo de la misma quedara descapitalizado, por razón de la facturación de servicios por los socios, las facturas correspondientes a esos servicios se expedían por importes inferiores a los que la UTE facturaba a terceros, pero al final de ejercicio se ajustaba el excedente para equilibrar conforme a precios de mercado los servicios prestados por los socios.

Tras preguntarse a sí misma por la razón de actuar de este modo, se responde que "la aplicación razonable que mi representada invocaba del ordenamiento tributario se basa en una idea muy sencilla: mi mandante solo pretendía cumplir diligentemente y de buena fe con el régimen fiscal aplicable a las operaciones vinculadas. Como a esta Excma Sala le consta, la LIS, en su redacción vigente y aplicable a los ejercicios 2002 y 2003, establecía en su artículo 16 que la Administración Tributaria podría valorar por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiese determinado una tributación inferior a la que habría correspondido de aplicar el valor norma de mercado. El artículo 16 de la LIS menciona expresamente entre las personas o entidades vinculadas a una sociedad y sus socios (entendiendo como sociedad, de conformidad con el artículo 7.2 de la LIS a cualquiera sujeto pasivo del Impuesto), lo cual claramente engloba a las UTEs. Con base en lo anterior, mi mandante entendió, en una interpretación no sólo razonable sino prudente, que ese régimen si le era aplicable y que, por tanto, al finalizar el ejercicio debía ajustar a valor de mercado el importe de las facturas expedidas por servicios prestados por los miembros a la UTE mediante la expedición de nuevas facturas con cargo al elevado excedente que aparecía en la Unión Temporal.

Con el fin de ajustar el importe de los servicios al valor de mercado, puesto que durante el ejercicio se pretendía evitar la descapitalización del fondo operativo, es por lo que a final de año se expedían las facturas en las que tiene origen la sanción que se impuso a mi representada.

Esta y no otra era la tesis de mi representada en su demanda, donde para avalar el carácter razonable de su interpretación (la aplicación del artículo 16 de la LIS y la subsiguiente necesidad de documentar las operaciones vinculadas) citaba el pronunciamiento de la Dirección General de Tributos de 13 de marzo de 2007 en respuesta a una consulta vinculante, en el que se concluía que, efectivamente, la UTE y sus empresas miembros están vinculadas en cuanto a su participación en la UTE sea al menos del 5 por ciento ...Es decir, la aplicación por mi mandante del artículo 16 de la LIS era razonable porque de no haber ajustado a valor de mercado el importe de los servicios prestados, la Administración Tributaria podría haber reajustado el precio de esas operaciones de acuerdo con el citado precepto."

A partir de lo expuesto, la recurrente considera que la sentencia ha incurrido en incongruencia y falta de motivación, en cuanto no da respuesta a la tesis planteada en la demanda, reconduciendo el debate a una cuestión distinta. En concreto, se afirma, la sentencia "no resuelve ni explica por qué considera que el ajuste a mercado mediante facturas del valor de los servicios realmente prestados y su imputación a los partícipes" no podía entenderse amparada en una exégesis prudente y razonable del artículo 16 de la LIS con respecto al cumplimiento del régimen fiscal de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades: Nada dice la Sentencia recurrida sobre el régimen de operaciones vinculadas, ni sobre si en un momento en el que ni siquiera estaba regulado como debían actuar los miembros de una UTE que tributaba en régimen general, era razonable que podían expedirse este tipo de facturas por los servicios realmente percibidos."

Pues bien partiendo de que la incongruencia omisiva supone la falta de respuesta judicial a las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), para determinar si concurre o no dicho vicio, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum), de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio "iura novit curia", el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en Fundamentos Jurídicos distintos.

Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 (recurso de casación 7064/1995 ) ya indicó que "el respeto del principio de congruencia no alcanza a LIMITAR la libertad de razonamientos jurídicos del Tribunal de instancia, ni tampoco obliga al Tribunal de instancia a reconocer el orden de alegatos de las partes. Basta con que el Tribunal de instancia establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y, hecho ello, aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente" . Y en el mismo sentido, entre otras, la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006 (recurso de casación 4151/2004 ), ha declarado que "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión ( SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991 , 25 de junio de 1996 , 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión".

Pues bien, la Sala sentenciadora, valorando las circunstancias que a ella corresponde apreciar, considera que las facturas emitidas bajo justificación de "asesoramiento en materia promotora e inmobiliaria", "trabajos realizados" y "prestaciones de servicios", " en realidad lo que encubrían era un reparto de beneficios que surge precisamente en los ejercicios posteriores, en los que ya la entidad debió tributar por el régimen general del Impuesto de Sociedades, debido a que perdió la aplicación del régimen de transparencia fiscal, a la que estaba sujeto desde la fecha de su constitución hasta el 31 de diciembre de 2000" , añadiéndose después, tal como ha sido señalado con anterioridad, que en este supuesto " la culpabilidad está acreditada por la intencionalidad perseguida" .

A partir de dicha apreciación, la Sala de instancia omite toda referencia a la alegación de la necesidad aplicación razonable la norma, cualquiera que sea la que tome en consideración como tal (la que la que permitiría considerar los ingresos y gastos de las UTEs como ingresos y gastos propios en proporción a la participación en ellas o la que deriva de la aplicación del artículo 16 de la Ley 43/1995 ) y ello porque tal problema no se da si, como hace la sentencia, se niega que exista prestación de servicios, considerando, por el contrario, que las facturas emitidas no responden a ella, sino a la intención de "revestir un reparto de beneficios como gastos por servicios prestados".

Lo anteriormente expuesto, permite rechazar la alegación de incongruencia omisiva y falta de motivación en la sentencia, aun cuando, tal como señala el Abogado del Estado, ésta última sea escasa.

Por tanto, éste primero no puede prosperar.

SEXTO

En el segundo motivo, tal como antes se ha expuesto, se alega infracción de los artículos 77, apartados 1 y 4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 y 179, apartados 1 y 2 d) de la Ley vigente de 2003, en conexión con el artículo 16 de la LIS , así como jurisprudencia de esta Sala.

Se alega que, de considerarse que existe respuesta suficiente a la primera cuestión planteada, ésta sería contraria a las normas reguladoras del principio de culpabilidad en el ámbito tributario y a la jurisprudencia de esta Sala, que entienden que no concurre la misma cuando el obligado tributario actúa según una interpretación razonable de la legislación aplicable.

Se achaca a la sentencia la confusión de la voluntariedad de una conducta con la culpabilidad del sujeto pasivo, lo que resulta contrario al principio culpabilístico consagrado en los artículos 77 de la Ley General Tributaria de 1963 y 179 de la Ley General Tributaria de 2003, tal como, en relación con el primero de ellos, declaró la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril . Se añade que apreciar culpabilidad en la mera voluntariedad de la acción es incorrecto, porque se requiere que la voluntariedad abarque no solo el resultado de la acción, sino también los elementos que la definen como conducta típica y antijurídica, invocando al respecto la Sentencia de esta Sala de 16 de noviembre de 1982 . Ello lleva la entidad recurrente a asimilar el supuesto que enjuiciamos a lo que en el ámbito de Derecho Penal se denomina error en el tipo o error en la prohibición, en los que el particular actúa de manera voluntaria, queriendo un determinado resultado, pero falta el elemento subjetivo, porque bien cree erróneamente que no está realizando los elementos del tipo (error en el tipo ) o que no existe norma de prohibición (error de prohibición).

Sin entrar en discusión, según se afirma, acerca de si en Derecho Tributario, los supuestos de interpretación razonable de la norma se insertan en las categorías de error en tipo o error de prohibición, se sostiene la existencia de aquella, a cuyo efecto se afirma: "Es cierto que la facturación de determinados conceptos era una conducta consciente, voluntaria e intencional, pero era una conducta que se hacía en la razonable consideración de que debía aplicarse el artículo 16.1 de la LIS a las prestaciones de servicios de los miembros de la UTE para ajustar, con cargo al excesivo excedente de ésta , el precio de esos servicios a valor de mercado. Dicha aplicación del artículo 16.1 de la LIS era razonable , porque, en caso contrario, la Administración podría haber concluido que existía un desajuste entre el precio de los servicios facturados por los miembros a la UTE y que, en consecuencia, procedía valorar dichos servicios a precios de mercado, toda vez que una Unión Temporal sin medios ni recursos propios no podía representar un valor añadido a los servicios prestados por sus miembros de una especial relevancia económica".

En cambio, se reprocha a la sentencia que de la mera realización de un acto, y sin realizar la mínima indagación, deduce la voluntad de la recurrente de realizar una acción antijurídica.

Por otra parte, se sostiene la concurrencia de error en el tipo, es decir el que recae sobre los elementos de la infracción, aduciéndose que, como se alegaba en la demanda, se "había actuado en la creencia de que debía ajustar a precios de mercado el valor de los servicios prestados por los miembros de la UTE durante el ejercicio con cargo al excedente que ésta presentaba, mediante la emisión de nuevas facturas que ajustasen el defecto de las facturas anteriores. En el peor de los casos para mi mandante, su error habría consistido en actuar en la falsa creencia de que no estaba realizando la conducta típica, tal y como ésta fue posteriormente calificada por la Administración...". En última instancia, se admite la posibilidad de que la conducta encaje en el denominado error de prohibición, es decir el que se da cuando se actúa conociendo y queriendo todos los elementos del tipo, pero creyendo también que la conducta no está prohibida o está autorizada.

Pues bien, en nuestra respuesta al motivo formulado debemos poner de relieve la actitud mudante de la entidad recurrente que hace que no pueda tomarse en consideración, pues en el escrito de alegaciones y en la reclamación económico-administrativa ante el TEAC defendió la tesis de la necesidad de acomodar el tratamiento mercantil y contable, de un lado, y fiscal del otro, mientras que en la vía jurisdiccional, introdujo la referencia a la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas a las relaciones entre las UTEs y sus socios, en la forma que ha sido expuesta, para, por último, en este recurso de casación, apoyar su tesis en la posible aplicación por la Administración del artículo 16.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades .

En todo caso, la tesis del error en el tipo que se sostiene por la recurrente, es decir el que recae sobre los elementos esenciales integrantes de la infracción, no puede ser aceptada, a partir de que la norma era perfectamente conocida por la entidad recurrente, puesto que la cumplió de forma correcta en el ejercicio 2001, siendo en los años 2002 y 2003 cuando se produjo la transferencia de fondos en la forma que ha sido reseñada a lo largo de esta Sentencia. Por ello, no puede apreciarse la existencia de causa de justificación.

En fin, la tesis de ajustar las relaciones entre UTE y socios de la misma a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 43/1995 , expuesta de forma tardía, tal como ha quedado antes reseñado, hubiera exigido una forma de redacción de las facturas que no se corresponde con la utilizada y, en todo caso, hubiera exigido un mínimo esfuerzo probatorio para demostrar el importe de los servicios facturados a lo largo del ejercicio y el de lo satisfecho en las facturas reseñadas en el primero de los Antecedentes, expedidas con fechas 30 y 31 de diciembre de 2002, a fin de ajustarse al valor de mercado, siendo el caso que en la instancia ni tan siquiera se solicitó el recibimiento a prueba.

Por ello, el motivo debe ser desestimado.

SEPTIMO

Al no prosperar ninguno de los motivos, el recurso de casación ha de desestimarse, lo que ha de hacerse con imposición de las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos declarar y declaramos la inadmisión del presente recurso de casación, número 2229/2010, interpuesto por D. Santos Gandarillas Carmona, Procurador de los Tribunales, luego sustituido por el también Procurador D. Jacobo de Gandarillas Martos, en nombre de la entidad CAMPOBURGOS, UTE , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de fecha 4 de marzo de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo 242/2007 , en lo que respecta a la sanción impuesta por el ejercicio 2003.

SEGUNDO

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 2229/2010, interpuesto por D. Santos Gandarillas Carmona, Procurador de los Tribunales, luego sustituido por el también Procurador D. Jacobo de Gandarillas Martos, en nombre de la entidad CAMPOBURGOS, UTE , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de fecha 4 de marzo de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo 242/2007 , en lo que respecta a la sanción impuesta por el ejercicio 2002.

TERCERO

Que debemos condenar y condenamos a la parte recurrente al pago de las costas procesales, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

10 sentencias
  • SAP Pontevedra 13/2017, 16 de Febrero de 2017
    • España
    • 16 Febrero 2017
    ...tanto la materialización del peligro -abstracto y no concreto- para el bien jurídico protegido para que nazca la conducta típica ( STS de 24 de enero de 2013 ), configurándose como lo que en técnica jurídica se denomina delito de consumación Además existe reiterada jurisprudencia del Tribun......
  • STSJ Andalucía 1296/2019, 30 de Mayo de 2019
    • España
    • 30 Mayo 2019
    ...la Sentencia de 24 de enero de 2013 dictada por la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en recurso nº 2229/2010, ( ROJ: STS 227/2013 -ECLI:ES:TS:2013:227 ), al decir que "el respeto del principio de congruencia no alcanza a LIMITAR la libertad de razonamientos jurídicos del Tr......
  • STSJ Andalucía 97/2021, 19 de Enero de 2021
    • España
    • 19 Enero 2021
    ...instancia" ( Sentencia de 24 de enero de 2013 dictada por la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en recurso nº 2229/2010 ROJ: STS 227/2013- Sentadas las anteriores premisas, es a la luz de las mismas cómo se han de examinar los motivos de apelación que se tratan de hacer vale......
  • STSJ Andalucía 2695/2019, 28 de Noviembre de 2019
    • España
    • 28 Noviembre 2019
    ...la Sentencia de 24 de enero de 2013 dictada por la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en recurso nº 2229/2010, ( ROJ: STS 227/2013 - ECLI:ES:TS:2013:227), al decir que "el respeto del principio de congruencia no alcanza a LIMITAR la libertad de razonamientos jurídicos del Tr......
  • Solicita tu prueba para ver los resultados completos

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR