STS 434/2012, 9 de Julio de 2012

JurisdicciónEspaña
PonenteIGNACIO SANCHO GARGALLO
Número de resolución434/2012
Fecha09 Julio 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Julio de dos mil doce.

Vistos por la Sala Primera del Tribunal Supremo, integrada por los Magistrados al margen indicados el recurso extraordinario por infracción procesal y recurso de casación interpuestos respecto la sentencia dictada en grado de apelación por la sección 6ª de la Audiencia Provincial de Málaga, como consecuencia de autos de juicio ordinario seguidos ante el Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Estepona (Málaga).

El recurso fue interpuesto por la entidad MENTUNOM INVESTMENT B.V., representada por el procurador D. Argimiro Vázquez Guillén.

Es parte recurrida la entidad HOTELERA PADRÓN, S.A., representada por el procurador D. Pablo Hornedo Muguiro.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tramitación en primera instancia

  1. El procurador D. Guillermo Leal Aragoncillo, en nombre y representación de la entidad MENTUNOM INVESTMENT B.V., interpuso demanda de juicio ordinario ante el Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Estepona (Málaga), contra la entidad HOTELERA PADRON, S.A., para que se dictase sentencia:

    "en que estimando íntegramente la demanda y con expresa imposición de costas a la demandada se declare la ineficacia e invalidez del acuerdo de aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2003 adoptado en la Junta de accionistas de 22 de abril de 2004.".

  2. La procuradora Dª. Inmaculada Alonso Chicano, en nombre y representación de la entidad HOTELERA PADRON, S.A., contestó a la demanda y suplicó al Juzgado dictase sentencia:

    "desestimando dicha demanda con expresa imposición a la actora de las costas causadas.".

  3. El Juez de Primera Instancia núm. 2 de Estepona dictó Sentencia de fecha 27 de noviembre de 2006 , con la siguiente parte dispositiva:

    "FALLO: Que DESESTIMANDO la demanda interpuesta por el procurador de los tribunales D. Guillermo Leal Aragoncillo en nombre y representación de la entidad MENTUNOM INVESTMENT B.V., contra la entidad HOTELERA PADRON S.A., DEBO ABSOLVER y ABSUELVO a la entidad demandada, de los pedimentos formulados contra la misma, con expresa condena en costas a la parte demandada.".

  4. Instada la aclaración de la anterior sentencia por la representación de la entidad HOTELERA PADRÓN S.A., se dictó Auto de fecha 20 de febrero de 2007, con la siguiente parte dispositiva:

    "ACUERDO HABER LUGAR A LA ACLARACIÓN SOLICITADA, en los siguientes términos:

    EN EL FALLO DEBERÁ CONSTAR "todo ello, con imposición de costas a la parte demandada.".

    Tramitación en segunda instancia

  5. La sentencia de primera instancia fue recurrida en apelación por la representación de la entidad MENTUNOM INVESTMENT B.V.

    La resolución de este recurso correspondió a a la sección 6ª de la Audiencia Provincial de Málaga, mediante Sentencia de fecha 7 de julio de 2009 , cuya parte dispositiva es como sigue:

    "FALLAMOS: Desestimar el recurso de apelación formulado por la representación procesal de Mentunom Investment B.V., frente a la sentencia dictada por la Sra. Juez de 1ª Instancia nº 2 de Estepona, en los autos de Juicio Ordinario nº 377/04 a que este Rollo se refiere y, en su virtud, debemos confirmar y confirmamos íntegramente dicha Resolución, con imposición, a la parte apelante, de las costas procesales devengadas en esta alzada.".

    Interposición y tramitación del recurso extraordinario por infracción procesal y del recurso de casación

  6. El procurador D. Vicente Vellibre Vargas, en nombre y representación de la entidad MENTUNOM INVESTMENT B.V., interpuso recurso extraordinario de infracción procesal y recurso de casación ante la Audiencia Provincial de Málaga, sección 6ª.

    Los motivos del recurso extraordinario por infracción procesal fueron:

    "1º) Infracción del art. 24 de la Constitución y particularmente, el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión del art. 24.1 de la Constitución .

    1. ) Infracción del art. 217 LEC sobre la carga de la prueba.

    2. ) Infracción del art. 24 de la Constitución y particularmente el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión del art. 24 CE .

    3. ) Infracción del principio de exhaustividad y congruencia de las resoluciones judiciales recogido en el art. 218 LEC .".

      Los motivos del recurso de casación fueron:

      "1º) Infracción del art. 172.2 de la LSA .

    4. ) Infracción del art. 172.2 de la LSA .

    5. ) Infracción del art. 172.2 de la LSA .

    6. ) Infracción del art. 172.2 de la LSA .

    7. ) Infracción del art. 172.2 de la LSA .

    8. ) Infracción de los arts. 203 y 208 de la LSA .".

  7. Por Providencia de fecha 14 de octubre de 2009, la Audiencia Provincial de Málaga, sección 6ª, tuvo por interpuestos los recursos extraordinario por infracción procesal y de casación mencionados y acordó remitir las actuaciones a la Sala Primera del Tribunal Supremo con emplazamiento de las partes para comparecer por término de treinta días.

  8. Recibidas las actuaciones en esta Sala, comparecen como parte recurrente la entidad MENTUNOM INVESTMENT B.V., representada por el procurador D. Argimiro Vázquez Guillén; y como parte recurrida la entidad HOTELERA PADRÓN, S.A., representada por el procurador D. Pablo Hornedo Muguiro.

  9. Esta Sala dictó Auto de fecha 5 de octubre de 2010 , cuya parte dispositiva es como sigue:

    "1º) NO ADMITIR EL RECURSO EXTRAORDINARIO POR INFRACCIÓN PROCESAL interpuesto por la representación procesal de "MENTUNOM INVESTMENT, B V", contra la Sentencia dictada, con fecha 7 de julio de 2009, por la Audiencia Provincial de Málaga (Sección Sexta), en el rollo de apelación nº 877/2008 , dimanante de los autos de juicio ordinario nº 377/2004 del Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Estepona.

    1. ) ADMITIR EL RECURSO DE CASACIÓN interpuesto por la representación procesal de "MENTUNOM INVESTMENT, B V", contra la Sentencia dictada, con fecha 7 de julio de 2009, por la Audiencia Provincial de Málaga (Sección Sexta), en el rollo de apelación nº 877/2008 , dimanante de los autos de juicio ordinario nº 377/2004 del Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Estepona.".

  10. Dado traslado, la representación procesal de la entidad HOTELERA PADRON, S.A., presentó escrito de oposición al recurso de casación formulado de contrario.

  11. Al no solicitarse por todas las partes la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo el día 13 de junio de 2012, en que ha tenido lugar.

    Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. Ignacio Sancho Gargallo ,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Resumen de antecedentes

  1. En la demanda que inició el presente procedimiento, la entidad MENTUNOM INVESTMENT B.V. impugnó el acuerdo de aprobación de las cuentas del ejercicio 2003, alcanzado en la junta de accionistas de la sociedad HOTELERA PADRÓN, S.A., de 22 de abril de 2004. Los motivos de la impugnación fueron dos: i) la infracción del derecho de información; y ii) que las cuentas aprobadas no reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad.

    La impugnación por infracción del derecho de información fue desestimada tanto en primera instancia como en apelación, y ahora no es objeto de casación.

    Las sentencias dictadas en la instancia desestimaron también la impugnación basada en que las cuentas aprobadas no reflejan la imagen fiel de la situación patrimonial de la compañía. Y es este pronunciamiento el único afectado por el recurso de casación.

  2. La sentencia dictada en primera instancia pone de relieve que la impugnación del acuerdo basada en que las cuentas de la sociedad no reflejan la imagen fiel de su situación patrimonial se justifica en la demanda por el hecho de que el auditor hubiera denegado la opinión. La juez analiza el informe de auditoria y entiende que la opinión denegada se fundamenta en las incertidumbres descritas en los párrafos 3º y 4º del dicho informe, y se refieren a dos concretas situaciones:

    i) Por una parte, la nota 22 de la memoria menciona que, a 31 de diciembre de 2003, están pendientes de resolución diversos litigios respecto de los que los administradores esperan obtener resoluciones favorables a sus intereses, razón por la cual no han dotado provisión alguna por tales contingencias.

    ii) Por otra, los fondos propios de la sociedad, al cierre del ejercicio 2003, eran negativos y, tal y como refiere la nota 1 (b) de la memoria, la sociedad se halla en suspensión de pagos, después de que hubiera sido solicitada el 22 de noviembre de 2002, lo que para el auditor era indicativo de "una incertidumbre sobre la capacidad de la sociedad para continuar su actividad, de forma que pudiera realizar sus activos y liquidar sus pasivos por los importes y según la clasificación con que figuran en las cuentas anuales...".

    La sentencia dictada en primera instancia entiende que estas incertidumbres no impiden que las cuentas reflejen la imagen fiel de la sociedad, simplemente dejan constancia de la incertidumbre que supone que la sociedad se encuentre en suspensión de pagos y tenga numerosos pleitos pendientes. Insiste la sentencia en que el auditor no emitió una opinión desfavorable, sino que denegó la opinión.

  3. Por su parte, la sentencia de apelación reitera la argumentación de la juez de primera instancia de que la opinión denegada por el auditor no prejuzga que las cuentas anuales no reflejen la imagen fiel, pues tal denegación de opinión viene motivada por las reseñadas incertidumbres y no puede equipararse a una opinión desfavorable.

    Frente a la argumentación de la parte apelante de que la auditoría no había atendido al principio de prudencia contable por no haberse provisionado las costas de los litigios pendientes, la Audiencia advierte que ni era cierto que no se hubieran provisionado las posibles costas de todos los procedimientos porque, cuanto menos en uno, sí se hizo una provisión de 234.395 euros, ni existe obligación de provisionar las costas de los litigios pendientes porque las mismas no constituyen deudas vencidas, líquidas y exigibles. En cualquier caso, la Audiencia llama la atención de que la demanda no hizo ninguna alusión a la falta de aplicación de aquel principio de prudencia contable, que se ha introducido ex novo en apelación y que por ello debía ser también rechazada, como una consecuencia de la preclusión de alegaciones del art. 400 LEC .

    La sentencia de apelación tampoco entiende que la anulación del acuerdo que aprobaba las cuentas del ejercicio 2000 condicione la validez de las cuentas formuladas en ejercicios posteriores, y en concreto las del 2003.

    También se rechaza la alegación de que las cuentas reflejen pérdidas ficticias, pues introduce una cuestión nueva en apelación, que no se había planteado con la demanda, lo que contraría la preclusión de alegaciones del art. 400 LEC . Sin perjuicio de lo anterior, la sentencia de apelación argumenta que la prueba practicada ha demostrado que no existen "partidas ficticias".

    Finalmente, en relación con el resto de los argumentos vertidos en el recurso de apelación, la Audiencia razona que no ha habido propiamente actos de despatrimonialización, como afirmaba la apelante, sino "actuaciones dirigidas a mitigar cargas financieras de la sociedad y reducir el importe de créditos existentes frente a la sociedad". Además, añade que, en contra de lo aducido por la apelante, "no hay constancia alguna en los autos de sentencia judicial en la que se tenga por declarado improcedente la aplicación del criterio de amortización anticipada". Declara que lo relativo al carácter participativo del préstamo de la otra socia (CLAVITA S.A.) constituye otra alegación nueva, introducida en la apelación, y por tanto extemporánea. Y entiende que tampoco afecta a la imagen fiel de la situación patrimonial de la sociedad que la memoria, respecto del posible vencimiento anticipado de los préstamos pendientes, no refleje que existían conversaciones con las entidades bancarias para que no se produjera tal vencimiento en caso de suspensión de pagos.

  4. Aunque contra la sentencia de la Audiencia se interpuso recurso extraordinario por infracción procesal y recurso de casación, tan sólo se admitió este último.

    La parte recurrida en casación afirma que el recurso no ha justificado el interés casacional, por lo que, al analizar cada uno de los motivos, revisaremos previamente si concurre dicho interés casacional.

    Motivos del recurso de casación basados en la inexactitud de la memoria

  5. El recurso de casación se articula en seis motivos. Los cinco primeros se encabezan del mismo modo ("se considera infringido el artículo 172.2 de la Ley de Sociedades Anónimas ").

    El art. 172.2 TRLSA , aplicable al caso por estar vigente cuando acaecieron los hechos objeto de enjuiciamiento, disponía lo siguiente: "(e)stos documentos (refiriéndose al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, que conforman las cuentas anuales), que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta Ley y con lo previsto en el Código de Comercio".

  6. Los dos primeros motivos fundan la existencia de interés casacional en la infracción de la doctrina contenida en la Sentencia de 1 de julio de 1996 , según la cual lo que pretende el art. 172.2 TRLSA es que impere el principio de claridad en todos los documentos y operaciones contables, dando carácter unitario a todos ellos, con el fin de alumbrar el principio de imagen fiel; y en la sentencia de 12 de mayo de 1982 que entiende que este principio de la imagen fiel exige que la contabilidad cerrada en cada ejercicio refleje con claridad y exactitud la situación patrimonial de la empresa, y que el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria se redacten de modo que con su lectura pueda obtenerse una representación exacta de la situación económica de la compañía y del curso de sus negocios.

    En el desarrollo de estos dos motivos, el recurso argumenta que la memoria era inexacta, al no identificar correctamente la causa de la suspensión de pagos y no advertir que, respecto del vencimiento anticipado de los préstamos, existía una acuerdo verbal con las entidades financieras para que no dieran por vencidos anticipadamente los préstamos como consecuencia de la suspensión de pagos.

    Estos dos motivos deben ser desatendidos por falta de interés casacional, ya que el invocado no es real, sino instrumental, porque la sentencia recurrida no parte de postulado alguno contrario a dicha jurisprudencia. En todo caso, lo que existe es una discrepancia sobre la valoración realizada por los tribunales de instancia acerca de la exactitud de la memoria y la incidencia que ésta tiene, junto con el resto de documentos que comprenden las cuentas anuales, en la representación de la imagen fiel de la situación patrimonial de la compañía. La sentencia recurrida en ningún momento contradice el carácter unitario de todos los documentos que comprenden las cuentas anuales ni la necesidad de que se redacten con claridad, para que pueda obtenerse de ellos una imagen fiel de la situación económica de la sociedad, sino que parte de estos criterios, sin perjuicio de que en ese caso no advierta ninguna irregularidad relevante y el recurrente no esté de acuerdo con dicha valoración.

  7. El tercer motivo de casación se funda en que la memoria omite una información relevante para conocer la situación patrimonial de la compañía, en concreto que el acuerdo de aprobación de las cuentas del ejercicio 2000 había sido impugnado judicialmente, lo que infringe la doctrina contenida en las sentencias de 29 de noviembre de 1983 y 8 de julio de 1987 , según las cuales, cuando exista una contienda judicial sobre la aprobación de las cuentas correspondientes a los ejercicios anteriores, su pendencia debe reflejarse en las estimaciones realizadas y en la memoria explicativa de las cuentas.

    Este tercer motivo también debe desestimarse porque hace supuesto de la cuestión, pues consta acreditado en la instancia que la memoria contiene una referencia suficiente a los pleitos pendientes, entre los que se encuentran los que afectan a la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2000.

    Al respecto, conviene aclarar por qué el recurrente entiende que la aprobación de las cuentas del ejercicio 2000 estaba impugnada. En principio, las cuentas del ejercicio 2000 fueron aprobadas en la junta de socios de 29 de junio de 2001. Si bien este acuerdo no fue directamente impugnado, el recurrente entiende que ha quedado sin efecto como consecuencia de la transacción alcanzada en un pleito anterior, en que se impugnaba el acuerdo de ampliación de capital social adoptado en la junta de 29 de diciembre de 2000. En tal transacción, la sociedad convino que el acuerdo de ampliación de capital social quedará sin efecto, así como los acuerdos alcanzados en las juntas posteriores que trajeran causa de aquel de ampliación de capital social, entre los que se encontraba el de aprobación de las cuentas de 2000, de 29 de junio de 2001, pues tenían como referencia la ampliación del capital social. En este contexto, y como consecuencia de lo anterior, se incluyó en el orden del día de la junta de accionistas de 21 de diciembre de 2001, junto con una nueva ampliación del capital social, la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2000. Los acuerdos de esta junta de 21 de diciembre de 2001 fueron impugnados en el juicio ordinario 104/2002.

    La memoria se refiere a las incidencias acaecidas con la ampliación de capital social aprobada en la junta de 29 de diciembre de 2000, sin efecto por el acuerdo transaccional, y con la posterior ampliación aprobada en la junta de 21 de diciembre de 2001, respecto de la que queda claro la situación en que se encuentra en ese momento (una sentencia de 3 de octubre de 2002 había declarado nula la ampliación y esta sentencia había sido recurrida por la sociedad). Aunque no mencione explícitamente la situación en que, como consecuencia de aquellos pleitos, se encuentran las cuentas del año 2000, en atención a que lo esencial es la incidencia que puede tener la ampliación del capital social, hay que entender suficiente la información mostrada en la memoria, a los efectos de contribuir a mostrar la imagen fiel de la sociedad.

    Efectos de la nulidad del acuerdo aprobatorio de las cuentas de un ejercicio sobre las cuentas de los ejercicios posteriores

  8. Los motivos cuarto y quinto se refieren al "efecto dominó" que provoca sobre las cuentas del ejercicio 2003 la nulidad del acuerdo que aprobaba las cuentas de un ejercicio anterior, en concreto el ejercicio 2000. El recurso invoca como infringida la doctrina contenida en la Sentencia de 29 de noviembre de 1983 , y en otras anteriores citadas por esta sentencia, según la cual: i) la suspensión cautelar de efectos de las cuentas anuales anteriores podría poner en tela de juicio la validez de las posteriores; y ii) la nulidad de unas cuentas anteriores no supone la nulidad de las posteriores, pues en los balances de los años sucesivos pueden corregirse los vicios detectados en las cuentas anteriores.

  9. El cuarto motivo argumenta que el acuerdo de aprobación de las cuentas del ejercicio 2000 quedó suspendido por la adopción de una medida cautelar, y que ello no se reflejó en las cuentas del ejercicio 2003.

    Este cuarto motivo también debe ser desestimado porque, en la medida que, como muy bien puso de relieve la sentencia recurrida, esta cuestión se apoya en una alegación extemporánea, que no se planteó en la demanda, y está afectada por el efecto preclusivo previsto en el art. 400 LEC , no debía ser tenida en cuenta ni en la apelación, ni tampoco ahora en casación.

  10. El quinto motivo argumenta que las cuentas del ejercicio 2003 dejaron de corregir los vicios detectados en las cuentas anteriores, respecto de cuya aprobación se había estimado la impugnación.

    Este motivo también debe ser desestimado por las razones que a continuación exponemos.

    En primer lugar conviene advertir que sobre los efectos de la nulidad del acuerdo aprobatorio de las cuentas de un ejercicio respecto de las cuentas de ejercicios posteriores, nos hemos pronunciado recientemente, en la Sentencia 670/2011, de 20 de octubre , con ocasión de la impugnación del acuerdo de aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2004 de la sociedad HOTELERA PADRÓN, S.A.

    En aquella ocasión, resumíamos la doctrina jurisprudencial que se denuncia infringida, haciendo referencia a que la Sentencia de 29 de noviembre de 1983 «declara que la contienda judicial no puede evitar la formulación de las cuentas de ejercicios posteriores, si bien la pendencia del litigio "habrá de reflejarse en las estimaciones realizadas y en la memoria explicativa", y ratifica la doctrina de la sentencia de 14 de marzo de 1980 , (...) en el sentido de que "la declaración de nulidad de un balance en el extremo relativo a su aprobación y cuenta de pérdidas y ganancias no supone que los balances practicados en los años sucesivos adolezcan de dicha nulidad, puesto que en los mismos pudieron ser corregidos los vicios que le hicieron incurrir en la declarada"; y la sentencia de 8 de julio de 1987 , (...) ratifica lo declarado por la de 1983 en cuanto a la pertinencia de reflejar la contienda judicial pendiente en las estimaciones realizadas y en la memoria explicativa. No obstante, la sentencia de 1983 precisa que únicamente en el caso de que el acuerdo aprobatorio anterior estuviera en suspenso "podría ponerse en tela de julio la nulidad del último"».

    Bajo la vigencia de la Ley de 17 de julio de 1951 sobre régimen jurídico de las sociedades anónimas, esta Sentencia de 29 de noviembre de 1983 afirma algo que sigue estando vigente bajo el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 (RDLeg 1564/1989, de 22 de diciembre), aplicable al presente caso, y la actual Ley de Sociedades de Capital de 2010 (RDLeg 1/2010, de 2 de julio): la impugnación de las cuentas anuales de un ejercicio anterior no afecta, en principio, a las cuentas de los ejercicios posteriores aprobadas antes de que alcance eficacia la estimación de la impugnación, en cuanto que la nulidad de las cuentas impugnadas no provoca la nulidad de todas las cuentas anuales de los ejercicios posteriores que se basaron en la información contable contenida en las cuentas impugnadas. Ni es necesario, una vez que consta la firmeza de la anulación de las cuentas, que se corrijan todas las demás cuentas de los ejercicios posteriores aprobadas mientras estaba pendiente la impugnación, sin perjuicio de que, en las siguientes cuentas pendientes de aprobación, se tengan en consideración las correspondientes modificaciones.

    En el caso objeto de enjuiciamiento, cuando se aprobaron las cuentas del ejercicio 2003, todavía no era firme la nulidad de los acuerdos adoptados en la junta accionistas de 21 de diciembre de 2001 (juicio ordinario 104/2002), sino que tan sólo había sido dictada la sentencia de primera instancia y estaba, entonces, pendiente de apelación, de lo que deja constancia la memoria. Razón por la cual no se aprecia infracción alguna de la referida doctrina jurisprudencial.

    Alcance de la opinión denegada por el preceptivo informe de auditoria respecto de la imagen fiel de las cuentas

  11. El sexto motivo se encabeza con la mención: "se consideran infringidos los artículos 203 y 208 de la Ley de Sociedades Anónimas ". Con ocasión de este motivo la parte recurrente reitera que el informe de auditoria adolece de vicios y defectos relevantes, y de que la opinión denegada conlleva la nulidad de las cuentas.

    La doctrina jurisprudencial infringida, según el recurso, sería la contenida en las sentencias de 11 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 2000 , que señalan la importancia del informe de auditoria, y de su carácter completo, para llegar al convencimiento de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de la sociedad, y que la denegación de la opinión puede ocultar una opinión negativa.

    El recurso, a la vista de esta doctrina jurisprudencial, entiende que: i) el informe de auditoria con opinión denegada puede estimarse como una auténtica falta de auditoria; ii) la emisión de una opinión denegada impide al socio formar su opinión sobre la realidad de las cuentas que se someten a su aprobación y iii) las incorrecciones del informe de auditoria sí son relevantes para determinar la nulidad de unas cuentas anuales.

    De tal forma que, según el desarrollo del recurso, la sentencia recurrida infringe esta doctrina porque ha minusvalorado la importancia de la opinión denegada y las incorrecciones del informe.

  12. El motivo también debe ser desestimado, en primer lugar, porque, al margen de su trascendencia en este caso, las supuestas incorrecciones del informe de auditoria no fueron alegadas en la demanda para justificar la impugnación del acuerdo que aprobó las cuentas anuales, por lo que también se ven afectadas por el efecto preclusivo del art. 400 LEC .

    En cuanto a la equiparación entre la «opinión técnica denegada» y la «opinión técnica negativa», que se atribuye a la jurisprudencia, conviene hacer las siguientes aclaraciones.

    La Sentencia 494/2000, de 17 de mayo , invocada en el recurso, después de reconocer la distinción entre una y otra («opinión técnica denegada» y «opinión técnica negativa»), juzgando un caso muy concreto, afirma que "una denegación de auditoría puede ocultar la realidad de una auditoría negativa como forma de evitar las consecuencias de esta última calificación". Pero ello no significa que en todo caso haya que equipararlas. Lo que debe hacerse es atender a la justificación dada por el informe de auditoria para la denegación de opinión.

    Las Normas Técnicas de Auditoria, aprobadas por Resolución del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas) de 19 de enero de 1991, en su versión vigente en el momento en que se emitió el informe de auditoría, distinguen claramente entre la opinión técnica denegada y la opinión técnica desfavorable.

    i) De una parte, procede la denegación de opinión "cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto" (3.6.10).

    Esta opinión denegada sólo puede venir provocada por limitaciones al alcance de la auditoría y/o por incertidumbres, las cuales deben ser "de importancia y magnitud muy significativas que impidan al auditor formarse una opinión" (3.6.11).

    La Norma Técnica 3.7.9 define la incertidumbre "como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no algún otro hecho futuro, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qué importes". Y a continuación, ejemplifica situaciones inciertas cuyo resultado final no puede ser estimado y, por ello, se consideran incertidumbres: "(r)eclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la entidad por diversas circunstancias (pérdidas operativas repetidas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener financiación suficiente, etc.) y contingencias fiscales".

    De este modo, la Norma Técnica 3.7.1 prescribe: "(c)uando el auditor de cuentas considera que el desenlace final de una incertidumbre existente a la fecha de su informe, que podría probablemente afectar significativamente a las cuentas anuales que está auditando, no es susceptible de ser estimado razonablemente, emitirá una opinión con salvedades o, en casos excepcionales, denegará su opinión, dependiendo del grado de significación de los efectos que sobre dichas cuentas anuales pueda suponer la resolución final de la incertidumbre".

    ii) Sin embargo, "la opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y normas contables generalmente aceptados"

  13. En nuestro caso, como muy bien explicó el tribunal de instancia, la justificación dada por el auditor para denegar la opinión se apoya en las incertidumbres descritas en los párrafos 3º y 4º del dicho informe, que se refieren a dos concretas situaciones:

    i) Por una parte, la nota 22 de la memoria menciona que, a 31 de diciembre de 2003, están pendientes de resolución diversos litigios respecto de los que los administradores esperan obtener resoluciones favorables a sus intereses, razón por la cual no han dotado provisión alguna por tales contingencias.

    ii) Por otra, los fondos propios de la sociedad, al cierre del ejercicio 2003, eran negativos y, tal y como refiere la nota 1 (b) de la memoria, la sociedad se halla en suspensión de pagos, después de que hubiera sido solicitada el 22 de noviembre de 2002, lo que para el auditor era indicativo de "una incertidumbre sobre la capacidad de la sociedad para continuar su actividad, de forma que pudiera realizar sus activos y liquidar sus pasivos por los importes y según la clasificación con que figuran en las cuentas anuales...".

    Es lógico que estas incertidumbres llevaran al auditor a denegar la opinión, pero no lo es equiparar esta denegación a una opinión desfavorable, pues la existencia de estas incertidumbres reflejadas en la memoria no impiden necesariamente que las cuentas puedan reflejar la imagen fiel de la sociedad.

    En igual sentido nos pronunciamos en la Sentencia 670/2011, de 20 de octubre , con ocasión de la impugnación del acuerdo de aprobación de las cuentas del ejercicio 2004, al analizar un motivo semejante al presente, ya que también respecto de aquellas cuentas el informe de auditoria denegó la opinión sobre la base de las mismas incertidumbres.

    Costas

  14. Desestimado el recurso de casación, procede imponer a la parte recurrente las costas ocasionadas con su recurso ( art. 398.1 LEC ).

    Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.

FALLAMOS

Desestimamos el recurso de casación interpuesto por MENTUNOM INVESTMENT B.V., contra la sentencia dictada por sección 6ª de la Audiencia Provincial de Málaga, de fecha 7 de julio de 2009, dictada en el recurso de apelación núm. 877/2008 , que dimana a su vez del juicio ordinario núm. 377/2004, tramitado por el Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Estepona. Se imponen las costas a la parte recurrente.

Publíquese esta resolución con arreglo a derecho y devuélvanse a la Audiencia de procedencia los autos originales y rollo de apelación remitidos con testimonio de esta resolución a los efectos procedentes.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA pasándose al efecto las copias necesarias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Juan Antonio Xiol Rios.- Jose Ramon Ferrandiz Gabriel.- Antonio Salas Carceller.- Encarnacion Roca Trias.- Ignacio Sancho Gargallo.- Rafael Gimeno-Bayon Cobos.- Firmados y Rubricados. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el EXCMO. SR. D. Ignacio Sancho Gargallo , Ponente que ha sido en el trámite de los presentes autos, estando celebrando Audiencia Pública la Sala Primera del Tribunal Supremo, en el día de hoy; de lo que como Secretario de la misma, certifico.

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