STS, 14 de Septiembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 223/2008 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de julio de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Clemente y Dª Teodora contra la resolución reseñada en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho, confirmándola; no se hace imposición de costas".

El Procurador don José Bernardo Cobo Martínez de Murguía en representación de don Clemente y doña Teodora , presentó con fecha 29 de julio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 1 de septiembre de 2009 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don José Bernardo Cobo Martínez de Murguía en representación de don Clemente y doña Teodora , partes recurrentes, presentó con fecha 28 de octubre de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se resuelva dictar en su día sentencia por la que, con estimación de este recurso, case la sentencia recurrida y pronuncie otra en los términos que esta parte tiene interesados en su escrito de demanda.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 12 de febrero de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 21 de marzo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala ".. desestime el presente recurso y se confirmen la resolución administrativa y la sentencia de instancia impugnadas por ser conformes a Derecho".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2009 , que desestima el recurso interpuesto por don Clemente y doña Teodora contra una resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2007, que había desestimado la reclamación deducida en única instancia promovida por aquéllos contra los Acuerdos de liquidación dictados el 1 de marzo de 2006 (A23 NUM000 y NUM001 ), por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, sede en Sevilla, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2002, por importe de 626.899,10 euros y 627.574,01 euros, respectivamente.

Dichas liquidaciones traen causa de las Actas de disconformidad de 21 de noviembre de 2005, en las que se entiende que los sujetos pasivo habían tenido una ganancia patrimonial derivada de la aportación de sus participaciones en la empresa LO MONACO HOGAR S.L. (LO MONACO HOGAR) para la ampliación de capital de las empresas LIVIO LO MONACO, S.L. ( Clemente ) y BEALCUADRADO, S.L. (BEALCUADRADO), como consecuencia de la denegación por parte de la Administración de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

Son hechos relevantes tenidos en cuenta para la resolución del debate suscitado en la instancia, los siguientes contenidos en los fundamentos de derecho primero y segundo de la sentencia de instancia:

PRIMERO.- Los demandantes, marido y mujer, constituyeron el 9 de julio de 1996 la sociedad limitada LO MONACO HOGAR, participando cada uno al 50% del capital social. El 18 de junio de 1997 se acogen al régimen de separación de bienes y el 18 de marzo de 2002 constituye el demandante la sociedad limitada LIVIO LO MONACO y la demandante BEALCUADRADO, ambos socios únicos de cada sociedad. En mayo las dos nuevas sociedades plantean sendas consultas a la Administración sobre cómo hacer el reparto de dividendos ante la duda de si se les aplicará la deducción del 100% del régimen especial del Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS previsto para los casos de fusiones, escisiones aportaciones de activos y canje de valores, en concreto a los efectos del artículo 108. La duda era si en el caso de aportaciones no dinerarias hechas por los demandantes con sus participaciones en LO MONACO HOGAR para constituir LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO, la antigüedad de esas participaciones sería la de los antiguos socios personas físicas -los demandantes-, luego superior al año.

SEGUNDO.- En septiembre de ese año el matrimonio se separa y en diciembre LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO amplían capital mediante la aportación del demandante a Clemente de sus participaciones en LO MONACO HOGAR y otro tanto hace la demandante con las suyas en cuanto a BEALCUADRADO con lo cual LO MONACO HOGAR pasa a estar participada por entero por LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO, cada una al 50%. En los acuerdos de ampliación, aparte de crear una prima de asunción de participaciones, hacen constar que las aportaciones lo son a los efectos del régimen especial antes citado; por último, cesa la unipersonalidad de las dos nuevas sociedades al acordar los demandantes tener una participación cada uno en la otra y en marzo de 2003 expresamente optan por el citado régimen especial ( artículo 110.1 LIS ). Entre tanto, como no se recibe respuesta a la consulta antes reseñada, no se hace reparto de dividendos. Tal respuesta llegará el 17 de octubre de 2003, que es cuando la Dirección General de los Tributos contesta afirmativamente a la cuestión de antes expuesta. Obtenida esa respuesta se hace el reparto de dividendos el 1 de octubre

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La cuestión controvertida en la instancia tiene por objeto determinar si los recurrentes pueden acogerse al régimen de neutralidad fiscal recogido en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS previsto para los casos de fusiones, escisiones aportaciones de activos y canje de valores. La Administración niega tal posibilidad al entender inexistente motivo económico valido en las aportaciones no dinerarias efectuadas a fin de ampliar el capital de LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO, considerando, por el contrario, que concurre en las operaciones un animo de servirse de dicho régimen especial un fraude o evasión fiscal.

La Sala de instancia, tras exponer una serie de cuestiones generales relativas al concepto "motivos económicos validos" y su aplicabilidad al régimen fiscal especial citado, recoge en sus fundamentos de derecho octavo, noveno y décimo las razones que le llevan a considerar la inexistencia de motivo económico valido en las operaciones descritas, que son las siguientes:

"OCTAVO.- La consecuencia de lo dicho es que en la operación descrita en los Fundamentos 1º y 2º de esta Sentencia motivos económicos los hay si por tal se entiende cualquier beneficio de tal índole; ahora bien lo que no advierte la Sala es que sean "válidos", repetimos, válidos a los efectos de la normativa que inspira el régimen de neutralidad fiscal aquí ventilado y no según la libre apreciación ni de los actuarios ni, en última instancia, de esta Sala: ni a los primeros les está dado organizar la actividad de las empresas según su personal criterio, sino velar por el orden tributario, ni a tampoco la Sala al revisar la legalidad de la actuación de la Administración tributaria tanto al comprobar e inspeccionar como al revisar. Pues bien, partiendo de tales premisas y como acaba de señalarse, son motivos económicos, por ejemplo, que con las dos nuevas sociedades los demandantes deseen dar salida mediante una política de inversiones a los sobrantes de tesorería generados por LO MONACO HOGAR; lo es que tal opción venga motivada porque, ante la falta de acuerdo, opten por constituir cada uno su propia sociedad para que canalicen con esos recursos sus preferencias de inversión y que sobre tal decisión pese el dato cierto y objetivo de que se ha producido una separación matrimonial y ulterior divorcio, dato relevante para la Administración y al que, sin embargo, resta importancia los demandantes; por último, también lo es que se traslade a las dos nueva sociedades la gestión de ciertas áreas de LO MONACO HOGAR (gestión de grandes proveedores y control de calidad).

NOVENO.- Si bien hay motivación económica, no se integra en autos el concepto de tenerla por "válida" a los efectos pretendidos por la normativa que inspira el régimen especial. Como señala la Administración, la operación descrita no ha supuesto una reestructuración ni racionalización en LO MONACO HOGAR: su actividad es la misma y su forma de actuar y organizarse hay que presumir que es la misma; tampoco se advierte que con la constitución de las nuevas sociedades gane en eficacia, rentabilidad, productividad, competitividad. A esto añádase que no se advierte que LO MONACO HOGAR y las dos nuevas sociedades constituyan un grupo empresarial pues con la operación el efecto real ha sido el cambio en la titularidad de las participaciones de LO MONACO HOGAR, que de estar participada por dos socios personas físicas, unidos en matrimonio bajo régimen de gananciales, una vez disuelta ésta y separados matrimonialmente, se pasa a que la titularidad de su capital se reparta entre dos sociedades participadas en su totalidad por esos exsocios. En consecuencia, los "motivos económicos" de esa operación significan que cada uno de los demandantes quiere invertir sus ganancias en lo que estima pertinente y para ello constituyen esas dos sociedades, pero no forman un grupo de sociedades ni tal opción forma parte de lo pretendido con la Directiva 90/434/CEE, norma a mucho más ambiciosa que lo que resulta de la operación aquí enjuiciada.

DÉCIMO.- Abundando en lo expuesto añádase, como señaló la SAN, Sección 7ª, de 13 de abril pasado (recurso 70/2008 ), que LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO sólo asumen de LO MONACO HOGAR las funciones que cada uno de los demandantes tenían atribuidas anteriormente (gestión de compras con grandes proveedores el demandante y control de calidad la demandante), para lo cual las dos nuevas sociedades celebran sendos contratos de prestación de servicios con LO MONACO HOGAR, percibiendo la misma retribución que ya percibían en tal sociedad los antiguos socios personas físicas. Por otra parte a través de las dos nuevas sociedades, los demandantes desarrollan una actividad de inversión inmobiliaria -algo ajeno al objeto social de LO MONACO HOGAR- y que más que una estrategia de diversificación lo que evidencia es una forma de orientar las personales opciones de inversión de los antiguos socios, solventando así sus desacuerdos para lo cual -señaló la referida Sentencia- algunas de las inversiones inmobiliarias de LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO se abonan mediante préstamos obtenidos de LO MONACO HOGAR que se saldan con los dividendos de dicha sociedad, que nutren la tesorería de las sociedades. Tampoco la constitución de las dos nuevas sociedades ni la ampliación de capital con aportaciones, no dinerarias se ha traducido en una infraestructura que vislumbre que se está ante un grupo de empresas, lo que explica más allá de las meras inversiones, financieras e inmobiliarias, que LIVIO LO MONACO no contase con personal empleado hasta marzo de 2005, en que se contrata a una única persona, y BEALCUADRADO no cuenta con personal alguno hasta 2004".

Apuntar, con carácter previo a la resolución de los motivos de casación invocados por los recurrentes, que como acertadamente pone de manifiesto la Sala de instancia en su fundamento de derecho tercero, el rechazo por la Administración a dar validez a la aplicación por parte de los recurrentes del régimen de neutralidad fiscal contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS al entender que no concurre motivo económico valido en las aportaciones no dinerarias para la ampliación de capital de LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO, se saldo con dos regularizaciones.

La primera por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, respecto de los dividendos, pues al no aplicarse el artículo 108 en relación con el artículo 28.2, no han deducido por doble imposición el 100% de la cuota íntegra respecto de la base imponible derivada de los dividendos, sino el 50% del artículo 28.1 LIS . Tal regularización se confirmó por Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2009 (recurso 70/2008 ), sentencia que ha adquirido firmeza al desestimar esta Sala, por Sentencia de 25 de mayo de 2012, el recurso de casación núm. 3944/2009 , promovido contra la misma por las sociedades (LO MONACO HOGAR a LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO) cuya capital se vio ampliado por la aportación no dineraria controvertida.

La segunda regularización es la que fue objeto de impugnación en la instancia, y que como hemos tenido ocasión de ver, consistió en apreciar para cada uno de los recurrentes, personas físicas, una ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la aportación de sus participaciones en LO MONACO HOGAR a LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO, pues al no poder acogerse al régimen especial, no se difiere la ganancia puesta de manifiesto con la enajenación de participaciones al momento en que LIVIO LO MONACO y BEALCUADRADO las transfieran a terceros, sino al momento en que se han aportado.

Resulta trascendente, a los efectos que aquí nos ocupan, lo declarado por esta Sala en la citada Sentencia de 25 de mayo de 2012 , pues se aprecia que los motivos de casación en ella resueltos son idénticos a los ahora invocados por los recurrentes, pues sin perjuicio de que el objeto de aquella se proyectaba sobre un distinto concepto tributario (IS) al que es objeto en el presente caso (IRPF), el origen de ambas se encuentra en una misma operación consistente en la aportación por parte de don Clemente de sus participaciones en LO MONACO HOGAR a fin de ampliar el capital de LIVIO LO MONACO y en la aportación por parte de doña Teodora de sus participaciones en LO MONACO HOGAR a fin de ampliar el capital de BEALCUADRADO.

En consecuencia, los razonamientos contenidos en nuestra Sentencia de 25 de mayo de 2012 resultan plenamente válidos para la resolución del presente recurso de casación, pues en aquella se da respuesta a dos motivos coincidentes a los aquí invocados y que tienen por finalidad sostener, con fundamento en una pretendida infracción de los artículos 110.2 LIS y 11.1 de la Directiva, por un lado, que la Sala de instancia ha refrendado la introducción de un supuesto de inaplicación del régimen de neutralidad autónomo e independiente del fraude o evasión fiscal y por otro el error en que incurre aquella al considerar que la reestructuración o racionalización de las actividades de la sociedad constituyen los únicos motivos económicos válidos que permiten aplicar el régimen de neutralidad.

La respuesta que a dichas pretensiones casacionales dio entonces nuestra Sala en los fundamentos de derecho segundo y tercero, es contraria a apreciar las infracciones denunciadas, y nos sirve para rechazar el presente recurso de casación, pues en definitiva se viene en élla a negar la concurrencia de motivo económico valido en la aportación no dineraria realizada por los recurrentes de sus participaciones sociales en LO MONACO HOGAR, S.L. en dos sociedades constituidas por cada uno de ellos meses antes, al margen de las consecuencias concretas que en cada tributo haya tenido dicha declaración.

Así, decíamos en la Sentencia de 25 de mayo de 2012 ,

« SEGUNDO.- El recurso de casación se funda en dos motivos, ambos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En el primero se invoca la infracción de los artículos 110.2 LIS y 11.1 de la Directiva, por introducir un supuesto de inaplicación del régimen de neutralidad autónomo e independiente del fraude o evasión fiscal.

La Directiva en su artículo II .1 establece una cláusula antiabuso para las operaciones de reestructuración en el siguiente sentido:

"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II,III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos e/fraude o la evasión fiscal: el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1" no se efectúe por motivos económicos válidos como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

   Por su parte, el artículo 110.2 LIS en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2001 dispone:

   No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

   La cuestión que se plantea es la interpretación que, a la vista de la Directiva, debe darse al segundo párrafo del artículo 110 .2 de la LIS : "en particular (....) ".

   De acuerdo con la redacción de la directiva y la interpretación de que la misma ha realizado el TJCE, se establece la posibilidad de que los Estados miembros inapliquen los beneficios del régimen de neutralidad fiscal únicamente para los supuestos en que la operación tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal. El hecho de que no se realice dicha operación por motivos económicos válidos "puede constituir una presunción". Es decir, esta facultad se configura como una subordinada de la anterior, debiendo relacionarse directamente con la finalidad principal de evitar el fraude o la evasión fiscal.

   Dicho en otras palabras, si una operación se estima que no tiene motivos económicos validos no puede significar automáticamente la denegación del régimen especial, sino que se tendría a continuación que demostrar que la misma se realizó con fines de "fraude o evasión fiscal".

   Si analizamos a continuación la normativa interna española, con independencia de que el legislador haya introducido una presunción o un segundo supuesto de inaplicación, lo cierto es que la doctrina administrativa con carácter general, y la Audiencia Nacional en su sentencia, parece interpretar / aplicar el segundo párrafo de manera autónoma. Es decir, corrobora la actuación inspectora que se basa en la inexistencia de motivos económicos sin entrar siquiera a valorar una intencionalidad de fraude o evasión fiscal (o en su caso, dándolo por supuesto).

   En sentencia de esta Sala de 22 de diciembre de 2011 (recurso de casación 1723/2007 ) hemos fijado postura sobre la cuestión que se suscita en este motivo.

   Aunque el procedimiento de la sentencia se refiera a la redacción originaria del art. 110.2 de la Ley 43/95 , sin embargo en su argumentación se ilumina con plenitud la interpretación que debemos de dar a la nueva redacción del artículo llevada a cabo por la Ley 14/2000.

   Decíamos en la sentencia que hemos traído a colación que

   "(...) la redacción que efectivamente, ha de tenerse en cuenta es la contenida como original en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , en el que, como se ha señalado anteriormente, se dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   En dicha redacción no se encuentra la referencia a la ausencia de motivos válidos, pero dicha exigencia viene impuesta no ya solo por la Directiva, sino por el propio conjunto del sistema que solo prevé el régimen de diferimiento (al que se somete la aportación no dineraria aislada) cuando se cumpla el objetivo de facilitar una reestructuración empresarial o de racionalización de actividades.

   No es la primera vez que esta Sala se refiere al problema derivado de la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , pues en la Sentencia de 7 de abril de 2011 (recurso de casación núm. 2281/2008 ), se dijo lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

   " (...)Entrando a resolver el segundo motivo de casación, debemos comenzar poniendo de relieve que la parte recurrente formula en realidad una doble pretensión. Por un lado, se refiere a la interpretación que debe darse al concepto de «fraude o evasión fiscal» contenido en el art. 110.2 de la LIS y, por otro, centra su esfuerzo argumental en negar que en el caso concreto la operación de fusión se realizara sin motivos económicos válidos y con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

   Con relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

   Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

   Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos

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   Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

   En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

   Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art. 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( STJUE de 17 de julio de 1997) , Leur- Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

   Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

   En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

   El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras

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   En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

   Por lo tanto, frente a lo manifestado por la parte recurrente en el escrito de interposición (pág. 13), no existe contradicción alguna entre el fundamento de derecho Cuarto, párrafos penúltimo y último de la Sentencia de instancia, en el que se afirma que la cuestión planteada radica en determinar si se puede o no concluir, a la vista del expediente, que está acreditada la existencia de esa finalidad de fraude o evasión fiscal, y el fundamento de derecho Quinto, párrafo primero, de la misma, en la que se excluye la aplicación del régimen fiscal especial en función de que la operación de fusión realizada tuviera o no motivos económicos válidos.

   Esta interpretación amplia del concepto de «fraude o evasión fiscal» se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010) (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es « el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)», y que, b) sin embargo, «el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción», añadimos c) que «[e] n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil ( , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial » [(FD Cuarto); en el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

   De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

   Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida

   (FD Cuarto)".

   TERCERO .- Con toda evidencia, la doctrina que desarrolla la sentencia cuyo texto parcialmente hemos reproducido resulta tanto más aplicable a la redacción del artículo 110.2 realizada por la Ley 14/2000 , que era la vigente al tiempo de realizarse las operaciones societarias de cuyo gravamen se trata, en cuanto que en élla -a diferencia de lo que acontecía en la redacción originaria-, si se introducen ya expresamente los conceptos de "motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación" como elementos determinantes para calificar el negocio desde el punto de vista fiscal, siguiendo directamente el texto de la Directiva Comunitaria, aunque excluyendo a la referencia explícita a que la ausencia de estos "motivos económicos válidos" constituya una mera presunción de fraude o evasión fiscal, lo que no obsta a que sin duda es esta naturaleza presuntiva la que debe darse a la norma, a la vista de la posición de la Directiva comunitaria, lo que trae la consecuencia de que ha de ser el examen pormenorizado de cada caso el que permita determinar si, efectivamente, la ausencia de un motivo económico válido permite aceptar la conclusión de un objetivo de evasión o fraude fiscal y denegar por eso la aplicación del régimen específico.

   Pero es que resulta que esto es precisamente lo que ha realizado la sentencia impugnada, que en su fundamento de derecho cuarto acomete la sólida argumentación que le lleva a considerar directamente probado que no mediaba en lo actuado por las recurrentes motivo económico alguno válido que no fuese la mera evasión fiscal:

   "En el caso examinado, en que se ha llevado a cabo por cada una de las sociedades recurrentes una operación que se pretende amparar en el art. 108 de la Ley 43/95 , las alegaciones de las interesadas sobre la concurrencia de motivos económicos válidos, se fundamentan, como ya se ha expuesto, en que con las referidas operaciones lo que se pretende es utilizar los importantes excedentes de tesorería que generaba Lo Mónaco Hogar, S.L. para acometer nuevas inversiones y hacerlo a través de instrumentos societarios distintos de la propia sociedad, a los que se aportan las participaciones de dicha entidad y que se dirijan a la realización de nuevos proyectos, siendo las actividades que han realizado las sociedades, fundamentalmente, la explotación y promoción de inmuebles, lo que aconsejaba y hace razonable, desde un punto de vista empresarial, que el patrimonio inmobiliario quede al margen de los riesgos de la actividad industrial de LMH, SL, lo cual exigía separar los elementos patrimoniales de las nuevas sociedades de la primera sociedad; que con la operación de aportación de las participaciones sociales en LMH, SL, a las sociedades LLM, SL, y B, SL, se ha producido una racionalización o reorganización de la actividad y se consiguió externalizar determinadas áreas, como administración de la sociedad o la gestión de grandes cuentas de proveedores.

   Sin embargo, analizadas en conjunto las diversas operaciones realizadas, de las que hay acreditación en el expediente administrativos, entiende la Sala que no puede apreciarse la concurrencia de motivo económico válido en la aportación no dineraria realizada por los Sres, Clemente y Teodora de sus respectivas participaciones sociales en LMH, SL, en las sociedades por cada uno de ellos constituidas meses antes. Y ello habida cuenta de que con la referida operación la sociedad LMH no vio modificada ni su actividad productiva ni su organización estructural, sino que lo que se produce es un cambio en la titularidad de las participaciones sociales, que pasa de ser detentada por las mencionadas personas físicas a pertenecer a las nuevas sociedades, las cuales reciben los beneficios económicos devengados por LMH; cada una de las sociedades, ahora recurrentes, constituidas por las personas físicas socios de LMH emprende una serie de inversiones en el sector inmobiliario ajenas a lo que constituía y siguió constituyendo el objeto social y la actividad industrial de LMH, realizando, asimismo, inversiones financieras. De tal manera que las nuevas sociedades no continúan en ninguna rama de actividad que viniese realizando anteriormente LMH, y tampoco su constitución supone la reestructuración empresarial de esta sociedad, lo único que asume cada una de ellas son precisamente aquellas funciones que la persona física que la constituye tenía atribuidas anteriormente, fijándose por dichos servicios la misma retribución que estos venían percibiendo de Lo Mónaco Hogar. Así, en virtud de sendos contratos de prestación de servicios, la sociedad Livio lo Mónaco asume la realización de las funciones de Gestión de compras con grandes proveedores, que venía desarrollando D. Clemente , y a la sociedad BEALCUADRADO se le atribuye la Gestión de calidad, que venía desarrollando la Sra. Teodora , fijándose, igualmente, como contraprestación idéntica cantidad que la que ésta percibía de Lo Mónaco Hogar por tal función. Consta en el expediente que algunas de las inversiones inmobiliarias que realizan las sociedades recurrentes se abonan mediante préstamos obtenidos de LMH, préstamos que se saldan con los dividendos de dicha sociedad, que nutren la tesorería de las sociedades holding. Por otra parte, la constitución de las dos sociedades ahora recurrentes y el inicio de una actividad empresarial por cada una de ellas no llevó aparejada una infraestructura mínima en instalaciones y personal que evidencien que realmente su constitución tuvo como finalidad asumir ramas de actividad, funciones organizativas, o el inicio de nuevas actividades productivas, más allá de las meras inversiones, financieras e inmobiliarias, como lo evidencia el hecho de que la sociedad Livio lo Mónaco, SL, no contase con personal empleado hasta marzo de 2005, en que se contrata a una única persona, y la sociedad Bealcuadrado, SL, no cuenta con personal alguno hasta 2004.

   En consecuencia, en lo que afecta a la sociedad Lo Mónaco Hogar, el hecho de que las participaciones sociales que en ella tenían los Sres. Clemente y Teodora pasasen a ser titularidad de las sociedades holding no supuso reorganización ninguna ni reestructuración empresarial ni, desde luego, supuso la segregación de rama de actividad, como tampoco evitó una eventual dispersión de negocios, sino que, por el contrario, lo que se hizo fue separar en dos sociedades distintas las participaciones de las dos personas físicas titulares de Lo Mónaco Hogar, recibiendo cada una de ellas los dividendos de esta sociedad no directamente sino a través de su respectiva sociedad intermedia, realizando los negocios inmobiliarios que estimaron oportuno e inversiones financieras. Lo que, en definitiva, se ha producido es un reparto de dividendos a los socios solapado por el traspaso a unas sociedades, con un menor coste fiscal, mientras que para los socios, personas físicas, el reparto de beneficios estaría exento de coste fiscal de no proceder al reparto de dividendos antes de transcurrido un año desde la aportación no dineraria, por aplicación del régimen especial postulado y de la doble imposición intersocietaria, regulada en el art. 28 LIS .

   Por todo ello, comparte la Sala el criterio de la Administración, en el sentido de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS , no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades".

   Son estas contundentes razones basadas en los hechos que la Sala de instancia considera probados y que califica, las que no llevan a considerar que el primer motivo ha de ser desestimado y que la misma desafortunada suerte ha de seguir el segundo, en el que se nos dice que La interpretación que realiza la Sala sobre la concurrencia de motivos económicos válidos es asimismo contraria a la Directiva y jurisprudencia comunitaria. En este sentido, debemos analizar los motivos fundamentales por los que se considera que no hay motivos económicos a la vista del artículo 110.2 LIS .

   2. El citado precepto cita como ejemplos de motivos económicos válidos "la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación"'. La Audiencia Nacional considera que no existen tales motivos por cuanto:

1. Lo Mónaco Hogar S.A. no ve modificada ni su actividad productiva ni su organización.

2. Se emprenden por parte de Livio Lo Mónaco S.L. y Bealcuadrado inversiones de carácter inmobiliario ajenas a lo que constituía y siguió constituyendo el objeto social y la actividad industrial de Lo Mónaco Hogar S.A.

3. Las nuevas sociedades no continúan ninguna rama de actividad que viniera realizando anteriormente Lo Mónaco Hogar S.A. y tampoco su constitución supone la reestructuración empresarial de esta entidad.

   Pues bien la interpretación que realiza la Audiencia Nacional del artículo 110.2 LIS pasa por excluir de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a todas aquellas operaciones en las que 1) no se produce una reestructuración interna de la actividad de la propia sociedad o 2) se produce la creación de sociedades que desarrollen nuevas actividades. En particular, quedarían excluidas automáticamente las operaciones de canje de acciones y aportaciones no dinerarias de acciones impidiendo la posibilidad de que negocios formados por una única empresa puedan expandirse y llegar a crear un grupo mediante aportaciones neutrales.

   Desde nuestro punto de vista la reestructuración o la racionalización son simples ejemplos de motivos que apriori pueden considerarse como válidos a estos efectos, pero no significa ni mucho menos que operaciones en las que no se produce una reestructuración o racionalización, sino una expansión de la actividad empresarial, o incluso una separación de socios, no se efectúen por motivos económicos válidos.

   En este sentido señalan los recurrente que la citada sentencia Leur-Bloem del TICE dispone:

   "En efecto, una fusión o una reestructuración realizada mediante un intercambio de acciones en la que intervenga una sociedad de nueva creación que, por tanto, no posee una actividad empresarial propia puede considerarse efectuada por motivos económicos válidos. De la misma forma, tales motivos pueden hacer necesaria la reestructuración jurídica de sociedades que constituyen ya una entidad desde el punto de vista económico y financiero. Tampoco cabe excluir, aunque pudiera constituir un indicio de fraude o evasión fiscal, que una fusión mediante canje de acciones destinada a crear una estructura determinada para un periodo limitado, y no de forma duradera, pueda obedecer a motivos económicos válidos".

   Interpretar lo contrario supondría aplicar criterios generales predeterminados, lo cual queda expresamente prohibido por el TJCE (sentencia Leur-Bloem, antes citada y asunto C-285/07, de II de diciembre de 2008, entre otros).

   Por último, respecto de la existencia de motivos económicos en la aportación y posterior distribución de dividendos, alega que tal operación no hubiera sido nunca puesta en entredicho en caso de que el régimen de neutralidad fiscal no hubiera sido aplicado, siendo prácticamente la misma la "ventaja" conseguida a juicio de la Audiencia, cual sería la distribución de beneficios sin coste fiscal. Quedaría pues clara la inexistencia de fraude, por cuanto la aplicación del régimen de neutralidad no es un medio necesario e imprescindible para llegar a la ventaja fiscal que a juicio de la Inspección pretendían conseguir los recurrentes.

   Así, en caso de que los socios personas físicas hubieran optado por aplicar el régimen general, tributar por la plusvalía y esperar un año hasta la distribución, por aplicación de la deducción por doble imposición del artículo 28 LIS , tal reparto de dividendos no hubiera tributado en sede de las sociedades beneficiarias. En este supuesto, no hay razones para dudar que la operación se realiza ya no sólo sin ánimo fraudulento, sino por motivos económicos puramente empresariales, cual sería la creación de una estructura que permita la distribución de excedentes de tesorería de una actividad industrial para el desarrollo de otras actividades de la manera más rápida y eficiente posible.

   Estos argumentos no son eficaces para contrarrestar los que fundan la decisión desestimatoria de la Sala de instancia.

   Ciertamente, el sentido tanto de la Directiva como del artículo 110 de nuestra Ley es el de dar un valor enunciativo y no exhaustivo a los supuestos de "reestructuración o la racionalización de las actividades societarias que participen en la operación", pero sin que esto excluya que, efectivamente, sea la naturaleza propia de estas actividades de las sociedades que participen en la operación", pero sin que esto excluya que, efectivamente, sea la naturaleza propia de estas actividades la condicionante del beneficio fiscal, en cuanto que ha de ser éllas las receptoras de la mejora estructural y racionalizadora, siendo este hecho el que se niega terminantemente en la sentencia impugnada y el que justifica que nuestro pronunciamiento sea confirmatorio de la misma, sin que a ello sea oponible la hipótesis manejada por las recurrentes en torno a la eventual opción por haber actuado de forma que fuese aplicable el artículo 28 de la LIS y que de ello resultase que el reparto de dividendos no hubiera tributado en sede de las sociedades beneficiarias: en el ejercicio de su potestad de decidir sobre sus propios intereses, la actuación realizada ha sido la que efectivamente se ha llevado a cabo y ha de ser élla enjuiciada y calificada, pues ha sido la elegida libremente por los sujetos pasivos del tributo, sin que sean fáciles de concretar las condiciones fiscales y económicas que hubieran podido derivarse de unas conductas puramente hipotéticas y por eso inexistentes.»

   Por lo expuesto, y como se ha anticipado, los motivos no se acogen.

La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,