STS, 26 de Octubre de 2012

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, con fecha 19 de Mayo de 2010, dictó sentencia por la que se estimaba el recurso contencioso administrativo interpuesto por los ahora recurrentes contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, de 13 de Noviembre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.

El Tribunal de instancia anuló las sanciones impuestas, pero desestimó el resto de las pretensiones de la demanda, que afectaban a las liquidaciones giradas, al haber apreciado la Inspección la falta de declaración de la ganancia patrimonial generada como consecuencia de la transmisión por permuta con la entidad Intumi, S.A, realizada el 12 de Noviembre de 1996, de un inmueble propiedad de los actores a cambio de unos pisos, plazas de garaje y trasteros que la entidad pretendía construir, y cuya entrega efectiva por ésta tuvo lugar el 18 de Noviembre de 1999.

En la demanda se planteó la prescripción del derecho de la Administración para liquidar por el transcurso del plazo de 4 años, por entender los recurrentes que la fecha que ha de tomarse como díes a quo es la de la escritura otorgada, 12 de Noviembre de 1996, y no la pretendida por la Administración tributaria, 18 de Noviembre de 1999, en la que se entregó la edificación, por resultar de aplicación el art. 56.4 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas , al considerar que se trataba de una operación a plazo o con precio aplazado, por lo que, si bien el incremento de patrimonio se produce y debe calcularse en el momento de la transmisión de la finca, se ha de imputar al momento en que se entreguen los inmuebles construidos.

La Sala rechazó la prescripción alegada, en base a la siguiente fundamentación.

"Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala. Concretamente, en la Sentencia 81/2009, de 4 de febrero , dijimos lo siguiente:

El negocio jurídico consistente en la cesión de solar por pisos y locales en un edificio a construir,es figura, en la doctrina mayoritaria, configurada como permuta ( artículo 1.538, y siguientes del Código Civil ), con prestación subordinada de obra. La Jurisprudencia del T.S. (así Sentencia de 7 de julio de 1.982 ), califica dicho negocio de contrato atípico "do ut des", no encajable, plenamente, en ninguno de los tipos contractuales recogidos y definidos en el Código Civil ( Sentencias del T.S. de 22 de mayo de 1974 y de 2 de enero de 1976 ), aun cuando muestra notas que le aproximan a la permuta ( Sentencia de T.S. de 12 de febrero de 1979 ); subsumible, por tanto, dentro del artículo 1.538 del Código civil , aunque uno de los bienes objeto de intercambio, no tenga aún existencia real, por lo que se tratará de una prestaciónde cosa futura ("res speratae"), que se corresponde con otra presente (el solar que se cede a cambio de pisos o locales); así, Sentencias del T. S. de 24 de octubre de 1.983 , de 5 de julio de 1989 , entre otras. También la Jurisprudencia del T.S., por todas la Sentencia de 7 de abril del año 1999 EDJ 1999/3582, estima, que el contrato de "aportación de solar", presenta conexión con tres figuras contractuales tipificadas en el Código Civil: La compraventa, la permuta y el arrendamiento de obra. Pero siempre, y pese a estas estimaciones doctrinales, se habrá de estar a la voluntad de las partes plasmada en el convenio ( artículos 1.255 y 1.091 del Código Civil , y demás preceptos concordantes), a la "Lex privata", reflejo de la voluntad común, de la intención contractual de las partes ( Sentencias del T.S. de 5 de mayo y de 24 de junio de 1964 ; artículos 1.281.2 y 1.282 del Código Civil ), para concretar qué tipo o clase de negocio jurídico han querido (y pactado) aquéllas

.

Proyectando dicha doctrina al caso que nos ocupa, por imperativo de los principios de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina, el examen de la escritura obrante en el expediente administrativo, donde se plasma el negocio jurídico litigioso, revela que nos hallamos ante un contrato de permuta.»

En lo que atañe a la discusión sobre el ejercicio al que debe referirse lo actuado la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (Rec.5013/2006 ) se ha pronunciado en los siguientes términos:

Así pues, la base imponible de la operación correspondiente al 15 de marzo de 1991 fue fijada por las partes como la valoración de la finca que se entregaba, en 450 millones de pesetas, sin que conste que la Administración haya discutido tal valoración, ni haya argumentado que la misma era inferior al valor del mercado.

Según el artículo 79.1 de la Ley , el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es el valor de mercado de tales bienes el 15 de marzo de 1991, que es la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.

No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.

En consecuencia, si bien en el presente caso, la operación de permuta se llevó a cabo el 12 de noviembre de 1996, no fue sino hasta el día 18 de noviembre de 1999 en el que se concreta el valor de la operación por lo cual hay que deducir que hasta dicha fecha no podían determinarse, con precisión, los elementos que se trasmiten y los que se reciben, así como su valor.

De otro modo, sería contradictorio con el actuar de los demandantes en no declarar la ganancia patrimonial en el momento de la escritura de permuta del año 1996 sentado que, con este modo de actuar, se viene implícitamente a reconocer que en dicho momento no se podían determinar con precisión tanto los elementos trasmitidos como el valor de los mismos.

A este respecto habría de tomarse como fecha de inicio del plazo de prescripción o dies a quo en no el de la fecha del escritura sino el de finalización del plazo de presentación de la declaración de IRPF, en todo caso referido al año 1999 en el que ya podían determinarse, tal y como venimos reiterando, tanto los elementos trasmitidos como su valor."

Contra la referida sentencia, la representación de Doña Victoria y D. David interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, alegando como sentencias de contraste las dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia,(sentencia de 15 de Marzo de 2003 ) y de la Comunidad de Valencia (sentencias de 1 de Septiembre de 2003 y 23 de Diciembre de 2004), que aprecian la prescripción al considerar que el dies a quo a estos efectos del cómputo es la fecha del otorgamiento de la escritura de permuta, por ser cuando el inmueble transmitido sale del patrimonio del contribuyente y se produce la alteración de su patrimonio, así como las de esta Sala, (sentencias de 18 de Marzo y 29 de Abril de 2009 , casaciones 5013 y 5483/2006 ), que sitúan el devengo del IVA en el momento de la formalización de la escritura de permuta, en la que quedan determinadas perfectamente las contraprestaciones de las partes.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, por entender que la sentencia impugnada contiene una doctrina conforme con el ordenamiento jurídico, no siendo aplicable la que defienden las sentencias de contraste dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia y de Valencia, sin que las pronunciadas por esta Sala guarden con el caso decidido por la impugnada la necesaria y perfecta identidad objetiva.

Remitidas las actuaciones a esta Sala, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 24 de Octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Ciertamente y como mantiene el Abogado del Estado las sentencias de esta Sala de 18 de Marzo y 29 de Abril no guardan con el supuesto controvertido la necesaria identidad que exige la Ley Jurisdiccional, al pronunciarse exclusivamente sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del IVA en relación con una permuta de terreno a cambio de una edificación futura, problematica distinta a la que se refieren tanto la sentencia recurrida como las de contraste que se aportan de los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia y de la Comunidad Valenciana, en las que se cuestiona el momento en que se produce la obligación de declarar la ganancia patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con motivo de la formalización de este tipo de permutas inmobiliarias, bien al tiempo de otorgarse la escritura o bien a medida de que se efectúen los cobros, todo ello a efectos de determinar si existe o no prescripción del derecho de la Administración a exigir y practicar la oportuna liquidación..

En efecto, aunque este Tribunal Supremo entendió, a efectos del IVA, en los citados pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible, y este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser en la que se produce la operación y el intercambio de derechos por las partes, por lo que, en consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen, en ningún momento examina si la operación de permuta de suelo por obra futura es o no intrinsicamente una operación a plazo o con precio aplazado, lo que tiene trascendencia para determinar cuándo surge la obligación de declarar, en su caso, el incremento de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisícas, al establecer la normativa ( art. 56.4 de la Ley 18/1991 y art. 14.2 d) de la Ley 40/1998 ) la regla especial de que en caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho .

Sentado lo anterior, y ante la patente contradicción existente entre la sentencia recurrida y la de contraste de los Tribunales Superiores de Justicia, toda vez que mientras la primera viene a considerar aplicable la regla especial de las operaciones a plazo, lo que determinaba la imposibilidad de aplicar la prescripción alegada, toda vez que la entrega efectiva efectiva de las construcciones tuvo lugar el 18 de Noviembre de 1999, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 21 de Mayo de 2004 y, por tanto, antes del transcurso del plazo de los cuatro años desde la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración del IRPF de 1999, dándose la circunstancia de que los contribuyentes no habían optado por imputar el incremento patrimonial apreciado al ejercicio de nacimiento del derecho, por no haber declarado la transmisión en el ejercicio de 1996, en el que se otorgó la escritura de permuta, por el contrario las sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo de Valencia y Murcia declaran que poco importa el momento en el que se hubiera operado la efectiva entrega material de la edificación, pues la ganancia patrimonial se debe imputar al periodo en que tiene lugar la alteración patrimonial, alteración que se produce con el otorgamiento de la escritura de permuta, en cuyo momento se encuentran perfectamente determinadas las contraprestaciones de las partes.

El recurso tiene que ser desestimado al ser pacifico el hecho de que la operación de permuta de suelo por obra futura es intrinsicamente una operación a plazo cuando el pago, en este caso la obra, se percibe en un plazo superior a un año.

La Sala Primera del Tribunal Supremo, al pronunciarse sobre la naturaleza de este contrato, ha establecido la siguiente doctrina, que impide aceptar la tesis que propugnan los recurrentes:

"El contrato de permuta de solar por edificio a construir es una modalidad contractual atípica, admitida por la Sala Primera, entre otras muchas, en SSTS de 13 de marzo de 1997 , 3 de octubre de 1997 , 1 de diciembre de 2000 , 26 de febrero de 2001 , 6 de febrero de 2002 , 26 de abril de 2007, RC n.º 2426/2000 , 8 de mayo de 2008, RC n.º 1631/2001 , 6 de julio de 2009, RC n.º 559/2005 , 3 de noviembre de 2009, RC n.º 217/2005 ; 20 de noviembre de 2009, RC n.º 1904/2005 ; 13 de noviembre de 2009, RC n.º 552/2005 y 13 de abril de 2010, RC n.º 1069/2006 . Presenta conexión con tres figuras contractuales tipificadas en el CC, como son la compraventa, la permuta y el arrendamiento de obra, lo que implica que las normas reguladoras de estos contratos serán de aplicación subsidiaria, en defecto de lo libremente estipulado por las partes con base al principio de libertad contractual (por todas, STS de 7 de abril de 1999, RC n.º 3292/1994 ).

A diferencia del contrato de permuta de bienes presentes, en que ambas cosas existen y están determinadas desde su celebración, y pueden ser adquiridas por los permutantes desde ese momento, en el de permuta de suelo por edificio a construir estamos ante un contrato cuyo objeto es cierto, en cuanto determinable sin necesidad de un nuevo acuerdo entre las partes contratantes ( SSTS de 31 de diciembre de 1999 , citada por la de 13 de abril de 2010, RC n.º 1069/2006 , y de 20 de noviembre de 2009, RC n.º 1904/2005 ) pero que, independientemente de cómo acuerden las partes denominar a este negocio, lo que lo singulariza es que con él se pretende desvincular la cesión del solar a la entidad encargada de construir del derecho personal que ostenta el cedente del terreno sobre la edificación futura, de manera que mientras el dominio sobre el solar lo adquiere la parte cesionaria del mismo en el acto de la firma de la escritura pública (de permuta, cesión o venta de cosa futura), la propiedad sobre el edificio pendiente de construir o sus partes (pisos o locales concretos), cuya entrega conforma la contraprestación de la cesionaria del suelo, depende, primeramente, de que efectivamente esta última cumpla el compromiso asumido de edificar; y en segundo lugar, de que se haga entrega del mismo pues la mera perfección del contrato -título- no produce efectos traslativos del derecho real sino va seguido del modo o tradición."

A la misma conclusión esta Sala en la sentencia de 23 de Abril de 2012, cas. 1422/2008 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, con motivo de una regularización respecto a una permuta celebrada en 1990 entre la Diputación Provincial de Granada y una entidad vinculada, de un solar por edificación futura, que se entrega en 1993, y en el que se cuestionaba la imputación temporal del ajuste practicado.

En dicha sentencia declaramos:

" En el tercer motivo de casación sostiene la recurrente, en el punto relativo a la imputación temporal del ajuste practicado, que el ajuste practicado debió imputarse al ejercicio de 1990, en que se formalizaron y perfeccionaron los contratos de permuta, y no al de 1993.

Es decir, que, como señala la sentencia recurrida, el contrato suscrito entre las partes, la cesión de solar a cambio del inmueble destinado a sede de la Diputación , ha sido calificado por la doctrina mayoritaria como contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la jurisprudencia (v.gr,: sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1986 , 5 de julio de 1989 , 10 de marzo , 7 de junio y 18 de diciembre de 1990 , 7 de mayo , 30 de septiembre y 24 de noviembre de 1993 , así como la de 19 de julio de 2002 ) lo considera atípico, ya que no encaja plenamente en ninguna de las especialidades del Código Civil, aunque sus notas lo aproximan a la permuta, pese a que uno de los bienes del intercambio no tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato.

Como permuta, lo es de cosa futura, ya que el objeto es un bien presente -el solar- que se obliga a entregar una parte a cambio de una futura -la nueva edificación-, que la otra se obliga a entregar cuando construya la edificación. Constituye, pues, un contrato obligacional y traslativo del dominio por el que se transmite la propiedad de las cosas permutadas, pero esa propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un ius ad rem. Es la teoría del título y el modo que determina en nuestro marco jurídico la adquisición de la propiedad. Evidentemente este ius ad rem es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato.

No obstante, cuando, como en este caso, las prestaciones no son equivalentes, pese a la denominación empleada por las partes ( artículo 1281 del Código Civil ), no cabe calificar el negocio de permuta pura y simple, que, por definición, exige paridad entre los bienes intercambiados ( artículo 1538 del Código Civil ). De este modo, si las cosas objeto de la entrega tienen distinto valor, se hace presente un negocio jurídico complejo, de permuta y compraventa, en el que, conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 1, de la Ley 61/1978 , ha de imputarse el ingreso derivado de la entrega en la fecha en la que se devenga. Así lo entendió la propia entidad Viviendas Sociales de Granada S.A. que, en su contabilidad correspondiente a 1993, reflejó como venta el valor del inmueble que transmitió a la Diputación, por lo que ahora la misma empresa, aunque con otro nombre, no puede actuar en contra de sus propios actos".

En definitiva, tratándose de una operación a plazo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas la permuta de suelo por obra futura, y salvo que el sujeto pasivo declare la ganancia en el mismo ejercicio de la permuta, ha de entenderse obtenida la ganancia, por la regla especial de imputación en caso de operaciones con precio aplazado, proporcionalmente a medida en que se efectúen los cobros, en este caso cuando se recibe la edificación, a diferencia de lo que ocurre en el IVA, en el que el devengo se produce en la fecha en que se realiza la permuta.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.