STS, 28 de Septiembre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha28 Septiembre 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Septiembre de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4728/2009, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia de 9 de Julio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo núm. 282/2006 , promovido por la entidad Francisco Ros Casares, S.L, sobre liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998.

Ha sido parte recurrida la entidad Francisco Ros Casares, S.L, representada por la Procuradora Doña Rocio Sampere Meneses.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de Julio de 2009, dictó sentencia por la que se estima el recurso contencioso administrativo formulado por la entidad Francisco Ros Casares, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de Mayo de 2006, que confirmó el acuerdo de liquidación de 12 de Noviembre de 2003, del Inspector Regional de la Delegación Especial de Canarias de la A.E.A.T. por el Impuesto sobre Sociedades, por importe de 267.715,55 Euros, ejercicio 1998, dimanante del acta de disconformidad incoada el 17 de Julio de 2003 a la entidad "Hierros Canarias S.A", sociedad sucedida por la recurrente a consecuencia de diversos procesos de fusión.

La Sala consideró prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por el transcurso de más de cuatro años desde el 25 de Julio de 1999, fecha de finalización del plazo para presentar la autoliquidación, hasta el 25 de Noviembre de 2003, fecha de notificación del acuerdo de liquidación, por no tener efecto interruptivo el acuerdo de ampliación de actuaciones, al haberse adoptado el 24 de Julio de 2002, fuera del plazo general de doce meses establecido de duración de las actuaciones, toda vez que el procedimiento se inició en fecha 17 de Julio de 2001.

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo formalizado luego, ante la Sala, con la súplica de que se dicte sentencia por la que se anule el pronunciamiento estimatorio de la sentencia de instancia, confirmándose el acto administrativo impugnado.

TERCERO

Conferido traslado a la representación de Francisco Ros Casares, S.L, se opuso al recurso, interesando sentencia que declare su inadmisibilidad, por incumplir el escrito de interposición los requisitos previstos en el art. 90.1 de la Ley Jurisdiccional , en relación con el 88.1 y, subsidiariamente, lo desestime, confirmando la sentencia de la Sala de instancia. También subsidiariamente para el caso de que se estimara el recurso suplicó que se pronuncie sobre los restantes motivos de impugnación invocados en la demanda.

CUARTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 26 de Septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El Abogado del Estado invoca dos motivos de casación contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional impugnada, que estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Francisco Ros Casares, S.L, al apreciar la prescripción del derecho a liquidar por el transcurso del plazo de cuatro años, por carecer de efecto interruptivo el acuerdo de ampliación de actuaciones que prórroga el plazo inicial de doce meses por otros doce, por haberse adoptado una vez que el plazo inicial había finalizado,no siendo posible tener en cuenta para apreciar la duración de los primeros doce meses supuestas dilaciones imputables al contribuyente.

En el primer motivo, articulado al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción por la sentencia de los artículos 29 de la ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, 31 y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000.

Afirma la representación estatal que la sentencia efectúa una interpretación analógica de lo establecido en el art. 31 ter, apartado 3º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en contra de la Administración, con arreglo a la cual si las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al interesado no deben tenerse en cuenta para determinar el plazo mínimo que debe observarse antes de dictar el acuerdo de ampliación, dichas interrupciones y dilaciones tampoco deberán tenerse en cuenta para determinar el plazo máximo dentro del cual era posible adoptar ese acuerdo de ampliación.

Agrega que, además, la conclusión alcanzada por la sentencia de instancia vulnera la interpretación lógica y sistemática de los preceptos legales y reglamentarios aplicables, en la medida en que en virtud de la misma se impide a la Administración hacer uso legítimo de la facultad legal de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ante determinadas hipótesis como efecto "colateral" de que han existido interrupciones justificadas del procedimiento inspector, o incluso dilaciones imputables al propio interesado, más aun en un caso en el que según consta en el acta de disconformidad las dilaciones del procedimiento inspector que habrían de adicionarse al plazo inicial de doce meses son todas ellas consecuencia de aplazamientos solicitados por el representante del propio sujeto pasivo.

El segundo motivo se formula subsidiariamente, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , invocándose como infringido el art. 29.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y preceptos concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sobre pérdida del efecto interruptivo de la prescripción inherente a las actuaciones inspectoras por paralización injustificada de las mismas durante más de seis meses, y la jurisprudencia aplicativa de estos preceptos, así como el art. 66.1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , al mantener que la sentencia de instancia ignora el efecto interruptivo de la prescripción de la deuda tributaria correspondiente a las actuaciones del procedimiento inspector de autos producidas con posterioridad al momento en el que se supera el máximo de duración del procedimiento, de doce meses, concretamente del propio acuerdo de ampliación del plazo notificado el 24 de Julio de 2002, de la diligencia levantada el 6 de Marzo de 2003, ante la falta de aportación de documentación por parte del propio sujeto pasivo, así como del acta de disconformidad de fecha 17 de Julio de 2003.

SEGUNDO

Con carácter previo, sin embargo, procede que nos pronunciemos sobre la inadmisibilidad del recurso que postula la representación de la parte recurrida en el escrito de oposición.

Manifiesta que el escrito de interposición no cumple los requisitos previstos en el art. 90.1 de la Ley Jurisdiccional en relación con el 88.1 toda vez que :

"

  1. No existe alegato alguno sobre "quebrantamiento de las formas esenciales del juicio que según los actos y garantías procesales o de las normas reguladoras de la sentencia, que causan indefensión a esta parte".

  2. No se especifican las normas del ordenamiento jurídico estatal que se consideran infringidas y sobre las cuales el recurso haya de ser fundamentado.

  3. No se alega infracción jurisprudencial alguna. "

Agrega que el epígrafe "Requisitos Legales" del escrito de interposición, apartado III afirma lo siguiente ".... cuando menos, el recurso resulta admisible por razón de la cuantía respecto del ejercicio 1996, al cual quedaría en su caso circunscrito el recurso de casación.", por lo que cabe la duda sobre la racionalidad del examen previo de la sentencia en cuanto a la coherencia de los motivos invocados para la casación teniendo en cuenta que el acto administrativo al que se refiere el procedimiento comprende exclusivamente del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1998.

Aunque la parte recurrida en la primera parte de la explicación de la inadmisibilidad que interesa imputa los defectos que se alegan al escrito de interposición, hay que entender que se está refiriendo al escrito de preparación al citar el art. 90.1, y recoger a continuación los motivos que se expresan en el escrito que presentó la representación estatal ante el Tribunal de Instancia.

Salvado el error, y sin desconocer la más reciente doctrina jurisprudencial sobre la necesidad de anticipar en el mismo escrito de preparación los concretos motivos, de entre los previstos en el art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en que se fundamentará el escrito de interposición (Autos, entre otros, de 14 de octubre de 2010, recursos 573/2010 y 951/2010, recaidos respectivamente en relación con sentencias dictadas en un Tribunal Superior de Justicia y en la Audiencia Nacional), e incluso sobre la necesidad de indicar en el escrito de preparación los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o el contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación (Auto de 10 de Febrero de 2011, entre otros), es lo cierto que esta doctrina no estaba consolidada cuando se preparó el escrito de casación a que se refiere este procedimiento al llevar fecha de 20 de Julio de 2009, lo que explica que el recurso pasase la fase de admisión.

Por lo que respecta al segundo defecto que también se alega, aunque el escrito de interposición alude al ejercicio de 1996 se trata de un simple error material que carece de relevancia.

Por lo expuesto, procede rechazar la inadmisibilidad pretendida, lo que permite el examen de los motivos de casación articulados.

TERCERO

En el primer motivo el Abogado del Estado mantiene la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.

La tesis que defiende la representación estatal no ha sido compartida por esta Sala.

Así en la sentencia de 3 de Octubre de 2011, cas. 1706/2007 , se declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses, y que para el cómputo de este plazo a estos efectos no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas por la petición de información a autoridades extranjeras, en base a la siguiente fundamentación:

"Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses" .

Por otra parte en la sentencia de 2 de Febrero de 2011, cas. 720/2006 , se niega incluso eficacia a un acuerdo de ampliación adoptado con anterioridad al transcurso de los doce meses desde el inicio de las actuaciones pero notificado después, y frente al criterio de la Sala de instancia que estableció que la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo no quedaba supeditado a su oportuna notificación, por tratarse de un acto de tramite que no causaba indefensión al administrado se establece lo siguiente:

"No podemos estar más en desacuerdo con la tesis sostenida por la Sala de instancia.

Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.

De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.

Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad. Si, además, la notificación de tal hecho se produce seis meses después, la inseguridad jurídica es manifiesta.

Por tanto, el acto administrativo controvertido afecta a la posición material que el obligado tributario ostenta en el procedimiento tributario, y genera indefensión e inseguridad jurídica".

Ante esta doctrina procede el rechazo del primer motivo del recurso interpuesto,debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones

CUARTO

El segundo motivo se plantea con carácter subsidiario, alzándose el Abogado del Estado contra la prescripción que aprecia la Sala por el hecho de privar de su efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras posteriores al momento en que se incumple el plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses al considerar sólo como dies ad quem la fecha de notificación de la liquidación.

La parte recurrida opone que los hechos considerados para cómputo de plazos, dilaciones o supuesta interrupción de la prescripción ocurrieron bajo la vigencia de la anterior Ley General Tributaria, y que la Ley 1/1998 al señalar en su art. 29.3 que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el párrafo 1 , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", no limitaba ni matizaba la interrupción de la prescripción ni distinguía actuaciones anteriores o posteriores, a diferencia de lo que estableció luego la ley 58/2003, en su artículo 150.2 a ) al señalar, después de referirse a los efectos del incumplimiento del plazo así como de la interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses, coincidentes con el contenido de la anterior regulación, que "en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

QUINTO

Antes de dar respuesta al motivo segundo conviene recordar las fechas y la evolución del procedimiento inspector tramitado.

- 17 Julio de 2001- Inicio de las actuaciones inspectoras por el concepto del Impuesto sobre Sociedades con carácter parcial por los periodos 1994 a 1999. La comprobación alcanza a la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias por lo que se refiere a los ejercicios 1994 y 1995 y a la procedencia de la dotación efectuada con cargo a los ejercicios 1997 a 1999.

- 9 de Noviembre de 2001. Se notifica la ampliación de las actuaciones al Impuesto sobre Sociedades de 1996 y 1997 que pasarían a tener carácter general.

- 17 de Enero de 2002 se amplía la actuación al ejercicio 1998 con carácter general.

- 4 de Junio de 2002. Por diligencia se hace constar que no queda ninguna información por aportar y se abre el plazo de alegaciones previas al acta.

- 26 de Junio de 2002. Se amplían las actuaciones a las retenciones de capital mobiliario de 1999 y se propone la ampliación del plazo de duración.

- 24 de Julio de 2002. Se acuerda la ampliación del plazo a 24 meses.

- 16 de Octubre de 2002. Se amplían las actuaciones a las retenciones del capital mobiliario del ejercicio 2000.

- 17 de Julio de 2003. Se levanta acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 en la que se hace constar que Hierros Canarias, S.A efectuó una dotación a la reserva por inversiones en Canarias, por importe de 113.990.000 pts, pero que la entidad repartió un montante total de 80.000.000 pts de dividendos con cargo a reservas, por lo que procedía minorar el importe total de las reservas de la entidad. Con arreglo a esta circunstancia y teniendo en cuenta a su vez la dotación de la reserva legal efectuada por la sociedad de 13.810.461 pts, se determina el importe de 11.023.907 pts como la cantidad máxima para realizar la dotación referida.

-12 de Noviembre de 2003- Acuerdo de liquidación provisional, en el que se aprecian 166 días de dilaciones imputables al obligado antes de la propuesta de ampliación del plazo de duración de 26 de Junio de 2002 por aplazamiento de las actuaciones solicitado por el representante del contribuyente y otros 118 días desde el 6 de Marzo de 2003 hasta la puesta de manifiesto de la documentación solicitada, rechazándose de esta forma la alegación presentada por el contribuyente en el sentido que dada la desagregación del hecho imponible debían entenderse irrelevantes las mismas, por tratarse de un procedimiento único formando parte de un todo unitario el conjunto de las actuaciones seguidas.

Por otra parte el Inspector Jefe rechaza también la alegación formulada de que en relación con la RIC del ejercicio 1998 no se habían realizado actuaciones con posterioridad al 13 de Diciembre 2001, al constar en el expediente otras realizadas con posterioridad respecto a este extremo, como se deducía de las diligencias de 1 de Marzo, 17 de Mayo y 4 de Junio de 2002.

SEXTO

Sentado lo anterior, la Sala anticipa que no comparte que la consecuencia de la invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de duración sea la no interrupción del plazo de prescripción y de las actuaciones derivadas, como señala el Tribunal de instancia, y que le lleva a tener en cuenta, a efectos del cómputo de la prescripción, sólo la fecha de notificación del acuerdo de liquidación.

Razonar de esta forma supone confundir el plazo para apreciar las circunstancias que permiten la ampliación de la de duración prevista para las actuaciones con el plazo de duración de las mismas, debiendo reconocerse que la consecuencia de la improcedencia de la ampliación, bien por motivos formales o por otras circunstancias, sólo supone la limitación de las actuaciones inspectoras a un periodo de doce meses.

Siendo todo ello así, procede, a efectos de determinar si existió o no prescripción, fijar la fecha en que debieron finalizar las actuaciones., con las dilaciones imputables a que se refiere el acuerdo de liquidación.

Pues bien, aun teniendo en cuenta la situación más desfavorable para el obligado tributario que pretende la Administración, al imputarle un total de 284 días de dilaciones, bien por aplazamientos interesados, bien por la falta de aportación de documentación, por entender que se trataba de un único procedimiento que afectaba a diversos conceptos, que tendrían que sumarse a los doce meses desde la iniciación, resulta patente que las actuaciones sobrepasaron el plazo válido para liquidar, al producirse el acto liquidatorio el 12 de Noviembre de 2003 y, por tanto, cuando había transcurrido el plazo de prescripción a contar desde la fecha de finalización del plazo para presentar la liquidación, 25 de Julio de 1999.

Ante esta conclusión, no cabe atender las alegaciones del Abogado del Estado, sobre el efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones del procedimiento inspector producidas con posterioridad al momento en el que se supera el plazo máximo de duración, máxime cuando el acuerdo de ampliación no puede considerarse, y no existe actuación relativa a la RIC de 1998 con posterioridad al 4 de Junio de 2002 hasta la incoación del acta.

Por lo expuesto, el rechazo del segundo motivo también se impone .

SEPTIMO

Desestimado el recurso de casación procede imponer las costas a la Administración recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita las mismas a la cifra máxima de 6000 Euros.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 9 de Julio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo establecido en el último Fundamento Jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mí, el Secretario. Certifico.

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