STS, 16 de Julio de 2012

PonenteOSCAR GONZALEZ GONZALEZ
ECLIES:TS:2012:5176
Número de Recurso2169/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución16 de Julio de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Julio de dos mil doce.

En el recurso de casación nº 2169/2009, interpuesto por la Entidad AUTOCAMPO, S.L., representada por la Procuradora doña María José Bueno Ramírez, y asistida de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 19 de enero de 2009, recaída en el recurso nº 458/2007 , sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad AUTOCAMPO, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 17 de mayo de 2007, que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 24 de noviembre de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992-1996 inclusive, por importe de 22.792.773,69 euros.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 16 de febrero de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la recurrente (AUTOCAMPO, S.L.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 14 de abril de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la medida en que considera que se ha producido un incremento de patrimonio en el ejercicio 1994 derivado de la transmisión de unos terrenos en pago de deuda, cuando en realidad lo que acontece en 1994 es la devolución a la recurrente de parte de los terrenos que se habían transmitido en 1991.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , y el art. 144 del RD 2631/1982, de 15 de octubre , en la medida en que al cuantificar el incremento de patrimonio sólo considera como valor de adquisición el precio de compra satisfecho en la adquisición, sin añadir todos los costes de mejora de los terrenos transmitidos.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia o delas que rigen los actos y garantías procesales. La sentencia impugnada incurre en una flagrante contradicción entre el Fallo y el FD 5º.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. Infracción del art. 120.3 CE y el art. 248.3 de la Ley 6/1985 LOPJ.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración de los arts. 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y 146 , 147 y 148 del RD 2631/1982, de 15 de octubre , en la medida en que desestima sin analizar la posible aplicación de la exención por reinversión del importe obtenido en la transmisión de terrenos que da origen a la discutida plusvalía.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración de los arts. 15.Dos de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y 128.a) de su Reglamento de desarrollo (RD 2631/1982), en la medida en que considera que existe incremento de patrimonio en un supuesto de división de cosa común.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración del art. 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y los arts. 146 , 147 y 148 del RD 2631/1982 , en la medida en que no admite la exención por reinversión de una plusvalía supuestamente obtenida por renunciar a determinados derechos.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración del art. 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y los arts. 146 , 147 y 148 del RD. 2631/1982, de 15 de octubre , en la medida en que no admite la exención por reinversión de una plusvalía de 150 millones de pesetas.

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración de los arts. 3 y 10 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y los arts. 4 , 11 y 100 del RD. 2631/1982, de 15 de octubre , en la medida en que considera no deducibles gastos de decoración de un inmueble arrendado que se consideran necesarios para la obtención de los ingresos que genera el arrendamiento.

Terminando por suplicar dicte sentencia estimando los motivos de casación planteados, casando la sentencia recurrida y resolviendo lo que corresponda, con imposición de las costas de la instancia y de este recurso a la parte recurrida.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 7 de mayo de 2009, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, por estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en lo que a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, se refiere, pues, según resulta del expediente administrativo, la incidencia que en la cuota del citado tributo y ejercicio tiene el incremento de la base imponible negativa comprobada por la Administración no excede del umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al mencionado recurso ( artículo 41.1 y 3 , 42.1 a ) y 86.2.b) de la LJCA , así como doctrina reiterada de este Tribunal. Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 15 y 25 de septiembre de 2009 respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 17 de diciembre de 2009, se acordó admitir a trámite el recurso de casación.

Por providencia de 23 de julio de 2010, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 19 de octubre de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO

Por providencia de fecha 11 de mayo de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 11 de julio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad AUTOCAMPO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992/1996, por importe de 22.792.773,69 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

SEGUNDO

El primer motivo de casación se formula al amparo de lo previsto en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la medida en que la sentencia de instancia considera que se ha producido un incremento de patrimonio en el ejercicio 1994 como consecuencia de la transmisión de unos terrenos en pago de deuda por gastos de urbanización, cuando, en realidad, lo que acontece en dicho ejercicio, a juicio de la recurrente, es la devolución a ella de parte de los terrenos transmitidos en 1991. Entiende que el incremento patrimonial generado por la entrega de terrenos a la entidad RIVAS no es imputable al ejercicio 1994, sino a 1991, con lo que la posible plus valía generada por la transmisión estaría prescrita al iniciarse la actuación inspectora el 17 de octubre de 1997.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

"En virtud de un complejo contrato formalizado en escritura pública de 6/11/1987 y con el propósito declarado (estipulación segunda) de conseguir el máximo aprovechamiento urbanístico posible de los terrenos propiedad de AUTOCAMPO, S.A., sitos en el término de Rivas-Vaciamadrid y la ejecución de la urbanización y edificación con arreglo a las calidades usuales establecidas por el mercado en cada momento para ese tipo de promociones, AUTOCAMPO se comprometía a transmitir a RIVAS 92, bajo la condición suspensiva de que antes del día 30/11/91 la Administración urbanística competente aprobase el Plan Parcial o los Planes Parciales de ordenación con concretas determinaciones mínimas, varios terrenos de su propiedad. Asimismo, se estableció una condición resolutoria, referida al cumplimiento por parte de Rivas de determinados plazos, y se acordó el sometimiento a los árbitros designados para la resolución de las controversias que surgieran. A cuenta de la edificación y terrenos que le hayan de corresponder en ejecución del contrato, AUTOCAMPO debía recibir de RIVAS, entre otras contraprestaciones, 150 millones de pesetas mediante una serie de letras de cambio, con vencimiento en enero de 1988.

Tras diversas incidencias surgidas en ejecución del anterior contrato que dieron lugar a sendos laudos arbitrales de fecha 28 de enero y 24 de junio de 1991, Rivas obtuvo la titularidad registral de los terrenos incluidos en el convenio firmado con la Comunidad de Madrid en febrero de 1991, aunque AUTOCAMPO no los dio de baja en su activo contabilizado. Aprobado el Plan Parcial antes de noviembre de 1991 y, por tanto, cumplida la condición suspensiva, RIVAS obtuvo los terrenos que habían quedado excluidos del anterior convenio, correspondientes al denominado "Ensanche del casco".

En 1994 RIVAS promueve demanda arbitral en la que reclama la resolución del contrato por incumplimiento de la otra parte o, subsidiariamente, la declaración de su extinción y la adopción de medidas liquidatorias. Con fecha 1 de julio de 1994 se protocolizó nuevo laudo arbitral, emitido por D. Jesús González Pérez, en el que, estimando parcialmente la demanda de RIVAS, se deniega la resolución del contrato de 6 de noviembre de 1987 por incumplimiento de la otra parte, pero lo declara extinguido por imposibilidad sobrevenida de cumplimiento, con la consecuencia de la restitución recíproca de lo que ha sido objeto del contrato, añadiendo que como la prestación de RIVAS ha quedado incorporada indisolublemente a los terrenos, la restitución exige determinar los terrenos que quedarán en propiedad de una y otra sociedad, haciéndose reparto expreso de las fincas que pasan a ser propiedad de cada una de las sociedades. Se acepta por el árbitro el proyecto de liquidación acordado por las partes, en el que se valoran los terrenos, a 1987, en 2.800.000.000 ptas. No se hace mención a la devolución de los 150 millones de pesetas entregados en 1987.

En la misma fecha se otorgan dos escrituras de transacción, en una de las cuales los representantes de ambas sociedades manifiestan su aceptación expresa del laudo de 1/7/94 y lo declaran firme y consentido a todos los efectos, renunciando a solicitar aclaraciones y a interponer recurso de nulidad contra él. Entre otras estipulaciones, el representante de RIVAS hace entrega al Notario de siete pagarés por importe total de 1.109.428.750 ptas, para que se entregaran a AUTOCAMPO contra la presentación de una certificación registral de cancelación de las condiciones resolutorias a favor de AUTOCAMPO que gravaban las fincas registrales que se reseñan. El representante de AUTOCAMPO entrega dos escritos de desistimiento de las demandas interpuestas en sendos Juzgados de Primera Instancia de Madrid y renuncia a las acciones judiciales en ellas ejercitadas contra RIVAS. Los representantes de ambas sociedades declaran la aceptación de la asignación de terrenos realizada en el laudo. En la segunda escritura AUTOCAMPO renuncia a oponerse como acreedor al acuerdo y proceso de escisión de RIVAS 92, S.A., recibiendo de esta entidad 500.000.000 ptas. en talones. Los representantes de ambas sociedades manifiestan que con el cumplimiento de las anteriores estipulaciones y de las recogidas en la anterior escritura transaccional quedaban definitivamente finiquitadas y liquidadas las relaciones entre una y otra sociedad, relativas al contrato de transmisión de 6/11/87.

CUARTO: La primera de las cuestiones a abordar es la referente a la imputación temporal del incremento patrimonial derivado de la adjudicación de terrenos de AUTOCAMPO a RIVAS, que la actora entiende que se produjo en 1991, mientras que la Inspección y los Tribunales económico-administrativos imputan al ejercicio 1994.

Efectivamente, tal como se ha expuesto anteriormente, en la ejecución del contrato de 1987 surgieron controversias entre las sociedades contratantes que dieron lugar a los laudos arbitrales de fecha 28 de enero y 24 de junio de 1991, en virtud de los cuales Rivas obtuvo la titularidad registral de determinados terrenos incluidos en el convenio firmado en febrero de 1991, si bien AUTOCAMPO no los dio de baja en su contabilidad como activo. Posteriormente, cumplida la condición suspensiva que se establecía en el contrato, RIVAS obtuvo los terrenos que habían quedado excluidos del anterior convenio, correspondientes al denominado "Ensanche del casco". Sin embargo, fue el laudo de 1994 y las escrituras transaccionales otorgadas en la misma fecha de su protocolización los que resolvieron de manera definitiva la relación contractual iniciada en 1987 y dieron lugar a la adjudicación final de los terrenos, modificando la situación creada respecto de la titularidad de dichos terrenos por los laudos de 1991.

Así pues, es el fallo del referido laudo arbitral, aceptado expresamente por las partes y declarado firme y consentido en la misma fecha de su protocolización, el que configura la definitiva relación económica entre las sociedades contratantes, al declarar extinguido el contrato inicial, por imposibilidad de cumplimiento y establece las bases para restitución recíproca de lo que había sido objeto del contrato, determinando los terrenos que quedarán en propiedad de una y otra sociedad, y ello por entender que la actividad realizada por RIVAS, en orden a lograr la mayor edificabilidad de los terrenos, constituye una prestación incorporada de manera indisoluble a los mismos, por lo que en contraprestación a esos trabajos, realizados para el cumplimiento del objeto del contrato, acuerda la adjudicación a RIVAS de alguna de las fincas que en principio debían ser restituidas a AUTOCAMPO, por lo que esa adjudicación se hace en concepto de pago o contraprestación por los servicios prestados por RIVAS a favor de AUTOCAMPO. Este fallo se vio complementado por las dos escrituras transaccionales antes referidas. Por tanto, la transmisión de los terrenos determinante de la plusvalía obtenida por la recurrente se ha de entender producida en el ejercicio 1994, momento en que, al ejecutar la extinción del contrato y reponer a cada sociedad en la situación patrimonial anterior a la celebración del mismo, se formaliza la adjudicación de los terrenos, que son dados de baja en los activos de la entidad recurrente, quedando sin efecto las adjudicaciones de terrenos realizadas en ejecución de los laudos de 1991, en el curso de una relación contractual después extinguida.

En este sentido se ha de tener en cuenta que el art. 15, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , de aplicación a los ejercicios objeto de comprobación, salvo el de 1996, disponía:

"Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales. (...)

Por su parte, el art. 126 del RIS, disponía: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes. (...)

Por lo que respecta a la imputación temporal, el artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , establecía como regla general el denominado principio de devengo, consistente en mantener que para la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerse en cuenta la corriente real de bienes y servicios que aquellos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquellos, sin perjuicio de la posibilidad de establecer criterios de imputación diferentes siempre y cuando se cumplan determinados requisitos. A tal fin señala en el apartado 1º que "los ingresos y gastos que componen la base imponible se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", añadiendo el apartado 2º que "No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos..." pero cumpliendo los requisitos de que así se manifieste y justifique al presentar la declaración, así como que se especifique el plazo de su aplicación".

Esta Sala no puede por menos que aceptar las conclusiones obtenidas por el Tribunal "a quo", pues la cuestión litigiosa se limita a la calificación de unos contratos y laudos arbitrales, en relación con circunstancias de hechos que no son susceptibles de rectificarse en casación, salvo en los supuestos de arbitrariedad o irracionalidad que en el presente supuesto no se producen. En efecto, es lógica la conclusión a la que se llega en la sentencia recurrida de que es el laudo de 1 de julio de 1994 el que definitivamente regula las transmisiones de terrenos entre las dos entidades "AUTOCAMPO" y "RIVAS", pues hasta ese momento la transmisión no se había operado. Es ilustrativa a este respecto las conclusiones a que llega el referido laudo, ante las evidencias de que el contrato de 1987, celebrado entre las dos mercantiles, no podía ser cumplido por el mutuo acuerdo de ambos contratantes. Se dice en él que:

"El contrato de 1.987 contiene en definitiva un programa de actuaciones que requiere nuevos acuerdos frecuentes entre las partes. Además, estos acuerdos imprescindibles son presupuesto básico para el cumplimiento de los deberes urbanísticos de desarrollo del PGOU; de cesión, equidistribución y urbanización; de obtención de las licencias de edificación y de ejecución de la construcción de acuerdo con el calendario de la licencia. Deberes hoy regulados en el Texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Decreto Legislativo 1/1.192, de 26 de junio y cuyo incumplimiento determina la posibilidad de que la Administración urbanística acuerde la expropiación-sanción de los terrenos. Expropiación que haría imposible, como pronto se comprende, el cumplimiento del contrato de 1.987 con gravísimo quebranto de las expectativas económicas de AUTOCAMPO y de RIVAS.

Frente a esta acuciante necesidad de una actuación rápida y segura, se alza la evidencia de que, hasta el momento, el cumplimiento de las previsiones del contrato de 1.987 sólo ha sido posible "a golpe" de laudos y sentencias. Todas las cuestiones que han necesitado un acuerdo de AUTOCAMPO y de RIVAS para progresar en esa realización del programa contractual sólo han podido ser resueltas por laudo, que además ha sido objeto de recurso de nulidad con el agravante de que la sentencia de la Audiencia Provincial ha sido a su vez recurrida en amparo ante el Tribunal Constitucional. Hasta el presente el trabajoso avance de la realización del programa ha requerido dos laudos, dos recursos de nulidad, dos recursos de amparo, dos recursos de reposición (uno contra el nuevo PGOU y otro contra el Plan Parcial del Ensanche), dos recursos contencioso- administrativos (el que tenía interpuesto AUTOCAMPO contra el antiguo Plan General y del que no ha desistido pese al primer Laudo; y el que interpuso y del que luego desistió contra el Nuevo Plan General), un interdicto de retener la posesión, las densas actuaciones de ejecución de los laudos ante el Juzgado de Primera Instancia de Madrid, un recurso de apelación y otro de queja en estas actuaciones...."

Son además, muchas las cuestiones que requerirán en un futuro el consenso de ambos contratantes. La demanda arbitral habla justificadamente de una "constelación inagotable de problemas pendientes y de acuerdos de RIVAS 92 y AUTOCAMPO imprescindibles para la progresiva ejecución del contrato". Ante estas evidencias, lo procedente en Derecho es declarar la extinción del contrato por imposibilidad manifiesta sobrevenida de su cumplimiento

Extinguido el contrato por imposibilidad manifiesta sobrevenida de su cumplimiento, en el propio laudo se fijan las consecuencias que ello comporta, que no son otras que la restitución recíproca de lo que ha sido objeto de contrato, como si éste no se hubiere celebrado. Ahora bien, como ello no era factible en la misma forma que a la fecha de la celebración, dado que las edificaciones sobre los terrenos transmitidos ya se habían ejecutado por RIVAS, se establecen en el fallo del Laudo los terrenos que con sus edificaciones quedarán en propiedad de una y otra mercantil intervinientes.

Es, por tanto, en este momento en el que debe computarse el incremento patrimonial derivada de la transmisión de esos terrenos. Hasta ese instante no podía hablarse de que RIVAS hubiera adquirido la propiedad de los terrenos, pues esto sólo era posible cuando el contrato hubiera sido cumplido, y esa falta de cumplimiento es lo que pone de manifiesto el Laudo. Ante esta realidad, resulta indiferente la terminología que se usa en el indicado Laudo- "restitución", "continuarán en el patrimonio"-, pues lo que realmente responde a la realidad dimanante de dicho pronunciamiento, es que hasta ese momento no ha existido una efectiva transmisión de propiedad. Tampoco resulta trascendente el que se respeten las operaciones con terceros efectuadas por RIVAS, que se respetan y concilian por el Arbitro, sin duda con el fin de evitar las complicaciones que de ello pudieran derivar.

Todo ello comporta que la imputación efectuada al año 1994 sea correcta, y no sea acogible la prescripción alegada, debiendo, en consecuencia, desestimarse este motivo de casación.

TERCERO

En el segundo y tercer motivo de casación, como subsidiarios del anterior, considera la recurrente infringido el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el art. 144 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades), ya, que, al cuantificar el incremento de patrimonio supuestamente obtenido por la recurrente en 1994, la sentencia de instancia sólo considera como valor de adquisición el precio de compra satisfecho en la adquisición, sin añadir todos los costes de mejora de los terrenos transmitidos. Considera que debió tenerse en cuenta la diferencia entre el valor de mercado de las obras de urbanización de los terrenos que se adjudican a RIVAS y el valor histórico neto contable de adquisición de dichos terrenos por AUTOCAMPO. Por último, denuncia incongruencia interna de la sentencia que si bien considera el coste de la urbanización como gasto deducible, desestima íntegramente la pretensión.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó que:

"Como segunda cuestión plantea la actora que la disolución de la comunidad de hecho a la que se llegó entre RIVAS y AUTOCAMPO determina que no haya existido plusvalía con la extinción de dicha comunidad, salvo por el exceso de adjudicación que se realiza en favor de RIVAS, que motiva el pago de 1.609.408.750 ptas, que ya fueron declarados por la actora en el ejercicio 1994. Entiende que, en todo caso, si se imputa la plusvalía al ejercicio 1994, se habría de computar dentro del valor neto contable aquella parte del coste total de la recalificación y urbanización que corresponde a la parte de terrenos transmitidos a RIVAS, como consecuencia de lo cual la plusvalía calculada debería reducirse en la cantidad de 4.923.989.184 ptas.

Como arriba se ha expuesto, el contrato formalizado de 6/11/1987 venía presidido por el propósito declarado de conseguir el máximo aprovechamiento urbanístico de los terrenos propiedad de AUTOCAMPO, S.A., sitos en el término de Rivas- Vaciamadrid y la ejecución de la urbanización y edificación con arreglo a las calidades usuales establecidas por el mercado en cada momento para ese tipo de promociones, para ello AUTOCAMPO se comprometía a transmitir a RIVAS 92 varios terrenos de su propiedad, bajo la condición suspensiva de que antes del día 30/11/91 la Administración urbanística competente aprobase el Plan Parcial o los Planes Parciales de ordenación con unas concretas determinaciones mínimas. Como contraprestación AUTOCAMPO debía recibir de RIVAS un determinado porcentaje de suelo urbanizado y, en su caso, edificado. A cuenta de la edificación y terrenos que le hayan de corresponder en ejecución del contrato, AUTOCAMPO recibía de RIVAS, 150 millones de pesetas mediante una serie de letras de cambio, con vencimiento en enero de 1988.

Los términos del contrato no permiten entender que su objeto era la constitución de una comunidad de bienes, como pretende la entidad actora, sino, como razona la Inspección, el negocio jurídico formalizado tiene la naturaleza de permuta de cosa presente por cosa futura.

Como se recuerda en la sentencia de 9/2/06, de la Sección Segunda , esta Sala ha considerado reiteradamente -con los evidentes efectos prejudiciales, ya que el ámbito nuestro enjuiciamiento no abarca en sentido directo la calificación de los contratos civiles, sino la legalidad de los actos administrativos de carácter tributario que, necesariamente, han de partir de dicha calificación-, que el contrato celebrado por las partes, por virtud del cual se produce la cesión de un solar a cambio de pisos o locales en un edificio de construcción futura, es calificado por la doctrina mayoritaria como contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la jurisprudencia parte de su atipicidad (en las Sentencias del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1986 , 5 de julio de 1989 , 10 de marzo de 1990 , 7 de junio de 1990 , 18 de diciembre de 1990 , 7 de mayo de 1993 , 30 de septiembre de 1993 , 24 de noviembre de 1993 , 19 de julio de 2002 ) ya que dicha relación contractual no encaja plenamente en ninguna de las especialidades típicas que define y regula el Código Civil, aunque sus características lo aproximan más al contrato de permuta, a pesar de que uno de los bienes objeto del intercambio no tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato, pues se cambia un objeto presente por otro futuro.

Se dice en la referida sentencia: "Como permuta, es un contrato que recae sobre cosa futura, ya que el objeto es una cosa presente -el solar- que se obliga a entregar una parte como contraprestación de otra futura -parte de la nueva edificación- que la otra parte permutante se obliga a poner a disposición del primero cuando se concluya la edificación. Como tal, es un contrato obligacional y traslativo del dominio, esto es, que obliga a transmitir la propiedad de las cosas permutadas, pero la propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que éste, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un "ius ad rem", pero no la titularidad dominical de la cosa aún no entregada.

Esta es la teoría del titulo y el modo, que determina en nuestra inveterada tradición jurídica el marco jurídico de la adquisición de la propiedad y de los demás derechos reales. Evidentemente, este "ius ad rem" es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato."

Por lo que respecta a la valoración del incremento de patrimonio susceptible de gravamen, el artículo 144 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, bajo la rúbrica de "permuta de bienes o derechos", establece que "en los casos de permuta de bienes o derechos, excepto los referidos en el art. 138 de este Reglamento, la disminución o incremento patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor neto contable del bien o derecho que se cede y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio", fórmula que, en lo esencial, fue incorporada a la LIS de 1978 en la reforma de ésta llevada a cabo en la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, del IRPF , cuyo artículo 15.7.h) -de la LIS - quedó redactado así: "h) De la permuta de bienes o derechos, excepto la recogida en la letra e) anterior -que no hace al caso-, el incremento o disminución patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio".

Pues bien, tal como se deduce del expediente administrativo, el valor contable de los bienes transmitidos era de 190.657.816 ptas, mientras que el valor de mercado de esos terrenos, adjudicados en el laudo a RIVAS en pago de la deuda que la actora tenía con dicha sociedad, por las prestaciones realizadas a favor de AUTOCAMPO, se determinó con base en un informe pericial realizado a instancia de la Inspección, que fijo dicho valor en 7.737.940.884 ptas. La pretensión deducida en la demanda de que el valor neto contable se modifique para computar en él la parte del coste total de la recalificación y urbanización satisfecho por la actora, carece de justificación, pues esos terrenos, se adjudican en el laudo arbitral a RIVAS en pago de aquellas prestaciones que han quedado incorporadas de manera indisoluble a los terrenos, y que, por tanto, han revalorizado los terrenos en cuestión y, precisamente por ello, han generado una deuda a favor de aquella sociedad, deuda que se salda con la adjudicación de los terrenos teniendo en cuenta su valor tras la actuación y gestiones realizadas por RIVAS. Por ello, tal como razona el Abogado del Estado, las cantidades en las que pretende la actora que se incremente el valor contable constituirían gastos necesarios para la obtención de ingresos, por tanto deducibles, pero no pueden considerarse como incremento del coste de adquisición".

La aplicación del artículo 144 del Reglamento del Impuesto no admite otra solución que la recogida en la sentencia. Debe tenerse presente que el Laudo de 1994 declaró extinguido el contrato de 1987, por lo que las relaciones jurídicas entre AUTOCAMPO y RIVAS posteriores al Laudo surgen "ex novo", y tienen la configuración, por un lado, de una permuta entre ambas respecto de los terrenos entregados por la primera a la segunda, mientras que en relación con las obras de recalificación y urbanización, se estaría en presencia de un crédito que la segunda tiene respecto de la primera, y que ésta satisface mediante la entrega de los terrenos en pago de tales obras. Se trata de dos operaciones, que, aunque conectadas entre sí, tienen un tratamiento fiscal diferente: la primera es una permuta que genera un incremento patrimonial para la recurrente, y la segunda como un gasto necesario para la obtención del ingreso que representa los terrenos ya urbanizados.

Es evidente que este supuesto no es el que se contempla en los examinados en las resoluciones de la Dirección General de los Tributos que se citan por la recurrente, pues en ninguno de ellos se está partiendo del hecho de que la transmisión de los terrenos urbanizados se hace "ex novo", mediante la ficción jurídica derivada del laudo arbitral, en que se efectúa una permuta de terrenos en la situación actual en que se encuentran en 1994, si bien, como hay obras efectuadas en ellos, la permuta se configura de tal manera que una mayor entrega de terrenos urbanizados por AUTOCAMPO compense los costes de las obras realizadas por RIVAS.

La sentencia, sin embargo, incurre en la incongruencia interna que se ha denunciado en el motivo, pues reconocido que "las indicadas cantidades en las que pretende la actora que se incremente el valor contable constituirán gastos necesarios para la alteración de ingresos, por tanto, deducibles", dicha declaración debió tener reflejo en el fallo de la sentencia, al efecto de que la regularización objeto de recurso la tuviese en cuenta con la correspondiente deducción de la deuda tributaria, pues la regularización en si misma debe reflejar la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo.

CUARTO

Al amparo del art. 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , la parte recurrente aduce en el motivo cuarto, infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al carecer ésta de motivación en cuanto no aborda la pretensión de la recurrente de que se reconozca la exención por reinversión respecto del incremento de patrimonio derivado de la transmisión de los terrenos ordenada por el Laudo arbitral de 1 de julio de 1994, por haberse materializado tal incremento en activos afectos a actividades económicas.

El Tribunal de instancia, en relación con este extremo razonó que:

"El art. 15 de la Ley 61/78 , regula y define el concepto de "incrementos y pérdidas de patrimonio", en los términos ya expuestos, y en su apartado 8º, después de especificar las reglas de valoración, establece: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Como se expone, entre otras, en la STS de 27/12/90 la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos: a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones.

En el presente caso, excluida la correlación del ingreso dinerario con la transmisión de los terrenos, no puede hablarse de que el incremento de patrimonio derive de la transmisión de elementos materiales del activo fijo, que es lo que exige la norma fiscal citada. Por ello, al faltar el presupuesto fáctico que hace viable la aplicación de la exención por reinversión, se ha de confirmar el criterio de la Inspección".

Los fundamentos de la sentencia serán a o no acertados, pero no cabe duda que resuelven sobre la improcedencia de la exención por reinversión.

QUINTO

En el motivo siguiente es cuando se platea la cuestión material de la procedencia de la exención por reinversión del importe obtenido en la transmisión de los terrenos, reinversión que consistiría a juicio de la recurrente en el importe total de las obras de urbanización ejecutadas por RIVAS en los terrenos que permanecieron en poder de AUTOCAMPO.

Como se hizo en fundamentos anteriores, aquí también se debe partir del laudo arbitral de 1994, que declaró extinguido el contrato de 1987. Las obras de urbanización se realizaron con anterioridad a dicho laudo, por lo que difícilmente pueden atribuírsele la condición de reinversión, al margen de otras consecuencias fiscales que ya se han visto en anteriores fundamentos. Las indicadas mejoras no cumplen los requisitos que el art. 15.8 de la Ley 61/1978 exige para la exención, ya que no ha existido una reinversión, no sólo porque las obras no son posteriores a la operación realizada a través del laudo, sino porque los terrenos ya urbanizados que correspondieron a AUTOCAMPO en virtud del laudo, derivan de una mutua compensación de créditos recíprocos, que estaban subsistente en el momento de su dictado.

SEXTO

En el motivo sexto, se aduce por la parte recurrente que se ha producido infracción del art. 15.Dos de la Ley 61/1978 y art. 128.a) del Reglamento, en la medida en que considera que existe incremento de patrimonio en un supuesto de división de casa común, supuesto que según los referidos preceptos no genera alteración patrimonial gravable en el Impuesto de sociedades. Añade que se trata de la incorporación de unos bienes a otros que genera una comunidad entre sus dueños, al que no puede ponerse fin si no es mediante la división de la casa común, determinando el derecho de cada uno en lotes o terrenos concretos.

No puede prosperar la tesis de la actora, porque ni del origen de las relaciones de las partes, a partir del contrato de 1987, ni del propio laudo arbitral de 1994, puede inferirse que la voluntad de aquellas fuera la de constituir una comunidad de bienes. La verdadera naturaleza de la operación consistió en la permuta de terrenos por la ejecución de obras en los mismos, y el que posteriormente, ante la imposibilidad de cumplimiento, se haya procedido a distribuir los recíprocos créditos mediante la atribución a cada interviniente de una parte de dichos terrenos con las estructuras ya construidas, no significa sino que se ha practicado una liquidación entre ellos, que en ningún momento, ni subjetiva ni objetivamente, puede calificarse de división de cosa común, al faltar la voluntad previa de constituirse en comunidad, ni existir un disfrute común de los referidos terrenos.

SÉPTIMO

En el correlativo motivo de casación se alega infracción del artículo 15.8 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades , ya que la sentencia de instancia no admite la exención por reinversión de una plusvalía supuestamente obtenida (1.609 millones de pesetas) por renunciar a determinados derechos, cuando, a su entender, el origen de la misma es la transmisión de activos fijos empresariales y concurren todas las circunstancias exigidas para que resulte de aplicación dicha exención. Señala que las dos escrituras de transacción que dieron lugar a los pagos efectuados por RIVAS a AUTOCAMPO el mismo día del Laudo (1 de julio de 1994) responden a un exceso de adjudicación de terrenos en favor de aquélla efectuada por el laudo, lo que a su juicio, daría lugar al reconocimiento de la exención por reinversión, y no, como entiende la sentencia, a un incremento de patrimonio por renuncia a determinados derechos, que excluiría dicho beneficio.

El Tribunal de instancia, en relación con este extremo razonó que:

"Pese a que la Inspección admitió que podía acogerse a la exención por reinversión la plusvalía derivada de la entrega de los terrenos a RIVAS y la cantidad de 150 millones de pesetas recibida en 1987, insiste la actora en la procedencia de tal exención, introduciendo una serie de argumentos confusos, partiendo de pronunciamientos del TEAC que no pueden inferirse de la resolución impugnada. Siendo que la cantidad que tanto la Inspección como los tribunales económico-administrativos excluyen de la posibilidad de exención por reinversión es la de 1.609.428.750 ptas recibidos al otorgamiento de las dos escrituras transaccionales de 1 de julio de 1994.

La Inspección entiende que esa cantidad la recibió la actora por renuncia de derechos, mientras que la recurrente entiende que constituye contraprestación por los terrenos entregados a RIVAS.

Como se ha expuesto en el anterior fundamento tercero de esta sentencia, en una de las escrituras se consigna que el representante de RIVAS hace entrega al Notario de siete pagarés por importe total de 1.109.428.750 ptas, para que se entregaran a AUTOCAMPO contra la presentación de una certificación registral de cancelación de las condiciones resolutorias a favor de AUTOCAMPO que gravaban las fincas registrales que se reseñan y, por su parte, el representante de AUTOCAMPO entrega dos escritos de desistimiento de las demandas interpuestas en sendos Juzgados de Primera Instancia de Madrid y renuncia a las acciones judiciales en ellas ejercitadas contra RIVAS. Y en la segunda AUTOCAMPO renuncia a oponerse como acreedor al acuerdo y proceso de escisión de RIVAS 92, S.A., recibiendo de esta entidad 500.000.000 ptas. en talones. Asimismo, se incorpora la manifestación de los representantes de ambas sociedades en el sentido de que con el cumplimiento de las anteriores estipulaciones y de las recogidas en la anterior escritura transaccional quedaban definitivamente finiquitadas y liquidadas las relaciones entre una y otra sociedad, relativas al contrato de transmisión de 6/11/87.

Así pues, si bien no se hace una calificación expresa del concepto en el que RIVAS realiza esas entregas de dinero, lo que resulta evidente es que las mismas no responden al pago de los terrenos entregados a esa sociedad, terrenos que, como tantas veces se ha expuesto, se adjudican en el laudo precisamente como contraprestación por los servicios y gestiones realizados por RIVAS a favor de AUTOCAMPO, por lo que resultaría, además, carente de fundamento que a esa adjudicación -en pago de deudas- le siguiese un pago por parte de la entidad que resultaba deudora en las operaciones de restitución consecuencia de la extinción del contrato. Por otra parte, no viniendo impuesta en el laudo la entrega de dichas cantidades a cargo de RIVAS, se ha de excluir su vinculación con las operaciones de restitución de las prestaciones de cada parte que de manera detallada se establecen en el laudo arbitral. Por el contrario, en las escrituras transaccionales la entrega de las respectivas cantidades, antes consignadas, se vincula a la presentación de una certificación registral de cancelación de las condiciones resolutorias a favor de AUTOCAMPO que gravaban las fincas registrales que se adjudican en el lauda arbitral a RIVAS y al desistimiento por parte de AUTOCAMPO de las demandas interpuestas y renuncia a las acciones judiciales en ellas ejercitadas contra RIVAS, así como a la renuncia a oponerse como acreedor al acuerdo y proceso de escisión de RIVAS 92, S.A."

Se trata, a través de este motivo, de contradecir la calificación que de los hechos ha realizado el Tribunal de instancia, lo cual no es posible en casación, salvo en los supuestos de arbitrariedad o irracionalidad que en este supuesto no se dan, habida cuenta de que los términos de ambas escrituras, examinados correctamente por el juzgador, tras el análisis de sus cláusulas, de las que se extrae sin mayores esfuerzos la causa de las entregas dinerarias efectuadas y que responde, entre otras, a la renuncia a las acciones judiciales entabladas por AUTOCAMPO frente a RIVAS, con el fin de que quedasen definitivamente finiquitadas y liquidadas las relaciones entre una y otra sociedad, relativas al contrato de 6 de noviembre de 1987.

OCTAVO

En el octavo motivo se aduce infracción de los mismos preceptos que en los anteriores, al considerar que la Sala de instancia no admite la exención por reinversión de una plusvalía de 150 millones de pesetas recibida en 1987 en concepto de fianza a cuenta de la edificación que había de recibir de RIVAS, en ejecución del contrato de 1987, y que al declararse extinguido éste por el laudo de 1994, la recurrente hizo suyas. Mantiene la tesis de que dicha cantidad debe imputarse al ejercicio 1991, que es cuando se producen los efectos transmisivos de los terrenos a RIVAS.

En la sentencia de instancia se razonó al respecto lo siguiente:

"A la misma conclusión se llega respecto de la cantidad de 150 millones de pesetas percibidos por AUTOCAMPO en 1987 y declarados en 1995, que la Inspección imputa al ejercicio 1994, pues si bien en la estipulación tercera, pacto D. a) del contrato se establecía que si antes del 30 de noviembre de 1991 no se había obtenido la aprobación definitiva del Plan o Planes Parciales del suelo clasificado como urbanizable no programado y RIVAS no prorrogaba dicho plazo en la forma que se establecía, AUTOCAMPO debía devolver dicha cantidad aumentada en 50 millones de pesetas, en concepto de intereses, antes del 30 de noviembre de 1995, siempre que RIVAS hubiera cumplido fielmente los compromisos contraídos, lo cierto es que, declarada la extinción del contrato por el laudo de 1994, se extinguieron sus efectos, entre ellos la cláusula de devolución de la referida cantidad incrementada en los intereses pactados, siendo las disposiciones arbitrales las que determinaron la forma de restitución de las respectivas contraprestaciones. Por ello, dado que no se contiene en el laudo disposición alguna respecto de la devolución del dinero recibido a cuenta por AUTOCAMPO, es en la fecha de protocolización del laudo arbitral cuando se produce a favor de la sociedad de manera definitiva el ingreso de dicha cantidad."

Si en el Fundamento Jurídico Segundo de esta sentencia se ha llegado a la conclusión de que es el laudo de 1 de julio de 1994 el que definitivamente regula las transmisiones de terrenos entre las dos entidades "AUTOCAMPO" y "RIVAS", pues hasta ese momento la transmisión no se había operado, el motivo debe decaer por su propia formulación.

NOVENO

En el último motivo de casación la recurrente aduce la infracción de los artículos 3 y 10 de la Ley y de los concordantes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , ya que la sentencia recurrida no considera deducibles los gastos de decoración de un inmueble arrendado -1.563.885 ptas.-, cuando estos gastos se consideran necesarios para la obtención de los ingresos que genera dicho arrendamiento.

En relación con estos gastos en la sentencia se señala que:

"Por último, en lo que se refiere a la pretendida deducibilidad de los gastos de decoración -tapicería, visillos, ajuar, etc.- de una vivienda arrendada sin mobiliario, la absoluta falta de acreditación por parte de la actora de la concurrencia de los requisitos exigidos por el art. 13 de la LIS vigente en los ejercicios objeto de regularización, impone la desestimación del motivo.

En relación con la deducibilidad o no de los gastos, según las facturas presentadas y analizadas por la Inspección, procede señalar, con carácter general, que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto .

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Tal como se dice en la sentencia de esta Sala -Secc. 2ª- de 8/2/07 , estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y, 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello con el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Estos preceptos son complementados por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

El citado art. 13 de la Ley 61/78 comienza señalando que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero, como hemos dicho, en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos".

Los argumentos del recurrente no desvirtúan los fundamentos recogidos en la sentencia. Ni de la lectura del contrato ni de su renta puede deducirse, como se señala en el motivo, que los indicados gastos (cortinas y ciertos elementos de tapicería) fuesen imprescindibles para el arrendamiento de una vivienda de residencia familiar sin muebles ni otros enseres. Por otra parte, no se destruye el razonamiento del Tribunal "a quo", de que no se han acreditado el cumplimiento de los requisitos del art. 13, sin que se haya probado la conexión existente entre el gasto realizado y la generación del rendimiento. Razones todas ellas que conducen a la desestimación del motivo.

DÉCIMO

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad AUTOCAMPO, S.L., y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2169/2009, interpuesto por la Entidad AUTOCAMPO, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 19 de enero de 2009 , y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 458/2007, declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido en cuanto no incluye como gastos deducibles los expresados en el Fundamento Jurídico 3º de esta sentencia; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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