STS, 27 de Septiembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 623/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de Abril 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo formulado por la representación de la entidad LISTA 17 S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de septiembre de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar íntegramente la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Silvia Albite Espinosa, representante de la entidad LISTA 17 S.L., el día 30 de abril de 2009.

La Procuradora de los Tribunales Dña. Silvia Albite Espinosa, en representación de la entidad LISTA 17 S.L., presentó con fecha 18 de mayo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 20 de mayo de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Silvia Albite Espinosa, en representación de la entidad LISTA 17 S.L., parte recurrente, presentó con fecha 8 de julio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, infracción del artículo 75 de la Ley del impuesto de Sociedades , redacción de 1995; el segundo, infracción de los artículos 31 de la Constitución ; 23 , 24 , 30 , 35.1 y 36 de la Ley General Tributaria , 110 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1993; 15 del Reglamento de ese Impuesto, y 2 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, que tal nulidad se produce por la negativa de la Administración Tributaria a que estuvieran los antiguos socios de LISTA 17 y las sociedades escindidas en 1997 y 1998 en el procedimiento de revisión del Impuesto, que culminó con imponer al remanente de LISTA 17 una deuda tributaria de 2 millones de euros por el mayor valor de los inmuebles transmitidos a aquéllas, y a tramitar el expediente especial por fraude fiscal con presencia de todos los interesados/implicados. Falta de tutela por la Audiencia Nacional, al no apreciar la sentencia de instancia tales violaciones y hacer una argumentación genérica, pero no específica, sobre la indefensión; el tercero, violación del principio de neutralidad fiscal inherente a las escisiones, de la existencia de normas complejas, definiciones generalistas, específicas, distintas a las normas mercantiles, como dice el propio Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de Madrid en su Resolución que archiva expediente de imposición de sanción por infracción tributaria grave a LISTA 17, de 16 de julio de 2003, y en la imposibilidad de acudir a unas "consultas vinculantes" que en materia de escisiones societarias sólo se pusieran en virgor en 2003-2004. Mala fe de la Hacienda Pública, cuyas opiniones son "irrelevantes" según la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de Abril de 2009 ; el cuarto, infracción del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995: LISTA 17, en sus escisiones parciales de 1997 y 1998, cumplía con los dos únicos requisitos legales válidos en dichos años (no lo era, por imponerse como tal en 2000, el referente al motivo económico válido) relativos a la existencia de ramas de actividad y a la no compensación en dinero que exceda el 10% a los socios. Si tales requisitos existía, para discutir la validez de las escisiones la Administración Tributaria tenía que haber acudido (y al no hacerlo incurrió en motivo de nulidad de todo el expediente) a un procedimiento de fraude fiscal con presencia de todos los implicados interesados. La sentencia de instancia no estima el recurso 623/2005 incurriendo en violación de la necesaria y constitucionalizada tutela judicial efectiva; y, el quinto, infracción del principio legal/constitucional de individualidad del tributo, con arreglo al cual sería necesario proceder a una subsidiaria fijación de la cuota de Lista en la deuda tributaria de 1.670.996,85 euros en un 25,21%, pues ésta y no otra es su auténtica participación en las escisiones de 1997 y 1998 ( artículo 31 de la Constitución Española ); con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia que resuelva conforme a Derecho y, con expresa declaración de nulidad de dicha resolución de 20 de abril de 2009, casándola y declarando estimado alguno de los Motivos de Casación que en el cuerpo del presente escrito se desarrolla, y se decreta la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de septiembre de 2005 y la liquidación de 9 de mayo de 2003 de la Inspección de la Hacienda de Madrid, o subsidiariamente que han de retrotraerse las actuaciones de comprobación al momento de iniciar expediente por fraude fiscal, o al momento de iniciarse expediente contradictorio para comprobación de los valores de los edificios de las escisiones de LISTA de 1997 y 1998, o bien subsidiariamente aplicar a LISTA 17, S.L. sólo un 10% para 1997 y de un 20% para 1998 por ser sociedad de mera tenencia de bienes o bien una cuota tributaria por mayor valor de los edificios en los Impuestos de Sociedades de dichos ejercicios 1997 y 1998 por un total de 421.258,30 euros, y demás pronunciamientos que en derecho correspondan".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 16 de septiembre de 2009, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a los motivos segundo, tercero, cuarto y quinto por carecer manifiestamente de fundamento.

Y, por Auto de fecha 17 de diciembre de 2009, la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con los motivos primero y tercero del recurso de casación , y la inadmisión respecto de los motivos segundo, cuarto y quinto, con remisión de las actuaciones a la sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 8 de abril de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, los motivos primero y tercero, aún cuando no han sido inadmitidos, incurren los mismos defectos que de los demás motivos, consistentes en su falta de adecuación a la finalidad y estructura de un recurso de casación, toda vez que la recurrente reproduce alegaciones que ha efectuado en la vía económico-administrativa y en la instancia, sin combatir propiamente la sentencia de instancia en determinado extremo. Así, con carácter meramente subsidiario y cautelar, nos oponemos a las consideraciones vertidas en el primer motivo, toda vez que de los antecedentes fácticos contenidos en el escrito de interposición y en la sentencia recurrida, se desprende que el acto de liquidación tributario de autos se circunscribe a la regularización de las autoliquidaciones presentadas por el concepto de Impuesto de Sociedades de determinados ejercicios, en la medida en que el sujeto pasivo se acoge indebidamente a los beneficios fiscales propios de las operaciones de fusión y asimiladas contempladas en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995. Regularización que se produce, entre otros motivos, porque el sujeto pasivo no había acreditado la realización efectiva de una actividad empresarial. Pero esta afirmación no implica automáticamente que al sujeto pasivo le resulte aplicable el Régimen de Transparencia Fiscal del artículo 75 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 12995, pues la aplicación del mismo deriva de una suma de elementos que no han sido contemplados en el expediente que nos ocupa. Es más, de los antecedentes de la Sentencia de instancia, y del propio escrito de interposición, se desprende que el sujeto pasivo no ha solicitado en el momento procedimental oportuno que la inspección desarrollada respecto del Impuesto de Sociedades de determinados ejercicios, tuviera un alcance general; de hecho, el interesado ni tan siquiera ha planteado la cuestión relativa a la aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal durante la fase de inspección, porque es mucho después de que se dicte la liquidación tributaria y, mediante un escrito de alegaciones complementarias ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, cuando el sujeto pasivo pide por primera vez que se le aplique el Régimen de Transparencia Fiscal. Por tanto, estamos ante una solicitud extemporánea, que debe rechazarse, pues en el procedimiento económico- administrativo y contencioso-administrativo, debemos circunscribirnos a la revisión de la conformidad a Derecho del concreto acto administrativo impugnado y, en este caso, la liquidación tributaria derivada de la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado al amparo del régimen especial de fusiones. Siendo una cuestión distinta el eventual derecho del sujeto pasivo a instar la rectificación de sus propias autoliquidaciones por Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios de autos, para acoger las mismas al Régimen de Transparencia Fiscal. Asimismo, no oponemos con carácter meramente subsidiario y cautelar a las alegaciones contenidas en el motivo tercero del recurso, porque el hecho de no haber sancionado una determinada conducta, por apreciar que había dudas razonables que impedían hablar de culpabilidad a efectos sancionadores, no implica que no deba imperativamente regularizarse la situación tributaria del sujeto pasivo que ha disfrutado indebidamente de un determinado beneficio fiscal; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia que lo desestime, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de Septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia a de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 30 de abril de 2009 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2005, que a su vez desestimó reclamación contra acuerdo de liquidación de 9 de mayo de 2003, del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1997 y 1998.

La cuestión objeto de debate se centró en la procedencia o no del acogimiento por parte de la entidad recurrente al régimen especial de escisiones previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, escindiendo la sociedad LISTA 17, S.A., creándose con parte de su patrimonio las entidades PRÍNCIPE 13, S.L., MADERA, 26, S.L. Y MENÉNDEZ PELAYO 40 S.L, ejercicio de 1997, y entidad HUMILLADERO 16, S.L., ejercicio de 1998. La Inspección consideró que no era aplicable al no cumplirse los requisitos previstos en la norma, en concreto el patrimonio segregado no constituía rama de actividad, la compensación dineraria excede del 10% del valor nominal de las beneficiarias y no media motivo económico válido.

La conclusión a la que llegó la sentencia de instancia, en lo que ahora interesa, considerando que la valoración de la prueba es una facultad que corresponde a la Sala de instancia y cuya revisión viene acotada al Tribunal ad quem, salvo excepciones que no son del caso, resulta categórica: " Y ello, porque como se expone claramente en el fundamento jurídico cuarto de la resolución impugnada, no concurre en el presente supuesto los requisitos objetivos ni subjetivos para que resulte aplicable el régimen especial previsto en la Ley 43/1995. Así, en primer lugar y pese a los esfuerzos dialécticos de la actora, ha quedado acreditado cómo no puede afirmarse que los elementos aportados constituyan en sí mismos una rama de actividad susceptible de explotación por separado. La actividad económica es una sola, el arrendamiento de inmuebles a la que se encuentran afectos todos los inmuebles destinados a dicho fin y para ello se dispone de una sola organización empresarial. Lo que se ha escindido, en esta caso, no es por tanto una actividad, sino cada uno de los inmuebles arrendados, lo que dista mucho del concepto fiscal de rama de actividad... De otro lado, tampoco se cumple el requisito de que la compensación en dinero no exceda del 10% del valor nominal del capital social de las beneficiarias...".

Mediante auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 17 de diciembre de 2009 , de los cincos motivos del recurso de casación hechos valer por la parte recurrente, se declaró la inadmisibilidad de los motivos segundo, cuarto y quinto; sólo cabe, pues, prestarle atención a los motivos primero y tercero.

Así las cosas, el primero de los motivos se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de lo dispuesto en el artº 75 de la Ley 43/1995 . Considera la recurrente que la entidad LISTA 17, S.L., al ser una sociedad de mera tenencia de bienes, le sería de aplicación el régimen de transparencia fiscal, a pesar de que viniera tributando por el régimen general, puesto que como pone en evidencia la Inspectora actuante en el acta de disconformidad, dado que se dedicaba a la actividad de arrendamiento de inmuebles, sin disponer de infraestructura al efecto, por lo que era obligatorio en los ejercicios en debate su sometimiento al régimen de transparencia fiscal. Sin que se le pueda oponer la falta de acreditación de los requisitos para someterse a dicho régimen, cuando en Diligencia de 17 de septiembre de 2002, se hace constar que el representante de la entidad aportó la documentación sobre el Impuesto sobre Sociedades de 1997 y 1998, en la que se recoge los activos de la sociedad, estando el 100% del activo afecto a la actividad de arrendamiento. Tampoco se le puede oponer que va contra sus propios actos, cuando queda acreditado que no se declaraba correctamente por un error de interpretación que la propia Inspección corrigió.

A pesar de acotar la parte recurrente el motivo de casación a la vulneración del artº 75 referido, aprovecha la ocasión, para añadir que el TEAC vulneró el artº 13 de la Ley 1/1998 , dada su obligación de resolver de manera motivada, sin que lo haya hecho dando respuesta adecuada a las alegaciones de la parte de fecha 29 de marzo de 2005, incurriendo entre otras incongruencias omisivas en la relativa a la necesidad de volver a valorar los inmuebles sometidos a arrendamientos bajo el régimen de la antigua Ley de Arrendamiento Urbanos arrendados con prórroga forzosa; lo que debe conllevar la retroacción del procedimiento.

Respecto de esta segunda cuestión, a la vista de los términos en los que se formula, hace conveniente recordar la naturaleza extraordinaria del recurso de casación cuya finalidad es la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la resolución de instancia, esto es la sentencia, que constituye el objeto del recurso de casación; no es, por consiguiente, un recurso ordinario, como el de apelación, que permite un nuevo total examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que, sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del Derecho que haya realizado el Tribunal "a quo", resuelve el concreto caso controvertido. No puede ser, pues, suficiente el vencimiento para abrir la entrada a un recurso de casación como sucede en el ámbito de otros medios de impugnación de resoluciones judiciales, en concreto en la apelación, y no cabe, por ende, impugnar directamente el acto sin crítica de la respuesta que al respecto dio la sentencia de instancia. Se comprueba, pues, que la técnica procesal empleada es impropia de un recurso extraordinario como la casación, en que el escrito de interposición debe ajustarse a lo establecido en el artículo 92.1 de la LRJCA . En efecto, el recurrente, en el citado apartado formula una serie de alegatos, en el que únicamente se cita como infringido el artº 13 de la Ley 1/1998 , imputable no a la sentencia sino a la resolución del TEAC, incongruencia y falta de motivación de la resolución del TEAC respecto de la incorrecta valoración de los inmuebles, solicitando la retroacción de actuaciones; razón por la cual, si el recurrente pretendía fundar tales denuncias debió de hacerlo por los motivos c) y/o d) del artículo 88.1, respecto de la sentencia de instancia, no de la resolución del TEAC, y debió expresarlo así en el escrito de interposición.

Sobre la materia objeto del motivo del recurso la sentencia de instancia se pronunció en los términos que a continuación se transcriben: "Por último debe rechazarse la última de las pretensiones contenidas en la demanda de que si LISTA 17 no había realizado actividad empresarial, debería declararse como una sociedad de mera tenencia de bienes a la que debería aplicarse el régimen de transparencia fiscal, pues como acertadamente también responde el TEAC, la actora venía tributando conforme al régimen general, sin que en el expediente se hayan aportado los datos precisos para conocer la composición del activo ni tampoco su afectación, lo que permite a la Administración verificar la concurrencia de los requisitos contemplados en el art. 75 de la LIS . A mayor abundamiento, tal pretensión formulada en este momento procesal por la parte, contradice abiertamente el principio de que nadie puede ir contra sus propios actos". La sentencia, como se comprueba, sigue la línea iniciada por el TEAC sobre esta cuestión, que ofreció una respuesta tan breve como clara y contundente, " En el expediente consta que la entidad presentó declaración liquidación -régimen general- por el IS correspondiente a ada uno de los ejercicios comprobados, no obstante, por primera vez, en esta instancia solicita se le aplique el régimen de transparencia fiscal, sin que aduzca motivo alguno distinto del que figura en el expediente.

La entidad viene tributando por el régimen general, lo cual permite suponer que la entidad no estaba cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 75 de la LIS . No se aportan datos sobre la composición del activo y no queda acreditado en el expediente detalle de los activos y pasivos que integran el balance de la entidad para cada uno de lo ejercicios y medios aún su afectación, con lo que, difícilmente se puede verificar lo dispuesto en el artículo 75 de la LIS , por lo que no procede las pretensiones de la reclamante en este punto".

Como tantas veces ha manifestado esta Sala la regularización a la que viene obligada la Administración debe ser de forma global e incluye todos los aspectos, tanto los favorables como los desfavorables, de suerte que se le reconoce un derecho al interesado a solicitar la íntegra regulación de las situaciones tributarias reflejadas en las actas. Ahora bien, el reconocimiento de cualquier derecho tiene como preludio ineludible su ejercicio, su reclamación en forma y temporáneamente, esto es se exige la realización de una actividad por parte del sujeto pasivo en un determinado plazo y con sometimiento a los requisitos exigidos, lo que sólo puede excusarse cuando dicho derecho opera automáticamente y, por ello, podría ser apreciado de oficio.

La parte recurrente hace una lectura parcial e interesada de las actuaciones practicadas y del resultado al que debió conducir.

Ha de tomarse como punto de partida que la aplicación del régimen de transparencia no dependía de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente.

Recordemos que la entidad recurrente declaró y liquidó los ejercicios en disputa bajo el régimen general; pero además durante al procedimiento inspector defendió con vigor que LISTA 17, SL., desarrollaba la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos, esto es, se trataba de una explotación económica dotada de estructura empresarial propia, dada de alta en el IAE y tributaba por los impuestos correspondientes a tal actividad.

Estos simples datos ya indican lo acertado del criterio manifestado por la Sala de instancia. Así resulta evidente que siendo de aplicación obligatoria el régimen de transparencia fiscal, ajeno a la voluntad de la entidad, de cumplirse los requisitos exigidos, la recurrente durante el procedimiento inspector no sólo no solicitó la aplicación del régimen de transparencia fiscal, sometido, como decimos, a unos requisitos que debían ser objeto de evaluación y comprobación, sino que negó rotundamente que le fuera aplicable dicho régimen cuando se reafirma en la actividad empresarial y sus características propias del régimen general. Siendo ello así, no operando el derecho automáticamente, lo que en modo alguno cabía era solicitar el sometimiento a dicho régimen fiscal, contradiciendo la postura mantenida hasta ese momento, en sede económico administrativa; mas cuando se comprueba que, como correctamente se recoge en la resolución originariamente impugnada, "la única y esencial cuestión de este expediente es la de analizar la normativa y el espíritu del régimen especial de fusiones y escisiones de empresas y ver si en el presente caso se cumplen todos los requisitos previstos en la ley para que la operación realizada por la entidad referida pueda acogerse a dicho régimen fiscal de diferimiento tributario". Y es en este contexto en el que se realiza y desarrolla la labor inspectora, que analiza las características de LISTA 17, S.L., a los efectos de comprobar si en la escisión se transmite a cada una de los sociedades creadas una rama autónoma de actividad, llegando a la conclusión, que en modo alguno existiera una rama autónoma de actividad respecto de cada uno de los inmuebles que constituyen las respectivas transmisiones a las diferentes entidades, de suerte que la Inspección no entra a valorar si en LISTA 17, S.L, concurrían los requisitos para estar sometida al régimen de transparencia fiscal, sino que partiendo de que desarrolla una actividad económica, se centra a analizar si cada transmisión fue de una rama de actividad, tal y como se desprende de lo recogido en la resolución originaria recurrida, "Lista 17 desarrolla la única actividad de arrendamiento y a dicha actividad están afectos una serie de edificios destinados a alquiler de viviendas, y si bien no se ha acreditado plenamente que se realiza una actividad económica en los términos del art. 40-2 citado, pero así se presumiese como se alega, que sí dispone de una organización y unos medios personales y materiales destinados a tal actividad, resulta que la misma es única y compleja y si nos referimos a cada edificio no existe una actividad autónoma distinta de las demás con organización propia, que pueda ser identificada con imputación de parte de esos medios e individualizarla en una organización concreta autónoma, defiriendo así una organización empresarial para el desarrollo de la actividad transmitida que este diferenciada dentro de la estructura productiva y organizativa de la transmitente".

El siguiente motivo de casación, bajo el ordinal "tercero", se deduce al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por violación del principio de neutralidad fiscal y en la imposibilidad de acudir a unas consultas vinculantes que en material de escisiones societarias sólo se pusieron en vigor en 2003-2004, con mala fe de la Hacienda Pública.

Hace referencia la parte recurrente a la resolución de 16 de julio de 2003 del Sr. Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de Hacienda de Madrid, que deja sin efecto la propuesta de sanción, teniendo en cuenta que la difícil trama de las escisiones, según palabras del propio recurrente, se concitaban conceptos jurídicos indeterminados, no hubo fraude fiscal y necesidad de previa consulta vinculante. Afirma la recurrente que con dicha resolución lo que se viene a decir es que la procedencia de la escisión llevada a cabo y su sometimiento al régimen especial de diferimiento, debió de ir precedida por una consulta vinculante que no se llevó a cabo, lo cual conlleva la nulidad radical de todo lo actuado, en tanto que a la fecha en que ocurrieron los hechos no existían las consultas vinculantes para las escisiones societarias.

Sobre esta concreta cuestión, la sentencia de instancia se pronunció en el sentido de que "Considera la Sala innecesario el examen de las manifestaciones contenidas en la resolución de archivo del expediente sancionador, habida cuenta de que no se le impuso sanción a la hoy recurrente por las operaciones de escisión objeto de la regularización, por lo que, las consideraciones efectuadas por el Inspector en dicha resolución son irrelevantes y además no han sido objeto de impugnación".

A nuestro entender el razonamiento de la Sala de instancia resulta irreprochable, las alegaciones de la parte recurrente pretende descontextualizar la argumentación recogida en la resolución de 16 de julio de 2003, que recordemos se produce en el seno del procedimiento sancionador y a los efectos de justificar la improcedencia de sancionar a la parte recurrente. Los argumentos utilizados en la resolución referida no transciende la misma, se justifica y adquiere su virtual sentido en el seno del procedimiento en el que se produce, y para justificar el porqué no debe sancionarse la conducta de la parte recurrente, no tiene incidencia respecto de la liquidación, la que resulta procedente por no concurrir los requisitos previstos legalmente para que la entidad recurrente se pudiera acoger al régimen especial, ni se transmite rama de actividad y el exceso en la compensación, resultando clarificador al respecto, si alguna duda hubiera, que a nuestro entender no la hay, cuando los razonamientos desarrollados, glosados por la parte recurrente para pretender la nulidad de la liquidación, y dirigidos para, en referencia al artº 77.4.d) de la LGT , excluir una conducta culposa o negligente merecedora de reproche sancionador por ser una norma susceptible de dudosa interpretación, concluye en que " En consecuencia se trata de un concepto jurídico indeterminado que ha tenido que ir definiéndose poco a poco y terminándose ante cada caso concreto a través de consultas de la DGT, vía a la que debió acudir la entidad para mayor seguridad jurídica, pero resulta evidente que se trata de una norma que constituye un caso posible y claro de interpretación de los previstos en el art. 77-4-d), como eximente de responsabilidad, por lo que salvo caso de que durante la comprobación se probase que las operaciones de escisión se ha realizado con fines de fraude o evasión fiscal...", de lo que se desprende, sin duda, lo irrelevante de dicho razonamiento a los efectos que en este interesa, de la liquidación practicada, de la improcedencia de acogerse al régimen especial, esto es, ni siquiera por no haber formulado una consulta se aprecia una conducta merecedora de sanción, dado que los términos de la norma admitían interpretaciones razonables como la llevada a cabo por la parte recurrente, sin que ello quiera decir que la interpretación llevada a cabo era la correcta. En definitiva, resulta intranscendente e irrelevante absolutamente a los efectos del objeto del recurso, de las liquidaciones llevadas a cabo, el no acudir a formular consulta al respecto.

Por lo demás, la parte recurrente que denuncia la violación del principio de neutralidad fiscal en este motivo casacional, obvia absolutamente justificar dicha violación.

La Exposición de la Ley 29/1991, justificaba la misma en base a que "El Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas obliga a adaptar nuestra legislación fiscal a las normas comunitarias y a las modificaciones que de las mismas se vayan produciendo en el tiempo.

Por ello, la presente Ley regula un conjunto de materias cuyo lazo de unión es, precisamente, la necesidad de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea.

El Título I tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/C.E.E. del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal.

Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras.

Este régimen tributario responde a un principio básico: La neutralidad. La regulación contenida en la presente norma no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla".

Se trataba, por tanto, de que la carga fiscal que incorporaba hasta ese momento determinadas operaciones empresariales, las definidas en el artº 1, no pudieran verse frustradas por aquella. Actuándose sobre la imposición directa, mediante el diferimiento de la carga tributaria, que luego se traslada a la regulación contenida en los arts. 97 a 110 de la Ley 43/1995 . De suerte que producida la operación los efectos fiscales pudieran ser, conforme al mandato legal, el sometimiento al régimen fiscal especial en el impuesto sobre sociedades o, a voluntad del interesado, la aplicación del régimen normal, pues se articula como una opción, que, por tanto, cabe renunciar o no someterse al régimen fiscal especial por resultar más interesante y ventajoso fiscalmente para la entidad renunciar a dicho régimen fiscal especial.

Pues bien, siendo el referido el sentido del principio de neutralidad fiscal, en el caso que nos ocupa la realidad que se nos manifiesta es que no estamos ante un supuesto de reestructuración empresarial, sino simple y llanamente de división y adjudicación de un patrimonio entre los socios de la entidad a escindir. El motivo debe ser desestimado.

En consecuencia, procede desestimar los motivos planteados y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , procede imponer las costas de este recurso de casación a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el número 3 de ese mismo precepto y a la vista de las actuaciones procesales, el importe de las mismas no podrán exceder de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.