STS, 25 de Abril de 2012

Con fecha 17 de julio de 2002 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sobre la entidad reclamante en relación con el IVA del ejercicio 1998, meses de junio a diciembre ambos incluidos, y 1999, meses de enero a diciembre igualmente ambos incluidos.

El 25 de abril de 2003 el Inspector Jefe acordó, al amparo del artículo 31.Ter del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT), ampliar el plazo de duración de tales actuaciones en otros 12 meses.

Como resultado de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, el 3 de noviembre de 2003 se incoaron varias actas de disconformidad, entre las cuales se encontraba la núm. A02-70771663, que dio lugar al Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa. En esta se contenía una propuesta de regularización como consecuencia de la comprobación de determinadas entregas de bienes declaradas por la entidad como operaciones intracomunitarias exentas. En segundo lugar se proponía la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la prestación del servicio de transporte del personal al lugar de trabajo, suministrado gratuitamente por la entidad a sus trabajadores.

Respecto del primer motivo de regularización, en el transcurso de las actuaciones la Inspección de los Tributos constató que el sujeto pasivo había realizado ventas en las que no repercutió el IVA a un operador intracomunitario acreditado en otro Estado de la Comunidad, en concreto a la sociedad francesa DAZIBAO, por entender procedente la aplicación de la exención del artículo 25, apartado 1, de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido .

En cuanto al segundo motivo de regularización, el Actuario propuso la disminución de las cuotas de IVA soportado declaradas como deducibles por la empresa, conforme al artículo 95 de la Ley del Impuesto .

En definitiva, el acta recogía una propuesta de regularización con una deuda a ingresar por un importe de 176.545,95 euros (29.374.774 pesetas).

Por otra parte, en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones se consideró la existencia de dilaciones imputables al interesado por un total de 44 días.

La Oficina Técnica dictó el 18 de febrero de 2004 Acuerdo de liquidación, en el que se confirmaba la propuesta de regularización del Acta, ratificando su importe en 176.545,95 euros (29.374.774 pesetas). Dicho acuerdo fue notificado a la sociedad el 20 de febrero de 2004.

Contra este acuerdo, se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 2 de marzo de 2004.

El TEAC, en resolución de 4 de mayo de 2006 (R.G. 1174-04; R.S. 18-06), acordó desestimar la reclamación, confirmando el acto impugnado.

El 3 de noviembre de 2003 se inició la tramitación de expediente sancionador con causa en los hechos puestos de manifiesto en la comprobación llevada a cabo cerca de la entidad recurrente. El procedimiento se instruyó de acuerdo con su modalidad abreviada, por lo que la notificación del acuerdo de inicio incluyó la propuesta de sanción.

No obstante, como se puso de manifiesto en el propio Acuerdo sancionador impugnado, la publicación de la Ley General Tributaria de 2003 y, en particular, su Disposición Transitoria Cuarta (que entró en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE el 18 de diciembre de 2003, es decir, el 19 de diciembre del mismo año), determinó la inaplicación del plazo de resolución del procedimiento sancionador para garantizar los derechos del administrado, por si la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria le deparaba un tratamiento más favorable. Conforme a ello, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, el 1 de julio de 2004, se elaboró nueva propuesta de imposición de sanción, notificada al sujeto pasivo.

Con posterioridad, el 25 de octubre de 2004 se dictó Acuerdo de imposición de sanción.

Las infracciones que se entendieron cometidas por la entidad consistieron en la falta de ingreso de todo o parte de la deuda tributaria y la determinación o acreditación improcedente de cantidades a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.

Calificadas las infracciones conforme a lo indicado, se procedió a su cuantificación por aplicación tanto de la Ley General Tributaria de 1963 como de la nueva LGT de 2003.

Por la modificación introducida en la sanción a imponer por la acreditación improcedente de partidas a compensar anteriormente recogida en el artículo 79.d) de la LGT de 1963 y ahora regulada en el artículo 195.1 de la LGT de 2003 , resultaba más favorable para el sujeto pasivo la aplicación del régimen determinado por la Ley mencionada en primer lugar, Ley por otro lado vigente en el momento de comisión de las infracciones.

Por todo ello se impuso una sanción de 71.079,66 euros (11.826.660 pesetas).

Notificado el Acuerdo sancionador, el 19 de noviembre de 2004 se interpuso por el recurrente reclamación económico- administrativa ante el TEAC, que, en resolución de 4 de mayo de 2006 (R.G. 770-05; R.S. 35-06), acordó estimar en parte la reclamación, confirmando el acto impugnado, salvo por lo que se refiere a la sanción por la deducción de cuotas derivadas del transporte de los trabajadores, sanción que debía ser anulada, conforme a lo indicado en el Fundamento de Derecho Sexto.

En el recurso contencioso-administrativo interpuesto por COALIMENT GRANOLLERS S.A. ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional fueron objeto de impugnación las dos resoluciones de 4 de mayo de 2006 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 1174/04 RS 18/06 y RG 770/05 RS 35/06) dictadas:

--La primera en la reclamación económico-administrativa interpuesta por COALIMENT GRANOLLERS S.A. contra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe adjunto al Jefe de la ONI de la AEAT de fecha 18 de febrero de 2004 derivado de las actuaciones inspectoras que dieron lugar al acta de disconformidad A02 70771663 de 3 de noviembre de 2003 relativa al IVA ejercicio l.998 meses de junio a diciembre, y l.999 (enero a diciembre ambos incluidos). El TEAC desestima la reclamación.

--La segunda en la reclamación económico-administrativa interpuesta por COALIMENT GRANOLLERS S.A. contra Acuerdo de imposición de sanción dictado por el Inspector Jefe adjunto al Jefe de la ONI de la AEAT de fecha 25 de octubre de 2004 consecuencia del acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2004. El TEAC estima en parte la reclamación confirmando el acto impugnado salvo por lo que se refiere a la sanción por la deducción de cuotas derivadas del transporte de los trabajadores, sanción que debe ser anulada.

El recurso fue resuelto por la Sección Sexta de la Sala en sentencia de 13 de febrero de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por COALIMENT GRANOLLERS S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 4 de mayo de 2006 RG 1174/04 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Y debemos estimar y estimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por COALIMENT GRANOLLERS S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico- administrativo Central el día 4 de mayo de 2006 RG 770/05 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual anulamos por no ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas.

Estando en desacuerdo con la parte desestimatoria de la citada sentencia, y de conformidad con el artículo 96 de la LJCA , COALIMENT GRANOLLERS S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina en lo que se refiere a la liquidación practicada en su día por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999; el escrito de interposición se presentó directamente ante la Sala sentenciadora.

El recurso se interpone contra la liquidación relativa al ejercicio 1999, puesto que las cuotas tributarias de los tres periodos regularizados en este año, esto es, julio (14.169.962 ptas.), agosto (4.262.057 ptas.) y septiembre (5.160.714 ptas.), alcanzan, todos y cada una de ellas, la cuantía de 3.000.000 ptas. (18.030,36 €) requerido en el artículo 96.3 de la LJCA .

Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de abril de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, en relación con la procedencia de la exención del IVA en las operaciones realizadas con la sociedad francesa DAZIBAO, que es la cuestión a la que se contrae el recurso de casación, dice:

...se alega que las operaciones realizadas con la sociedad francesa DAZIBAO están exentas del IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la ley 37/92 según el cual estarán exentas del impuesto las entregas de aquellos bienes que son expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un país de la Unión Europea distinto de España.

La actora sostiene que ha probado que: 1º que los productos fueron adquiridos por DAZIBAO a la actora con base en los recibos que la actora emite a aquella; 2º los CMR o cartas de porte internacional tienen plasmados todos los datos relevantes, la mercancía, el remitente, el consignatario y el transportista.

Como señala la Administración no basta con la existencia de facturas o documentos que formalmente reúnan los requisitos: es preciso acreditar la realidad de la entrega de bienes, y la realidad de la recepción de los bienes por un empresario identificado a efectos del IVA en Francia.

El examen de la documentación obrante en el expediente administrativo revela que los documentos de transporte no ostentan información que acredite la entrega del producto dentro del territorio francés.

La carga de la prueba le corresponde, tanto según la LGT 1963 ( art. 114 ) como en la LGT 58/2003 (art. 105 ), a la actora quien debe acreditar su derecho a la exención y, en consecuencia, debe probar los hechos constitutivos de la misma, y no se ha acreditado que la entrega tuviera lugar fuera del territorio del Reino de España.

La normativa reguladora de la exención del IVA aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes se recoge en el artículo 25 de la LIVA , en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, aplicable a los ejercicios a partir del 1998 (recordemos que en nuestro caso es objeto de litigio el ejercido 1999) y en el artículo 13 RIVA. En dichos preceptos se prevén las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

El artículo 25 de la LIVA establece:

"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 y en el artículo 9, número 2 de esta Ley, expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro siempre que el adquirente sea:

1. Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

2. Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 74, apartados uno y dos de esta Ley".

El artículo 13 del RIVA establece los medios de justificación del transporte de los bienes a otro Estado miembro.

El precepto dispone:

"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto .

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el Número de Identificación Fiscal que suministre al vendedor".

La parte recurrente sostiene que se da identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 13 de febrero de 2008 (rec. núm. 315/2006 ), cuya casación se pretende, y la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2007 (rec. núm. 692/2005 ) y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto núm. C-409/2004 ).

1. El supuesto de hecho y fundamentos de la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 13 de febrero de 2008 (rec. núm 315/2006 ), que es objeto de impugnación en el presente recurso, es el siguiente:

   1. Los elementos objeto de regularización se refirieron, básicamente, a las operaciones realizadas con la sociedad francesa DAZIBAO, que consistieron en la venta de determinados productos por parte de la entidad recurrente a dicha sociedad, y respecto a las cuales no repercutió IVA por considerar que se trataban de entregas intracomunitarias de bienes, y, como tales, exentas de tributación por dicho concepto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA .

   2. La recurrente entendió que concurrían las dos requisitos previstos en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, que los bienes entregados se expedían o transportaban, por un tercero, en nombre y por cuenta de la recurrente, al territorio de otro Estado miembro de la CE y el adquirente era un empresario (sociedad) domiciliado en Francia e identificado a efectos del IVA en dicho país vecino.

   3. Por el contrario, la Administración consideró que la recurrente no cumplía con los requisitos exigidos para que procediera la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 25. Uno LIVA . En concreto, la Administración, si bien reconoce que se aportaron las facturas expedidas a nombre de DAZIBAO y los CMR o cartas de porte internacional debidamente cumplimentadas, alega que no se ha justificado que la Entidad (COALIMENT) hubiera contratado con DAZIBAO, ni que las mercancías hubieran sido efectivamente recibidas por ésta, por lo que decidió gravar las operaciones en España exigiendo a la recurrente el pago del IVA sobre las mercancías entregadas.

   4. El Tribunal de instancia ha considerado que no basta con la existencia de las facturas o recibos que la recurrente haya firmado a DAZIBAO o con que los CMR o carta de porte internacional tengan plasmados todos los datos relevantes: la mercancía, el remitente, el consignatario y el transportista. Es preciso, además, acreditar la realidad de la entrega de bienes y la realidad de la recepción de los bienes por un empresario identificado a efectos del IVA en Francia.

2. El supuesto de hecho de la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 19 de julio de 2007 (rec. núm. 692/2005 ) que se presenta como sentencia de contraste a la impugnada en el presente recurso de casación, es el siguiente:

   1. En fecha 17 de julio de 2003 la Inspección de Tributos de la Delegación de la AEAT en A Coruña forma Acta firmada en disconformidad por la obligada tributaria, NEUMÁTICOS BARRIOS S.L., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998 (4T), 1999 y 2000.

   2. Los elementos regularizados afectaron Única y exclusivamente a la venta de neumáticos a operadores intracomunitarios de Portugal en las que NEUMÁTICOS BARRIOS S.L no repercutió el IVA por considerar las operaciones exentas, al amparo del artículo 25.Uno LIVA .

   3. La Inspección entendió que no concurrían los requisitos para la aplicación de la exención, por lo que dictó liquidación por dicho concepto.

   4. El Tribunal de instancia, al analizar el caso, niega la aplicación de la exención del articulo 25 LIVA en las ventas del sujeto pasivo siguientes: a') las realizadas por un grupo de empresarios que según la Inspección carecen de la condición de operadores intracomunitarios. b') las ventas en las que la salida de las mercancías se realizó a través de un transportista, y c') las ventas en las que el transporte se realizó por la propia empresa recurrente, pero que se documentaron con facturas en las que no existe constancia del recibí.

   a') La exención del artículo 25 de la LIVA no es aplicable en las ventas realizadas por el recurrente a los operadores que carecían de la condición de operador intracomunitario en el momento de realizarse las entregas.

   b') La sentencia de contraste se ocupa seguidamente del grupo de ventas en las que la empresa recurrente organizó el transporte a Portugal de las mercancías vendidas mediante medios de transporte propios. En este grupo de operaciones, la Resolución del TEAC fue parcialmente estimatoria y admitió la acreditación del transporte y, por tanto, la aplicación de la exención, en aquellos casos en los que el recurrente aportó facturas en las que consta un recibí firmado, fechado y estampillado con identificación del lugar en que puede deducirse que se produce la recepción, mientras que no consideró acreditada la existencia del requisito del transporte en el caso de una serie de facturas en las que no hay ninguna constancia del recibí.

   La Sala coincide en la valoración de la prueba que ha efectuado la Resolución impugnada en este grupo de ventas, sin que pueda aceptarse que acrediten el requisito del transporte unas facturas de las condiciones expresadas en las que no se deja constancia de la recepción, máxime cuando la empresa recurrente conoce los requisitos que ha de acreditar ante la Administración tributaria para la aplicación de la exención, como lo demuestran los casos de las facturas correctamente cumplimentadas por la recurrente, que el TEAC consideró suficientes para la prueba de la existencia del transporte.

   c') El último grupo de operaciones en las que se denegó la exención del artículo 25 está constituido por las ventas en las que el transporte a Portugal se realizó por una tercera empresa transportista. Se trata de las operaciones que se identifican en el acta y en el Informe ampliatorio.

   Sobre la prueba del cumplimiento del requisito del transporte en este caso, dice el artículo 13 RIVA que el transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y en particular, si el transporte se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

   La Sala de instancia, tras el examen del expediente, consideró que estaba acreditado suficientemente el requisito del transporte de las mercancías a Portugal. En las cartas de porte (CMR) aportadas por la empresa recurrente en el curso de las actuaciones de comprobación aparece identificado el destinatario de la mercancía, con su sello y firma, así como con indicación del lugar y fecha de la entrega.

   La Audiencia Nacional, en esta sentencia de 19 de julio de 2007 , tiene en cuenta que el artículo 12 del RIVA declara admisible para justificar el transporte cualquier medio de prueba admisible en derecho, y la empresa, junto con las cartas de transporte acompañadas a las alegaciones al acta, aportó otras pruebas que confirman la existencia del transporte a Portugal, como las declaraciones juradas de los transportistas, (folios 106 y 266 del expediente), que afirman la realidad del transporte de las mercancías, y los escritos de los operadores intracomunitarios portugueses (folios 279 a 293), que declaran haber recibido en sus respectivos locales en Portugal las mercancías adquiridas a la empresa recurrente, cuyas facturas y cartas de porte internacional relacionan.

3. La sentencia del TSJUE de fecha 27 de septiembre de 2007 que se aporta de contraste no podemos tomarla como tal sentencia de contraste porque se trata de sentencia dictada por órgano judicial distinto de los previstos en el artículo 96 de la Ley 29/1998 , lo que no es óbice para que la doctrina dimanante de las sentencias del Tribunal de Luxemburgo la tengamos muy presente en la interpretación de la normativa comunitaria y singularmente en los casos en que se resuelvan cuestiones prejudiciales planteados por los tribunales españoles.

Del Fundamento anterior se deduce que la recurrente aporta la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2007 porque considera que se trata de un supuesto sustancialmente idéntico al de la sentencia recurrida, en el que el vendedor de las mercancías ha contratado el servicio de porte con un tercero, y, a efectos de justificar la expedición fuera del territorio español, aporta los CMR o cartas de porte internacional debidamente completadas, y constando que el lugar de entrega es otro país de la Unión Europea, la Audiencia Nacional ha reconocido que es suficiente la verificación del cumplimiento de este requisito para que sea de aplicación la exención del artículo 25 LIVA .

Para la recurrente, la sentencia impugnada de la Audiencia Nacional no aplica correctamente la normativa interna del IVA porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que si el proveedor actúa de buena fe, no procede exigirle el IVA si cumple con los requisitos previstos en la normativa reguladora del IVA, sin que quepa exigir al proveedor que averigüe qué ocurre con los bienes vendidos pues él ya ha cumplido con la entrega.

Sin embargo, la Audiencia Nacional, en la sentencia impugnada, considera que no basta con la existencia de las facturas o recibos que el vendedor haya emitido al comprador y de los CMR o cartas de porte internacional en las que consten todos los datos relevantes (mercancía, remitente, consignatario y transportista); es preciso acreditar la realidad de la entrega de bienes y la realidad de la recepción de los bienes por un empresario identificado a efectos del IVA en Francia en este caso. La sentencia recurrida basa la negativa a la aplicación de la exención del IVA en las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el no cumplimiento de determinados requisitos, requisitos que, según la recurrente, otros Tribunales y, en concreto, la sentencia aportada de contraste no exigen porque vulneran el alcance del artículo 13 del RIVA.

Expuesto lo que antecede, es el momento de analizar el sentido de las exenciones reconocidas a las entregas intracomunitarias de bienes ( art. 25 de la Ley del IVA ) y los requisitos de aplicación de las exenciones reconocidas a las entregas intracomunitarias ( art. 13 del Reglamento del IVA )

Debe decirse, con carácter previo que con la entrada en vigor del Mercado Único Europeo han desaparecido las fronteras fiscales entre los Estados miembros, por lo que en las operaciones intracomunitarias han desaparecido los conceptos de operación de exportación (exenta), como correlativa de la operación de importación (gravada), y se han sustituido por los nuevos conceptos de entrega intracomunitaria que normalmente se declara exenta, con pleno derecho a deducción, en el país de origen, fundamentalmente en aquellos casos en que en el país de destino se grava a correlativa adquisición intracomunitaria.

En tal sentido, sin perjuicio del carácter autónomo que tiene la operación representada por una entrega en origen y su correlativa adquisición en destino, en el sentido de que cada país comunitario puede y debe regular el gravamen o la exoneración de las mismas, sin estar condicionado al tratamiento que le otorgue el otro país comunitario que intervenga en la operación, sin embargo, lo que sí se establece, como principio de la normativa comunitaria, es la proscripción, tanto de las situaciones de doble imposición, como de las de no tributación, debiendo ser coherente consigo misma cada normativa nacional que regule las operaciones intracomunitarias, concediendo exención en origen cuando ella misma exija el gravamen en destino, y viceversa.

Esos principios comunitarios han sido expresamente reconocidos en la nueva Ley del IVA español cuando, en el apartado 2.A.2°. de su Exposición de Motivos, bajo el titulo: "Las exenciones de las entregas intracomunitarias de bienes", se señala lo siguiente:

"En las transacciones entre los Estados miembros es de gran importancia la delimitación de las exenciones de las entregas de bienes que se envían de unos Estados a otros, al objeto de que, en la operación económica que se inicia en uno de ellos y se ultima en otro, no se produzcan situaciones de no imposición, o contrariamente, de doble tributación.

Las entregas intracomunitarias de bienes estarán exentas del impuesto cuando se remitan de un Estado miembro a otro, con destino al adquirente, que habrá de ser sujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega en origen se beneficiará de la exención cuando dé lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino, de acuerdo con la condición del adquirente".

En consecuencia, el artículo 25 de la Ley concede, con carácter general, la exención de todas aquellas "entregas intracomunitarias" realizadas en territorio del Impuesto, cuando en similar condición, esta misma Ley, impone la tributación de las "adquisiciones intracomunitarias" recibidas en ese mismo territorio.

Sentado lo anterior y atendido el específico tratamiento que actualmente tienen las operaciones intracomunitarias, el artículo 25 de la Ley establece las características concretas que deben reunir las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro para que gocen de exención por el Impuesto.

Y así, en su número 1 se declaran exentas todas las operaciones que de acuerdo con el artículo 8 (30) de la Ley se definan como entregas de bienes, en general, cuando se expidan o transporten (nota esencial en toda operación intracomunitaria) al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea otro sujeto pasivo (empresario o profesional identificado en un Estado miembro distinto de España) o una persona jurídica que aunque no actúe como empresario o profesional esté igualmente identificado a efectos del IVA comunitario fuera de España.

En definitiva, se condiciona la exención (en origen) de la entrega intracomunitaria de bienes al supuesto de que, según las normas de la propia Ley española, la correlativa adquisición de esos mismos bienes quedara gravada, en concepto de adquisición intracomunitaria, si tuviera como destino el territorio del Impuesto (artículos 13 a 16 Ley).

Y lo mismo que ocurre respecto de la sujeción de las adquisiciones intracomunitarias, la exención de las entregas intracomunitarias se aplica, tanto si el transporte (elemento esencial para que se dé el hecho imponible propio de la operación intracomunitaria) se contrata por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero, en nombre y por cuenta de los anteriores.

No es suficiente para que se considere que exista una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y éste asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que se pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega y ello por lo siguiente:

1. La exposición de motivos de la LIVA se refiere al transporte como requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria al señalar que "el transporte es un servicio fundamental en la configuración de las operaciones intracomunitarias: la exención de la entrega en origen y el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichas operaciones se transporte de un Estado miembro a otro. Es decir, el transporte a otro Estado es un requisito esencial de cualquier operación intracomunitaria por lo que la literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas a un Estado miembro distinto de España.

2. La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04 (TJCE 2007, 247) ha establecido que la intención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria no es suficiente para calificarla de tal sino que "es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitaria sea efectuada sobre la base de elementos objetivos como la existencia de un desplazamiento fisico de los bienes de que se trate entre Estados miembros" y señala que "la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado fisicamente el territorio del Estado de entrega". Por tanto no es suficiente para la existencia de una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente y éste asuma la responsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y existan pruebas que indiquen que la intención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino en otro Estado miembro, aunque éstos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega.

Por su parte el artículo 13 del Reglamento condiciona la aplicación de las exenciones, reconocidas a las entregas intracomunitarias, al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley, requisitos cuyo cumplimiento deberá acreditar el transmitente, sujeto pasivo del Impuesto, con objeto de que no se le exijan a él las cuotas que indebidamente no hubiera repercutido ni ingresado en favor del Tesoro español.

En concreto, los extremos a justificar son los siguientes: en primer lugar, la existencia de un transporte de los bienes, desde territorio del Estado español al territorio de otro Estado miembro, atendido el carácter esencial que tiene tal expedición en la determinación del hecho imponible de la adquisición intracomunitania de bienes, cuya existencia condiciona la exención de la correlativa entrega. Y la prueba de dicho transporte será fácil si el transporte lo realiza el propio vendedor, o por su cuenta, pues será él mismo el que disponga de los contratos y facturas expedidos por el transportista; pero si el transporte lo realiza el comprador, o por su cuenta, el vendedor deberá obtener, previamente a la aplicación de la exención, bien el acuse de recibo del adquirente, o el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, o copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

El segundo requisito a justificar es la constancia de que los intervinientes en la operación están, ambos, identificados a efectos del Impuesto, cada uno en su Estado, en concepto de operador comunitario. Para ello, el vendedor debe requerir del adquirente que le suministre el número de identificación acreditativo de su condición de operador intracomunitario, número cuya veracidad puede el citado vendedor confirmar, mediante solicitud realizada, al respecto en su Administración Tributaria.

Los medios de prueba establecidos en el artículo 13 del RIVA son suficientes para acreditar la existencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matización que dicho articulo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos y por tanto esos medios de prueba deben acreditar --teniendo en cuenta la exposición de motivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C- 409/04 )-- no sólo que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancia y éste asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Por tanto "el acuse de recibo del adquirente" no es el acuse de recibo de la mercancía sino el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte y número de factura que se corresponde con la mercancia cargada sino que, asimismo, debe constar que dicha mercancia ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirente o certificación del receptor de la mercancía en el país de destino.

El artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 ni es contrario a la normativa comunitaria ni al artículo 25 de la Ley 37/1992 , pues no está haciendo una regulación contraria a los mismos, sino que únicamente pretende que se acredite en forma incontestable la realidad de la entrega comunitaria, que resultaría exenta. Partiendo pues, de la procedencia de la exención, debe lógicamente acreditarse en forma la realidad de la operación que resultaría exenta.

Es verdad que nada dice el Reglamento respecto de que sea necesario acreditar la entrega de los bienes al comprador y la realidad de la recepción de los bienes por el comprador, empresario identificado a efectos del IVA en Francia en nuestro caso, pero es que el requisito de la existencia de un transporte de bienes, desde el territorio español al territorio de otro Estado miembro --Francia en nuestro caso--, conlleva la exigencia de la correlativa entrega al comprador y la realidad de la recepción de los bienes por éste. Y la carga de la prueba de la entrega le corresponde al vendedor o proveedor que es el que debe acreditar su derecho a la exención.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2007 , que la recurrente presenta como contradictoria, es conforme con esta idea implícita en la existencia del transporte cuando se refiere en el Fundamento Jurídico Octavo a que la Inspección considera que en las cartas de porte debe hacerse constar el lugar y fecha de entrega de la mercancía y en el párrafo siguiente la Sala considera que está acreditado suficientemente el requisito del transporte de la mercancía (a Portugal, en el caso de referencia) porque en las cartas de porte aparece la identificación del destinatario de la mercancía con su sello y firma, así como con indicación del lugar y fecha de la entrega.

La propia sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04 ), que la recurrente presenta como sentencia de contraste, frente a la idea de considerar que mediante las cartas de porte se entiende cumplido el requisito de la realidad de la salida de los bienes a otro Estado miembro, estima que el término "expedidos" de la Directiva reguladora del IVA debe interpretarse en el sentido de exigir "la efectiva" transmisión al adquirente del poder de disposición del bien y que el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro. Si estamos aplicando exenciones del IVA en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, la expedición o transporte de los bienes no puede entenderse cumplimentado sin acreditarse la realidad de la entrega de los bienes al adquirente de los mismos.

La interpretación rigorista que hacemos de las exenciones tributarias relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro está justificada especialmente en casos como el que nos ocupa, en el que la sentencia recurrida advierte que no se ha acreditado que la entrega de los bienes objeto de transporte tuviera lugar fuera del territorio del Reino de España y que el examen de la documentación obrante en el expediente revela que los documentos de transporte no contienen información que acredite la entrega del producto dentro del territorio francés. No se olvide que el Actuario había hecho constar que:

"1. La obligada emitió las facturas a nombre de DAZIBAO.

2. Los documentos justificativos del pago de la mercancía ponen de manifiesto que todos los pagos fueron realizados desde Zaragoza y por las entidades ÁREA RADIAL S.L. o SUCESORES DE ANCAMU S.L., ambas domiciliadas en España.

3. En los CMR aportados en primer lugar a la Inspección (ver Diligencia núm. 16), no consta la recepción de la mercancía por parte de DAZIBAO. No es hasta octubre de 2003 que la obligada aporta los CMR con la casilla del consignatario sellada. En estos CMR consta como destinatario de la mercancías DAZIBAO y como lugar de entrega Hendaya (Francia).

4. Por lo que se refiere a la entidad DAZIBAO, los requerimientos del actuario a las Autoridades francesas han permitido constatar:

   --De un lado, que efectivamente existe una sociedad domiciliada en Francia con la denominación DAZIBAO, acreditada a efectos de IVA, con un número de identificación fiscal que coincide con el declarado por la obligada tributaria y que tiene como objeto social la producción de audio y vídeo, y

   --De otro lado, la falta de declaración de las citadas entregas comunitarias en Francia.

5. La contratación se hacia telefónicamente con una persona apellidada Domingo .

6. La obligada aportó a la Inspección dos faxes remitidos en septiembre de 1998 (ver anexo a Diligencia núm. 16, págs. 230 y 231, Tomo II del expediente), con membrete de S. ANCAMU S.L., como sociedad domiciliada en Irún. En los faxes remitidos por el Sr. Domingo ("Delfrom: SR. Domingo ), se solícita a la obligada que facturase a DAZIBAO".

   Sobre la base de los hechos anteriores, el actuario concluyó que no había quedado probado que efectivamente el sujeto pasivo hubiera contratado con DAZIBAO ni tampoco que las mercancías hubiesen sido recibidas por DAZIBAO. Cabe, pues, dudar acerca de si las mercancías que la empresa recurrente vendía a la empresa francesa se transportaban a Francia y si, en realidad, llegaban a salir del territorio español.

   Todo lo anterior lleva también a esta Sala a la convicción de que falta en este caso el requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea y entrega a la empresa francesa. Se trata de un requisito objetivo de la exención, es decir, la aplicación de la exención requiere el cumplimiento del requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro, sin que las creencias o las suposiciones del sujeto pasivo respecto del verdadero destino de las mercancías tengan trascendencia salvo en el ámbito sancionador, de forma que la ausencia de dicho requisito impide la aplicación de la exención, siendo entonces obligada la repercusión del IVA.

   La recurrente parte de la tesis de que para disfrutar de la exención sólo debe darse el requisito de la expedición a favor del sujeto pasivo acreditado en Francia, sin preocuparse para nada de si la mercancía llegó o no al lugar de destino; por ello, todos sus argumentos van dirigidos a tal fin y no a demostrar que la mercancía llegó al lugar de destino y a acreditar la realidad de la entrega de bienes al adquirente.

   El Abogado del Estado llama la atención sobre la circunstancia de que por la Sala de instancia no se ha aplicado una doctrina diferente de la aplicada en la sentencia que la recurrente presenta de contraste respecto del artículo 25 Uno de la LIVA , sino que en un supuesto entendió que sí se habían acreditado los requisitos contenidos en el artículo y por ello estimó el recurso y en el presente caso entiende que no han quedado suficientemente acreditados por lo que desestima su pretensión, siendo un problema de prueba y no de diferente doctrina.

   En cualquier caso, como se ha dicho, ni la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2007 ni la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de septiembre de 2007, que se aportan de contraste, contienen doctrina distinta de la expresada en la sentencia objeto del presente recurso. Por ello procede declarar la inadmisibilidad del mismo por no concurrir los requisitos exigidos por el artículo 96.1 LJCA .

En atención a lo expuesto, procede inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina objeto de esta litis y, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la LJCA , procede imponer las costas de este recurso de casación a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el núm. 3 de ese mismo precepto y a la vista de las actuaciones procesales, el importe de los honorarios del Abogado del Estado no podrá exceder de 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION