STS, 19 de Octubre de 2011

Con fecha 10 de octubre de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Cataluña incoó a la entidad reclamante, acta A02 (de disconformidad), número 70198792, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996.

En la misma, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

a) Que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 16 de julio de 1998 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 133 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo;

b) Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen determinadas regularizaciones de la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1992 a 1996.

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 10 de noviembre de 1999.

A la vista del acta, informe y alegaciones el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 23 de noviembre de 1999, modificando lo relacionado con la consideración incorrecta como gasto de dos facturas que habían sido activadas (facturas emitidas por Restauración de Casas, S.A. y confirmando el resto, resultando en consecuencia una deuda tributaria de 203.968.174 pesetas (1.225.873,41 €) de las cuales 128.292.785 pesetas (771.055,17 €) corresponden a la cuota y 75.675.389 pesetas (454.818,25 €) a los intereses de demora. Se notifica el 3 de diciembre de 1999.

Con fecha 23 de diciembre de 1999 GISA presentó ante la Dependencia Regional de Inspección recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación antes expuesto.

Paralelamente a la presentación de dicho recurso de reposición, GISA solicitó la iniciación del procedimiento de tasación pericial contradictoria , regulado en el artículo 52 de la LGT , en relación con el inmueble situado en la c/ Ganduxer (se regularizaba un incremento de patrimonio por importe de 19.258.082 pesetas (115.743,4 Euros) generado por la devolución de aportaciones a dos accionistas.

La plusvalía no declarada es la diferencia entre el valor real del inmueble entregado a los accionistas, 55.258.082 pesetas (332.107,76 Euros), valor que fue determinado por el arquitecto de la AEAT y el valor dado por GISA a efectos de la devolución de aportaciones, 36.000.000 pesetas (216.364,36 Euros).

El 9 de febrero de 2000 se notificó a la Compañía, de acuerdo con lo previsto en el citado artículo 52 de la LGT , escrito en virtud del cual se le concedía un plazo de 15 días hábiles para la aportación de un informe de valoración sobre el objeto controvertido y se le comunicaba la suspensión de la obligación de ingreso durante la sustanciación del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Como consecuencia del citado procedimiento la finca objeto del mismo se valoró en 52.830.647 pesetas (317.518,58 Euros), de lo que se desprende que la plus valía no declarada asciende a 16.830.647 pesetas (101.154,23 Euros).

Con fecha 27 de julio de 2000 se desestimó el recurso de reposición formulado por GISA, todo ello sin perjuicio de los efectos producidos por la nueva liquidación dictada como consecuencia de la ejecución de la tasación pericial contradictoria, notificada al sujeto pasivo, mediante acuerdo de 26 de julio de 2000. Dicha resolución se notificó a la entidad el 1 de agosto de 2000. Asimismo, con fecha 1 de agosto de 2000, se notificó a la entidad interesada resolución de la Dependencia Regional de Inspección desestimatoria de la solicitud de suspensión sin aportación de garantía de la mencionada liquidación.

Como consecuencia de la ejecución de la tasación pericial contradictoria, notificada a la entidad interesada el 1 de agosto de 2000, el Inspector Regional de Cataluña dictó una nueva liquidación por importe de 202.703.629 pesetas (1.218.273,35 Euros), de las cuales 127.443.183 pesetas (765.948,96 Euros) corresponden a cuota y 75.260.446 pesetas (452.324,39 Euros) a los intereses de demora.

Contra el referido acuerdo de liquidación, el 17 de agosto de 2000 se presentó por GISA reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones, así como la suspensión del acto impugnado.

Con fecha 14 de octubre de 1999, se acordó el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, mediante el procedimiento abreviado regulado en el artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , realizando el instructor del mismo la preceptiva propuesta de resolución, sanción del 50% (artículo 87.1 LGT ) sobre las cantidades dejadas de ingresar y del 10% (artículo 88.1 LGT ) sobre las bases acreditadas improcedentemente, por importe de 152.487.305 pesetas (916.467,16 Euros), y comunicando al interesado su derecho a presentar alegaciones, previa puesta de manifiesto del expediente. Con fecha 30 de noviembre de 1999 el Inspector Regional dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 152.080.764 pesetas (914.023,8 Euros) siendo notificado dicho acuerdo el día 3 de diciembre de 1999.

Disconforme con dicho acuerdo, con fecha 23 de diciembre de 1999, la entidad interesada interpuso recurso de reposición.

En fecha 27 de julio del 2000, la Dependencia Regional de Inspección, acordó desestimar el recurso de reposición formulado, si bien, como consecuencia de la ejecución de la tasación pericial contradictoria, modificó el importe de la sanción, cancelando la liquidación nº A0885099020002109 de importe 152.080.764 pesetas (914.023,8 Euros) y dando de alta una nueva por importe de 151.655.962 pesetas (911.470,69 Euros), notificándose a la entidad interesada el día 1 de agosto de 2000.

En fecha 17 de agosto de 2000, GISA interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto ante la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Inspección modelo A02, número 70198792, incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1992 a 1996 (ambos incluidos), de la que se desprende una deuda a ingresar, una vez modificado su importe como consecuencia del resultado de la tasación pericial contradictoria, de 202.703.629 pesetas, de las que 127.443.183 pesetas corresponden a cuota y 75.260.446 pesetas a intereses de demora.

Asimismo, en fecha 17 de agosto de 2000, esta parte interpuso reclamación económico-administrativa ante el mismo Tribunal contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto ante la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Catalunya de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, expediente sancionador con número de referencia 00-000475734-00-002, incoada por el mismo concepto y períodos, de la que se desprende una deuda a ingresar de 151.655.962 pesetas.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de marzo de 2004, dictada en la reclamación número 00/05331/2000 y 00/5332/2000 (acumuladas en un único expediente), notificado a GISA en fecha 27 de septiembre de 2004, desestimó los recursos económico administrativo interpuestos contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En fecha 12 de noviembre de 2004 GISA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de marzo de 2004 ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, pasando, posteriormente, a deducirse la correspondiente demanda en defensa de sus pretensiones.

En fecha 2 de julio de 2007, se notificó a la parte recurrente sentencia dictada el 2 de julio de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Montserrat Sorribes Calle, en nombre y representación de GENERAL INVESTMENT, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de marzo de 2004, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos por su adecuación a Derecho. Si bien, en cuanto a las sanciones impuestas, procede que el órgano administrativo revise las mismas y proceda, en su caso, a ajustar su importe a la Ley que resulte más favorable para la parte actora. Sin hacer condena en costas".

1. Contra la referida sentencia la representación procesal de GISA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2. Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 17 de julio de 2008 se acordó " declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de GENERAL INVESTMENT S.A. contra la Sentencia de 2 de julio de 2007, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, (Sección Séptima), dictada en el recurso nº 200/06 , en relación con las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993 a 1996, ambos inclusive, declarando la firmeza de la sentencia respecto de las mismas, y declarar la admisión del recurso en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, de conformidad con las normas de reparto de asuntos".

   Para llegar al acuerdo transcrito razona la Sección Primera que "en el presente supuesto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del recurso en la cantidad de 2.129.744,03 euros, lo cierto es, según manifiesta la propia parte recurrente en su escrito de 12 de mayo de 2008, en respuesta a la providencia de esta Sala de 8 de abril anterior, que el fondo del asunto versa sobre la discrepancia existente entre la Administración y la mercantil recurrente en orden a la determinación de la Base Imponible en relación con el Impuesto y ejercicios referidos y en consecuencia, de conformidad con la doctrina reiterada de este Tribunal, por todos Autos de 31 de enero de 2008, recurso nº 3189/2006 , 25 de enero de 2007, recursos nº 9042/2004 y 940/2005 y auto de 12/07/2007, recurso nº 720/2006 , la cuantía del recurso, ha de venir determinada por la diferencia entre cada una de las cuotas tributarias liquidadas como consecuencia de cada una de las Bases Imponibles declaradas y las cuotas resultantes de las Bases Imponibles comprobadas por la Administración, diferencias que en el presente caso, y en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993 a 1996, ambos inclusive, no superan el límite legal de los 150.000 euros establecidos para acceder al recurso de casación, teniendo en cuenta que, según consta en las propias Actas, las cuotas resultantes de las Bases Imponibles declaradas en los ejercicios de 1993, 1994, 1995 y 1996, ascienden a "0" pesetas y las cuotas resultantes de las Bases Imponibles comprobadas por la Administración ascienden, respectivamente a 17.018.311 pesetas (liquidación 1993), -546.469 pesetas (liquidación 1994 y a "0" pesetas (liquidaciones de 1995 y 1996, diferencias que, razonablemente, en ningún caso superará la cantidad de 25 millones de pesetas.

   No ocurre lo mismo, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, teniendo en cuenta, que según consta en el expediente administrativo, la cuota resultante de la Base Imponible declarada en el referido ejercicio asciende a "0" pesetas y la cuota resultante de la Base Imponible comprobada por la Administración asciende a 111.280.943 pesetas.

   En consecuencia, procede declarar la inadmisión del recurso con arreglo a lo previsto en el artículo 93.2 a) de la Ley de esta Jurisdicción, en relación con los preceptos anteriormente reseñados, al no ser la sentencia impugnada susceptible de recurso de casación, salvo en lo relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 respecto de la cual debe admitirse el recurso.

3. Formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 18 de octubre de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por GENERAL INVESTMENT S.A. (GISA), la sentencia de 2 de julio de 2007 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 200/2006 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAC de fecha 26 de marzo de 2004, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación, de fecha 26 de julio de 2000, y acuerdo de imposición de sanción, de fecha 27 de julio de 2000, dictados por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996, por importe de 1.218.273'35 € y 911.470'69 €, respectivamente.

La recurrente funda el presente Recurso de casación en el hecho de que la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional, en el caso que nos ocupa, ha infringido las siguientes normas del ordenamiento jurídico:

PRIMERO.- Duración de las actuaciones . Aplicación indebida de los artículos 9, 14 y 103 de la Constitución Española de 1978 , de los artículos 3 y 18 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como de los artículo 3, 20 y 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de los artículos 23 y 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y del artículo 38 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

Sostiene la recurrente que el procedimiento inspector tuvo una duración superior a doce meses, puesto que se iniciaron las actuaciones el 16 de julio de 1998 y el acta de disconformidad se levantó el 14 de octubre de 1999, lo que determina la caducidad del procedimiento inspector y, en todo caso, la prescripción por cuanto no se habría interrumpido por tales actuaciones el periodo prescriptivo. Pone énfasis la recurrente en que no pueden computarse como dilaciones indebidas imputables al contribuyente los periodos vacacionales, siendo como mucho imputables a la empresa 69 días de dilación.

En apoyo de su tesis invoca la sentencia de la Sección Sexta de la misma Sala de 25 de febrero de 2004 , en la que, al juzgar las liquidaciones derivadas del Acta por IVA provenientes del mismo procedimiento inspector que dio lugar al Acta levantada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, estimaba el recurso y anulaba las liquidaciones por considerar caducado el procedimiento inspector al haber transcurrido más de doce meses entre la fecha de inicio de las actuaciones (16 de julio de 1998) y la fecha de firma de las actas (14 de octubre de 1999).

En el caso que nos ocupa, del tiempo que duraron las actuaciones inspectoras (16 de julio de 1998 a 14 de octubre de 1999), deben restarse 133 días que, según la Inspección, se deben a dilaciones imputables al contribuyente, de los cuales sesenta días corresponden a los periodos vacacionales anuales obligatorios de los trabajadores, que en ningún caso pueden ser considerados dilaciones imputables al sujeto pasivo.

En el Informe ampliatorio se relacionan las diligencias suscritas en el curso de la Inspección y se justifican los días de interrupción que deben imputarse al contribuyente. Entre estos días se incluyen aquéllos en los que no se practicaron actuaciones al estar la sociedad en periodo vacacional.

La recurrente sostiene que no estamos ante unas vacaciones estipuladas voluntariamente por la empresa con la finalidad de dilatar la duración de las actuaciones inspectoras; las variaciones habían sido pactadas mucho antes de que GISA recibiese la notificación de inicio de actuaciones inspectoras. La tesis de la recurrente es que las vacaciones legalmente establecidas no deben imputarse ni al sujeto pasivo ni a la Inspección, sino que deben considerarse comprendidas dentro del plazo de doce meses del procedimiento inspector.

La Sala entiende que resulta sumamente forzado mantener que sea la Administración la que deba soportar la paralización del procedimiento por el disfrute de unas vacaciones estivales que la empresa estipula. Es verdad que el artículo 23 del Reglamento de la inspección establece que deberá respetarse la jornada laboral habitual, es decir, deberá respetarse el calendario de los días festivos, sean nacionales, autonómicos, provinciales y locales, días estos que son de disfrute general para la generalidad de los ciudadanos, pero extender esta exigencia de respeto a los días vacacionales fijados por la empresa parece ir más allá del propósito de la norma, la cual lo que quiere es evitar que una decisión de la empresa (cuya legalidad y procedencia no se discute) pueda implicar una reducción del plazo establecido para desarrollar las actuaciones inspectoras.

En cualquier caso, y como indica la sentencia recurrida, el ejercicio del derecho al disfrute de las vacaciones anuales se desenvuelve en el ámbito de la relación contractual que vincula al empleador y a los trabajadores y no se encuentra contemplado en la Ley 1/1998 como excepción a la interrupción de las actuaciones inspectoras por causa imputable al interesado. Por lo mismo, tampoco puede considerarse el ejercicio de dicho derecho como causa de interrupción justificada de las actuaciones, cuyos supuestos vendrían a ser establecidos reglamentariamente en el mentado artículo 31 bis del Reglamento de la Inspección , entre los cuales está el de concurrencia de "fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa", pues el ejercicio del derecho al disfrute de vacaciones no puede considerarse constitutivo de un supuesto de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones.

El hecho de que ni el artículo 29 de la Ley 1/1998 , ni el artículo 31 del RGIT contemplen el período vacacional como una dilación imputable al contribuyente, no es óbice para considerar que la solicitud de aplazamiento de las actuaciones inspectoras a instancia del obligado tributario en razón del disfrute de sus vacaciones por parte de sus trabajadores, haya de tenerse en cuenta, como se hizo en este caso, a efectos del cómputo del plazo legal de tramitación de las actuaciones del procedimiento de comprobación y liquidación. En la misma línea la sentencia de 13 de septiembre de 2011 (rec. cas. unif. doctr. núm. 525/2008 ).

1. Carga de la prueba. Aplicación indebida de los artículos 114, 115, 121 Y 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , del artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, así como del artículo 24 de la Constitución Española de 1978 .

Señala la Audiencia Nacional en la sentencia aquí impugnada, en relación a la deducibilidad de ciertos gastos, que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, que debe probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias invoca a su favor.

A juicio de la sociedad recurrente, la Inspección no puede sin más, basándose en simples silogismos o incluso indicios, tales como que la desproporción entre ingresos y gastos es muy importante o que no existe pretensión de efectuar una actividad empresarial, rechazar la deducibilidad de los gastos contabilizados por la recurrente. La Inspección debe probar que efectivamente no existe una actividad empresarial y que, por tanto, los gastos imputados por la recurrente no son deducibles. Y, para ello, debe sustentarse en argumentos sólidos y no en simples indicios o deducciones. Habida cuenta que la Inspección no ha probado en ningún momento, si no es a través de deducciones e indicios, que efectivamente GISA no efectuaba una actividad empresarial y que los gastos no podían atribuirse a una actividad económica, considera la sociedad recurrente que no puede considerarse que los gastos controvertidos no son fiscalmente deducibles o que son liberalidades.

2. Ciertamente, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia en este tema, que es tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código civil .

En Derecho Tributario la carga de la prueba tiene una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión.

En este punto es doctrina uniforme y reiterada de esta Sala que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor.

En casos como el que nos ocupa, en que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

El motivo de casación no puede, pues, ser admitido.

Actividad crediticia. Aplicación indebida del artículo 118 de la Antigua Ley General Tributaria , de los artículos 3, 13, 14 Y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre de 1982 y del artículo 1.253 del Código Civil .

1. Tanto la Audiencia Nacional, como el TEAC, en la misma línea que la Inspección de los Tributos, niegan la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad crediticia de GENERAL INVESTMENT, S.A. fundamentalmente sobre la base de las siguientes afirmaciones:

   1. ) Desproporción entre el gasto financiero y el ingreso financiero.

   2. ) Ausencia de voluntad de realizar una actividad empresarial.

   3. ) No deducibilidad de las dotaciones a la provisión por insolvencias de determinados créditos concedidos.

   1. ) Desproporción entre el gasto financiero y el ingreso financiero.

      Tanto la Inspección de los Tributos como el TEAC y la Audiencia Nacional afirman que GENERAL INVESTMENT, S.A. financia los créditos que concede a terceros a través de otros créditos (obtenidos por importes similares a los concedidos) que obtiene de entidades financieras, soportando por ello un coste financiero totalmente desproporcionado con los ingresos financieros obtenidos.

      No obstante, la Administración Tributaria no ha aportado ningún tipo de prueba o justificante que ponga de manifiesto la relación que afirma existe entre los préstamos concedidos por GISA y los créditos obtenidos de entidades financieras.

      GENERAL INVESTMENT S.A. aportó durante el procedimiento inspector la documentación referente a todas las pólizas de crédito suscritas con bancos que ponen de manifiesto que los créditos obtenidos fueron destinados a la compra de inmuebles, de acciones, al pago de avales y a la cancelación de anteriores pólizas de crédito, sin que ni una sola peseta de los créditos obtenidos de entidades financieras fuera destinada a financiar la concesión de créditos a terceros.

      Así pues, los créditos solicitados a entidades financieras no fueron destinados a financiar la concesión de préstamos a terceros. En consecuencia, no puede establecerse ninguna relación directa entre el endeudamiento de GISA y los créditos concedidos por ésta a terceros.

      El coste de la deuda obtenida y el rendimiento de los créditos concedidos a terceros son dos magnitudes totalmente independientes no puede deducirse que existan liberalidades en las pérdidas derivadas de la actividad crediticia desarrollada por GISA.

   2. ) Ausencia de voluntad de realizar una actividad empresarial.

      Del análisis conjunto de las magnitudes se deduce una inexistente voluntad de realizar una actividad empresarial.

      La comparación que se ha llevado a cabo entre el coste financiero medio del endeudamiento bancario de GENERAL INVESTMENT, S.A. y del rendimiento obtenido por GENERAL INVESTMENT, S.A. a través de la concesión de créditos a terceros lleva, tanto a la Administración Tributaria como al TEAC y a la Audiencia Nacional, a calificar de liberalidades las pérdidas derivadas de la actividad crediticia desarrollada por GENERAL INVESTMENT, S.A., toda vez que se entiende que no ha realizado una actividad guiada por motivos económicos. Por ello se considera que los gastos financieros que ocasionan las mencionadas pérdidas no son deducibles fiscalmente, puesto que los costes en que se han incurrido no sólo no han sido necesarios para la obtención de ingresos sino que ni siquiera se ha pretendido la obtención de los mismos.

      La normativa fiscal en ningún momento establece que la existencia de créditos sin interés o a un tipo de interés inferior al de mercado determine la ausencia de un propósito empresarial, sino que simplemente supone la obligatoriedad por parte de la Administración Tributaria y en el supuesto de que se trate de entidades vinculadas, de practicar un ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

      Por otra parte, la pretensión de la Administración Tributaria, mantenida tanto por el TEAC como por la Audiencia Nacional, de calificar de liberalidad la actividad crediticia de GENERAL INVESTMENT, S.A. queda totalmente desvirtuada por el hecho de muchos de los créditos concedidos se pactaron con interés o bien son prestados a partes vinculadas.

   3. ) Deducibilidad de las dotaciones a la provisión por insolvencias de determinados créditos concedidos.

      Tanto la Inspección como el TEAC y la Audiencia Nacional determinan la no deducibilidad de las dotaciones a la provisión por insolvencia de determinados créditos por cuanto consideran que la actividad de concesión de créditos a terceros no tiene la consideración de empresarial y GISA carece de justificación del motivo y de las actuaciones tendentes al cobro o reclamación de los mismos.

      De lo establecido en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto de 15 de octubre de 1982 sobre Sociedades resulta evidente que la reclamación judicial es uno de los tres posibles casos en que se entiende suficientemente justificado que un crédito es de dudoso cobro.

      Por otra parte, GISA no está obligada a probar que ha reclamado un crédito para poder deducir su provisión, sino que basta simplemente con que se justifique efectivamente que dicho crédito es de dudoso cobro de acuerdo con lo establecido en el artículo 82 del Reglamento , siendo suficiente a estos efectos el transcurso del tiempo (entre 6 y 24 meses y 1 año en el ejercicio 1996, al que le resulta de aplicación la Ley 43/1995 ) desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro.

2. Entrando ya en el análisis de la cuestión relativa a la deducibilidad de gastos en relación con la actividad crediticia, consta en el expediente, y así se refleja en el Acta y en el informe ampliatorio, que en sus declaraciones-liquidaciones la sociedad contabilizó y dedujo, en el ejercicio 1992 (al que se contrae la admisión del recurso), gastos financieros por importe de 38.417.418 pesetas (230.893,33 euros), derivados de la obtención de préstamos. A su vez, contabilizó ingresos financieros por importe de 7.702.259 ptas. en el citado ejercicio de 1992.

   La Administración considera que las pérdidas reflejadas en la contabilidad no son gastos fiscalmente deducibles sino que constituyen una liberalidad, pues no solo no concurre el elemento de necesariedad de esos gastos para la obtención de ingresos, sino que ni siquiera se ha pretendido obtener rentabilidad.

   La recurrente se opone al criterio de la Administración negando la relación entre la concesión de créditos a terceros y la obtención de financiación de diversas entidades, y entendiendo que, en cualquier caso, los gastos derivados de la financiación obtenida serían deducibles.

   La Sala de instancia valora los datos económicos reflejados en el balance de la sociedad en el sentido de que el endeudamiento de la sociedad solo puede encontrar justificación en el sostenimiento de la actividad crediticia, siendo significativas las cifras totales que arrojan ambas partidas en el periodo comprobado, en el que los créditos concedidos alcanzan la cifra de 2.476.164.388 pesetas y la financiación obtenida de terceros 1.980.951.461 pesetas Siendo, por otra parte, tal la desproporción entre los intereses pagados a las entidades de las que ha obtenido financiación y los ingresos percibidos por los créditos concedidos que no es posible admitir que la concesión de créditos a terceros constituyera una actividad crediticia normal de la sociedad, pues es evidente que en ningún momento se ha pretendido obtener beneficios de tal actividad, lo que volatiza el elemento de la contraprestación que requiere la actividad empresarial crediticia, por lo que necesariamente se ha de concluir que la concesión de tales créditos constituye una liberalidad. Para ello basta contrastar la diferencia entre los tipos de interés pactados para los préstamos solicitados con los fijados para los créditos concedidos.

   Ante la valoración probatoria que hace la Sala de instancia, esta Sala, teniendo en cuenta que el artículo 14 de la Ley 61/78 dispone que "no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos: f) Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación...", y que el artículo 14.1 de la Ley 43/95 dispone que "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades, no puede admitir la pretensión de la recurrente al respecto.

3. GISA dotó con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias Provisiones por Insolvencia por importe de 132.428.001 pesetas (795.908,32 euros) en el ejercicio 1992.

   El artículo 13 de la Ley 61/78 dispone: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:

   i) Los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

   Por su parte, el artículo 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala en el apartado 1º que "a los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada", añadiendo en el apartado 2º que "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

   En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto, en su apartado 3 , dispone que no tendrán tal consideración: "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

   Es, pues, el Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , el que, al desarrollar la Ley, indica y concreta en el artículo 82.2 los supuestos en que la situación de dudoso cobro ha de entenderse suficientemente justificada, señalando como tal en el apartado c) los "créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

   De los preceptos transcritos se desprende la exigencia de dos requisitos para admitir como deducibles los saldos de dudoso cobro: que la circunstancia que permita considerar los saldos de clientes como de dudoso cobro quede suficientemente justificada y, además, que éstos se traspasen a una cuenta de carácter suspensivo que debe estar compensada con otra cuenta de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio. En el presente caso GISA no sólo no ha justificado documentalmente el motivo de la insolvencia, sino que se trata de saldos sobre los cuales la entidad ha dejado pasar el tiempo sin que conste en el expediente que se han realizado acciones tendentes al cobro de los mismos y cuyo cobro haya resultado ser infructuoso.

1. Deducibilidad de la cantidad pagada por GENERAL INVESTMENT, S.A. como consecuencia del aval prestado a SOL MENORCA. Aplicación indebida de los artículos 13, 14 Y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades y de los artículos 83, 84 Y 85 del Reglamento del impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre de 1982 .

La Audiencia Nacional no admite la deducibilidad de la cantidad pagada por GENERAL INVESTMENT, S.A. como consecuencia del aval prestado a SOL MENORCA frente a la BANCA JOVER porque considera que "no queda acreditado documentalmente en el expediente la insolvencia del deudor principal (declaración de fallido, suspensión pagos, quiebra, etc.) ni que GISA, una vez efectuados los pagos, haya ejercido ningún tipo de acción judicial tendente a recuperar los importes pagados (la propia reclamante hace referencia a un pacto entre GISA y la Banca Jover consistente en no reclamar), por lo que se considera procedente el ajuste realizado por la Inspección".

La recurrente considera haber acreditado de modo claro y fehaciente que el aval prestado por INVESTMENT S.A. se encuadra en una actividad empresarial.

Resulta innegable el carácter mercantil y la consiguiente voluntad de obtener beneficios de la actividad desarrollada por un grupo de socios, de entre los cuales GENERAL INVESTMENT, S.A. representaba un 20 por 100, que llevan a cabo la explotación del complejo residencial OASIS PARK en Menorca, para lo que obtuvieron financiación de la BANCA JOVER previa la prestación de determinadas garantías de las que, en su caso, debían responder los socios directamente, sin que en ningún caso pueda considerarse que la actividad llevada a cabo pueda tener la consideración de liberalidad.

Por otro lado, la parte recurrente entiende que ha quedado sobradamente acreditada la imposibilidad de cobrar la deuda avalada a SOL MENORCA, S.A., ya que el único activo del que disponía la compañía, el complejo hotelero denominado OASIS PARK en la isla de Menorca, fue vendido por un importe muy inferior a las deudas asumidas frente a la BANCA JOVER.

GISA señala que la venta de OASIS PARK fue realizada con intervención del propio deudor (BANCA JOVER) que fue quien consiguió el comprador, asumiendo en la operación unas pérdidas de unos 900 millones de pesetas. Este hecho pone de manifiesto que los activos de SOL MENORCA, S.A. tenían un valor de mercado muy inferior a las deudas asumidas, ya que en caso contrario la BANCA JOVER nunca hubiera admitido una venta por un precio que le suponía unas asumir pérdidas tan elevadas.

SOL MENORCA carece, después de la venta del complejo residencial OASIS PARK, de cualquier tipo de activo, no teniendo por tanto bienes muebles o inmuebles sobre los que pretender actuar judicialmente.

GENERAL INVESTMENT, S.A. avaló a SOL MENORCA, sociedad en la que participaba en un 20 por 100, para que ésta pudiese adquirir los activos con los que obtener beneficios, por lo tanto puede afirmarse que los gastos de afianzamiento en los que incurrió GENERAL INVESTMENT, S.A. son deducibles ya que el aval se suscribió para financiar unas acciones que forman parte del activo de GENERAL INVESTMENT S.A.

2. La Administración tributaria consideró no deducible la cantidad pagada por GISA como consecuencia del aval ya que no aportó documentación alguna acreditativa de la reclamación del pago de la deuda a Sol Menorca S.A., ni la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago de la misma.

Para la sentencia recurrida consta acreditado que GISA avaló a dicha sociedad, participada por ella en un 20%, que la acreedora, Banca Jover, reclamó a GISA el pago de la deuda, que se contabilizó el 31/12/92 con cargo a la cuenta de resultados extraordinarios una provisión para responsabilidades de 80.600.970 pesetas.

El artículo 84.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer:

"En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas".

Para interpretar el precepto, se ha de tener en cuenta que el artículo 83.1 citado Reglamento del Impuesto, dispone que:

"No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente".

Como se desprende de lo regulado en este precepto, con carácter general, las "responsabilidades" contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada.

En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

Tal como se ha indicado, esas responsabilidades a las que aluden los artículos del Reglamento han de estar determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de deudas próximas y ciertas. Pero además se requiere que el concepto por el que se efectúa la dotación tenga la consideración de gasto deducible conforme a los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y preceptos reglamentarios que los desarrollan.

En el caso examinado, se admite por la Administración que la Banca Jover exigió a la actora en 1992 el pago de la deuda avalada a SOL MENORCA, pago que se efectuó en 1993, no en las 80.600.970 pesetas contabilizadas con cargo a la cuenta de Resultados extraordinarios como "provisión para responsabilidades", sino 74.000.000 pesetas contabilizando en el ejercicio 1993 como ingreso extraordinario con cargo a la cuenta de provisión por responsabilidades un importe de 6.600.970 pesetas, es decir, no se discute la certeza de la responsabilidad derivada del aval y del pago realizado, sin embargo, a efectos de su deducibilidad fiscal, ha de ponerse en relación con los artículos 13 y 14 de la LIS , conforme a cuyo art. 13.i ) para que se pueda considerar como una partida deducible sería necesaria, además del cumplimiento de los requisitos contables, la justificación suficiente de que el crédito originado a favor del contribuyente es de dudoso cobro. En el presente caso no ha quedado acreditado documentalmente en las actuaciones la insolvencia del deudor principal (declaración de fallido, suspensión pagos, quiebra, etc.) ni que GISA, una vez efectuados los pagos, haya ejercido ningún tipo de acción judicial tendente a recuperar los importes pagados (la propia reclamante hace referencia a un pacto entre GISA y la Banca Jover consistente en no reclamar), por lo que hay que concluir que la cantidad pagada por GISA como consecuencia del aval prestado a SOL MENORCA no resulta fiscalmente deducible.

Explotación de fincas rústicas. Aplicación indebida de los artículos 13, 14 Y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

La entidad GENERAL INVESTMENT, S.A. era propietaria de dos fincas rústicas. Una de ellas situada en el término municipal de Sant Pere de Ribes , destinada a la producción vitivinícola. La segunda finca, situada en el término municipal de Reus , se destinaba a la plantación de almendros.

Tanto la Inspección como el TEAC y la Audiencia Nacional determinan la no deducibilidad tanto de los gastos de explotación de dichas fincas rústicas, como de la pérdida ocasionada como consecuencia de la venta de derechos de riego relativos a la finca sita en Reus .

Los motivos por los que la Inspección y la sentencia recurrida negaron la deducibilidad son una supuesta ausencia de motivación empresarial en la explotación de dichas fincas rústicas y una referencia a las supuestas inversiones realizadas por GENERAL INVESTMENT, S.A. en instalaciones y mobiliarios de lujo y en gastos de carácter estrictamente personal.

A juicio de la sociedad recurrente la lógica demuestra que si se renueva una explotación de viñas mediante la plantación de nuevas variedades, los gastos aumentan en relación inversa a los ingresos, ya que en un principio éstos disminuirán hasta que las nuevas variedades plantadas no alcancen el estado óptimo de explotación.

Es de todos sabido que hasta que las viñas no crecen no producen fruto alguno y, antes al contrario, ocasionan todos los gastos inherentes a una nueva plantación, así como los relativos a la adecuación de las instalaciones para realizar pruebas del producto elaborado y para recibir clientes.

Por lo que respecta a las 15 hectáreas (13 de nueva plantación y 2 ya plantadas) situadas en Sant Pere de Ribes, en las que se realizaron trabajos para modernizar su explotación, la recurrente no entiende qué otro motivo que no sea el estrictamente empresarial puede motivar a una empresa, que tiene participaciones en una cava cercana (COLL DE JUNY, S.A.), a comprar una finca rústica en la región vinícola del Penedés y replantar con nuevas cepas sus terrenos.

La sentencia recurrida no fundamenta su razonamiento sino que, partiendo de suposiciones, niega la afección de las fincas y sus terrenos a una actividad empresarial y ello, además, a pesar de la existencia de un empleado fijo cotizando en el régimen especial Agrario de la Seguridad Social.

Respecto a la finca de Reus , se trata de una finca rústica a todos los efectos y no de una finca de recreo. Por tanto al igual que sucedía en la finca rústica de Sant Pere de Ribes, plantar almendros y dotarlos de un sistema de riego por goteo no tiene otra finalidad que no sea la explotación empresarial de la finca en cuestión, intento que sin embargo desgraciadamente se vio frustrado por una expropiación forzosa.

2. No son suposiciones los datos de los que parte la sentencia recurrida para concluir que GISA no ha pretendido la realización de explotación económica alguna en las fincas de referencia.

Consta en las actuaciones que la finca de Sant Pere de Ribes se adquirió en mayo de 1990 y durante los años 1991, 1992 Y 1993 se efectuaron reformas en la masía por importe de 19.525.750 pesetas (117.352,12 €) (aproximadamente el 32% del coste de adquisición de la finca). Además en el año 1991 se contabilizaron como Instalaciones de la finca inversiones por importe de 8.082.026 pesetas 48.573,95 €) y como mobiliario 6.543.110 pesetas (39.324,88 €) (28 sillas isabelinas, 2 sillones isabelinos...). Se traslada a la finca un cuadro que, según el contrato de seguro de transporte, se valoró en 2 millones de pesetas (12.020,24 €). Y todo ello para una finca de regadío plantada de viñedos y en ella hay una edificación como elemento accesorio y necesario para la explotación agrícola. Los ingresos contabilizados por la venta de cosecha de uva ascienden a 1.148.736 pesetas (6.904,04 €) en 1992, 0 pesetas (0 €) en 1993, 3.412.140 pesetas (20.507,37 €) en 1994, 2.579.599 pesetas (15.503,7 €) en 1995 y 3.917.049 pesetas (23.541,94 €) en 1996. La mayor parte de la cosecha facturada en 1992 (el 78%) y la totalidad de lo facturado en 1994 se vendió a la sociedad Vega de Ribas S.L. (tiene el domicilio social en un local del que GISA es arrendataria), participada por GISA en un 46%. hasta el año 1996. Del total facturado a Vega Ribes el 69% no fue cobrado, por lo que GISA dotó en 1996 con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias una provisión por insolvencias.

Además GISA contabilizó en 1992 gastos de personal que corresponden a un oficial de primera, dos "masover" que desarrollan su trabajo en una finca sita en Gerona (GISA no acredita ser titular de una finca en Gerona), honorarios a un gestor y otros gastos.

La finca de Reus se adquirió en septiembre de 1989 junto con diez derechos de riego y en el ejercicio 1991 se efectúan reformas en la edificación por importe de casi 8 millones de pesetas (48.080,97 E). La finca es de regadío, plantada de almendros y avellanos y en la finca hay una edificación que se utiliza para guardar aperos de labranza. Incurre en diversos gastos pero no declaró ningún ingreso por la explotación de la finca de Reus.

En el año 1995 contabilizó una pérdida de 1.025.000 pesetas (6.160,37 €) por la venta de siete derechos de riego, aportando un contrato de cesión sin fecha, sin que aparezca nombre ni firma del comprador y sin la intervención de la comunidad de regantes.

Como consecuencia de la explotación de las fincas rústicas GISA contabiliza y declara pérdidas por importe de 12.575.804 pesetas (75.582,1 €) en 1992, 8.566.521 pesetas (51.485,83 €) en 1993,3.585.244 pesetas (21.547,75 €) en 1994, 4.336.113 pesetas (26.060,56 €) en 1994 y 4.558.027 pesetas (27.394,29 €) en 1996.

De lo expuesto se desprende que la desproporción ente costes e ingresos es de tal magnitud que -como dice sentencia recurrida-- resulta de todo punto razonable la conclusión de la Administración tributaria al considerar que dichos gastos no son deducibles por entender que la entidad no ha perseguido la realización en dichas fincas de explotación económica. Ello al margen de la contabilización de gastos, que ninguna relación guardaban con las referidas fincas.

Explotación de una embarcación. Aplicación indebida de los artículos 13, 14 Y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

1. La Audiencia Nacional, como ya hicieron el TEAC y la Inspección de los tributos, manifiesta que GENERAL INVESTMENT, S.A. no ha logrado justificar la cesión de la embarcación denominada Lady Mónica y, por tanto, considera que no está afecta al ejercicio de una actividad empresarial y considera no deducibles ni los gastos de mantenimiento y conservación de dicha embarcación, ni las pérdidas generadas por las transmisiones sucesivas de la misma.

   La recurrente argumenta que la Administración afirma, y reiteran el TEAC y la Audiencia Nacional, que GENERAL INVESTMENT, S.A. obtuvo los ingresos derivados del arrendamiento de la embarcación, ingresos que obviamente deben tributar en el Impuesto sobre Sociedades, pero no admite que sean deducibles los gastos relacionados con dicha actividad, afirmación que carece de sentido puesto que ¿qué entidad estaría dispuesta a pagar por un alquiler inexistente a otra entidad con la que no mantiene ningún tipo de vinculación?.

   ¿Y por que incluiría GENERAL INVESTMENT, S.A. en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades un ingreso inexistente?.

   La afirmación efectuada por el inspector actuario en relación con la inexistencia del arrendamiento de la embarcación, puesto que, según afirma, está destinada a satisfacer necesidades privadas, se basa en meras suposiciones y no tiene base documental alguna, y así lo pone de manifiesto en el acta al establecer literalmente que esta afirmación es una convicción del actuario, con lo que se está incumpliendo la Ley ya que las actas han de contener descripciones de hechos y no opiniones del inspector.

2. Pues bien, son datos de hecho, no meras suposiciones que GISA adquiere el 21 de octubre de 1993 una embarcación denominada "Lady Mónica" por importe de 100.000.000 pesetas (601.012,1 €). En los años 1994 y 1995 activa gastos de acondicionamiento por importe aproximado de 17 millones de pesetas (102.172,06 e). Con fecha 1 de febrero de 1995 GISA vende el barco por un importe de 45.000.000 pesetas (270.455,45 €) contabilizando una pérdida patrimonial de 72.494.911 pesetas (435.703,19 €) (el precio de venta difiere del valor del barco declarado a efectos del contrato de seguro). Antes de transcurrir 6 meses vuelve a adquirir el barco a la misma sociedad a la que se lo había vendido (BACUNIN S.L.) por importe de 49.500.000 pesetas (exento de IVA). GISA vuelve a vender el barco el 2 de octubre de 1996 por 70.000.000 pesetas (420.708,47 e), contabilizando un beneficio patrimonial de 20.500.000 pesetas (123.207,48 €).

   GISA contabilizó como ingresos derivados de la explotación· del referido barco la factura n° 83/96 de fecha 8 de agosto de 1996 por importe de 7.514.880 pesetas (45.165,34 €), emitida por una entidad domiciliada en las Islas del Canal, concepto "explotación del barco Lady Mónica". GISA manifiesta que la explotación del barco tuvo por objeto la realización de una película en las Islas Baleares. Asimismo, GISA desde el año 1993 contabiliza en relación con la embarcación gastos de personal (dos marineros y un patrón de cabotaje), mantenimiento y otros gastos por importe de 2.754.026 pesetas (16.552,03 €) en 1992, 13.066.421 pesetas (78.530,77 €) en 1994, 81.780.809 pesetas (491.512,56 €) en 1995 (incluye la pérdida patrimonial de la transmisión) y 10.517.065 pesetas (63.208,83 €) en 1996.

   Los datos que se dejan expuestos evidencian que la tenencia de la embarcación no se encontraba afecta al ejercicio de una actividad empresarial y que, por tanto ni los gastos relacionados con la misma ni la pérdida patrimonial declarada pueden calificarse como deducibles.

Subarriendo de inmuebles. Aplicación indebida de los artículos 13, 14 Y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades .

1. En relación con la actividad de subarrendamiento de inmuebles desarrollada por GENERAL INVESTMENT, S.A., el principal argumento que utilizan la Inspección y el TEAC para considerar que las pérdidas por alquileres y los consumos no repercutidos a los subarrendatarios tienen la consideración de liberalidades es, una vez más, la ausencia absoluta de criterios empresariales en la explotación de los inmuebles, al considerar que dicha actividad no persigue como principal objetivo el obtener una rentabilidad.

   En este mismo sentido, la Audiencia Nacional insiste en la desproporción existente entre ingresos obtenidos y gastos incurridos, así como en la no repercusión de determinados gastos incurridos a los subarrendatarios.

   La recurrente entiende que, contrariamente a lo que sostienen tanto la Administración Tributaria como el TEAC y la Audiencia Nacional, el hecho de que no se obtengan beneficios no determina una falta de motivación empresarial o de criterios empresariales en la gestión. Y tampoco lo es la circunstancia de que los ingresos sean superiores a los gastos o que no se repercutan determinados gastos a los subarrendatarios.

   GENERAL INVESTMENT, S.A. planteó las operaciones de subarrendamiento con la intención de conseguir un beneficio y si éste no se produjo fue debido al incumplimiento de los contratos por los subarrendatarios, incumplimientos que están ampliamente expuestos en el escrito de alegaciones al Acta de Inspección de 10 de noviembre de 1999 (páginas 39 a 41).

   En los contratos de alquiler suscritos por GENERAL INVESTMENT, S.A. con los propietarios se dejaba constancia de la circunstancia de que se alquilaban los inmuebles para proceder a su posterior subarrendamiento. Resulta obvio que, si GENERAL INVESTMENT, S.A. pretendía obtener un beneficio derivado del subarriendo de inmuebles, debía hacer frente previamente al gasto derivado del arrendamiento de los mismos y que, por 10 tanto, los alquileres pagados por GENERAL INVESTMENT, S.A. son un gasto necesario de su actividad de subarrendamiento.

2. Las consideraciones que hace la recurrente deben entenderse en el contexto de los siguientes datos:

   GISA es arrendataria de dos inmuebles, destinados al subarrendamiento, uno en la C/ Buenos Aires 44, propiedad de la sociedad Charfu, S.A., cuyo arrendamiento finalizó en mayo de 1994, y el segundo, en la C/ Avenir 58, propiedad de DIRECCION000 , CB, finalizando el arrendamiento en enero de 1996.

   Por el subarriendo obtuvo en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 los siguientes ingresos, respectivamente: 4.932.000 pesetas; 2.652.000 pesetas; 4.696.000 pesetas y 2.089.918 pesetas. En el último ejercicio redujo el ingreso inicialmente contabilizado (6.080.000 pesetas) en 3.990.082 pesetas, en concepto de bonificación del alquiler. A su vez los alquileres satisfechos por GISA a los propietarios, contabilizados como gastos y deducidos fiscalmente, ascienden a 3.203.247 pesetas (19.251,9 €) en 1992, 3.284.716 pesetas (19.741,54 €) en 1993, 6.335.766 pesetas (38.078,72 €) en 1994 Y 6.173.911 pesetas (37.105,95 €) en 1995. Como se ve, GISA no obtiene con el precio del subarriendo cantidad suficiente para satisfacer el precio del arrendamiento.

   Por otra parte GISA contabilizó otros gastos derivados del subarrendamiento (luz, gas, agua, teléfono, etc.) que no repercutió en su totalidad a los inquilinos, incluso extinguidos los contratos de arrendamiento y subarrendamiento, o sea, paga gastos de un tercero que no repercute.

   Ciertamente, resulta difícil de entender que GISA alquile dos inmuebles con la finalidad de subarrendarlos y que el precio pagado por los alquileres sea superior al precio cobrado por los subarrendamientos, pero es que, además, hizo frente a gastos comunes que no repercutió a los subarrendatarios, soportando gastos por suministros en 1996, correspondientes a nuevos arrendatarios, habiendo finalizado ya el arrendamiento por parte de la sociedad actora. Por lo que resulta evidente que dichos gastos no pueden tener otra consideración que la de liberalidades, en los términos del artículo 14 LIS , y, en consecuencia, de no deducibles.

Arrendamientos de inmuebles gestionados directamente por GENERAL INVESTMENT S.A. Aplicación indebida de los artículos 13, 14 Y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades y 34 de la Constitución.

1. En este caso la Inspección admite, sin más, el carácter empresarial de la actividad de arrendamiento de los inmuebles propiedad de GENERAL INVESTMENT, S.A.

   La recurrente manifiesta que los alquileres no se modificaron a la baja por propia iniciativa tal como manifiesta la Administración Tributaria y refrendan el TEAC y la Audiencia Nacional. Es por todos conocido --dice-- que entre 1993 y 1997 se revisaron a la baja las rentas pactadas en numerosos contratos de arrendamiento de locales de negocio en Barcelona como consecuencia, en gran medida, de la situación del mercado inmobiliario en la ciudad en el que se llegó a una situación de importante exceso de oferta, que llevó irremediablemente a la disminución del precio de los alquileres en dicho sector. Las revisiones a la baja del importe de los alquileres no responden a un simple motivo de liberalidad, sino que se realizaron como una respuesta empresarial al cambio de coyuntura económica en el sector.

2. Se trata de inmuebles de los que la sociedad era propietaria y cedía en arrendamiento, gestionándolo directamente o a través de administradores de fincas; pues bien, resulta que en los gestionados por la sociedad se efectúan anulaciones de ingresos en los ejercicios 1993, 1995 y 1996, por importe de 1.000.000 pesetas, 15.654.516 pesetas y 2.313.044 pesetas, respectivamente, no justificadas, que la entidad recurrente imputa a bonificación, improcedencia e imposibilidad de cobro. Evidentemente, la falta de justificación de dichas anulaciones determina que se considere procedente el incremento en esos importes de la base imponible del correspondiente ejercicio.

   Asimismo, contabilizó con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias amortizaciones de los inmuebles aplicando el porcentaje del 3% sobre el valor de adquisición de los mismos (construcción y terreno) y soportó gastos por consumos y otros que corresponden a los inquilinos y no los repercutió olvidando que las amortizaciones, para que sean fiscalmente deducibles su cálculo, deben realizarse de acuerdo con la normativa vigente, es decir, se aplicará el porcentaje del 2% sobre el valor de la construcción, excluyendo el suelo.

Reducción de capital en 48 millones de pesetas (288.485,81 €) con devolución de aportaciones . Aplicación indebida de los artículos 14, 15 Y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

1. En relación con la reducción de capital con devolución de aportaciones a dos socios que acordó la Junta General de GENERAL INVESTMENT, S.A. celebrada el 15 de febrero de 1993 , la Inspección basó sus fundamentaciones en un precepto legal, el artículo 15.7.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que no es de aplicación al presente caso.

   El TEAC y la Audiencia Nacional han rectificado la forma de proceder de la Inspección y han aplicado el artículo 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 127 del Reglamento que la desarrolla.

   Entrando en el fondo del asunto, la devolución de aportaciones a favor de dos socios acordada por GENERAL INVESTMENT, S.A. en el marco de una reducción de capital y que se concretó en la transmisión del piso ubicado en la calle Ganduxer implica en GENERAL INVESTMENT, S.A. un incremento de patrimonio del importe de la diferencia entre el valor neto contable del activo transmitido y el valor real de mercado que dicho bien tenga en el momento de la transmisión, valor que en el presente caso se ha determinado mediante tasación pericial contradictoria.

   Por lo que se refiere a la pensión temporal que fue otorgada a alguno de los socios, la recurrente manifiesta que su importe fue calculado de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales vigente en el momento de realizarse la transacción.

   La normativa del Impuesto sobre Sociedades no determina una forma específica de valorar las pensiones. La operación deberá realizarse a precios de mercado.

   De acuerdo con la documentación aportada en el curso de la Inspección, la Administración conoce sobradamente que Pedro Francisco y Benigno llegaron a ser accionistas de GENERAL INVESTMENT, S.A. en el contexto del divorcio de sus padres, en el cual se les entregó un paquete de acciones de la sociedad como capitalización de su pensión por alimentos. No obstante, puesto que lo que necesitaban los nuevos accionistas de GENERAL INVESTMENT, S.A. era liquidez y no había perspectivas de que la sociedad fuera a repartir dividendos en los próximos años, se procedió a la reducción de capital para devolver aportaciones a Pedro Francisco y Benigno y que de esta manera obtuvieran la liquidez requerida.

2. Para la debida resolución del problema planteado, es de recordar que en la Junta General de accionistas de 15 de febrero de 1993 se acordó reducir el capital de la sociedad en 48 millones de pesetas, con devolución de sus aportaciones a dos socios, hijos de Héctor , los cuales eran titulares por mitades indivisas de 4.800 acciones que habían recibido de su padre como pago de la pensión por alimentos, conforme a lo acordado en el convenio de separación matrimonial suscrito entre éste y su cónyuge. Para ello se acordó atribuirles en plena propiedad un inmueble sito en C) Ganduxer de Barcelona, al que se atribuyó un valor de 36 millones de pesetas, así como la asignación de una pensión temporal por diez años, por importe de 6 millones de pesetas anuales, revisable cada año conforme a la evolución del IPC, pagadera por mensualidades. Se valora dicha pensión en 12 millones de pesetas.

   El arquitecto de la AEAT, a instancia de la Inspección, efectuó la valoración del inmueble adjudicado, tasándolo en 55.258.082 pesetas. A solicitud de la interesada se practicó tasación pericial contradictoria, en la que se valoró el inmueble en 52.830.647 pesetas.

   Asimismo, la valoración financiera que la Inspección hizo de la pensión temporal otorgada, a la fecha de la reducción de capital y devolución de aportaciones a los dos socios referidos, da un resultado de 43.339.435 pesetas, en lugar de 12 millones, tomando como porcentaje de revalorización lineal el de 5%, establecido por la sociedad en su contabilidad.

   La desproporción existente entre el valor nominal de las acciones y el valor de los bienes entregados a los dos accionistas, en concepto de devolución de aportaciones, determina que la Inspección concluyese que, respecto del inmueble se ha producido una plusvalía no declarada en la sociedad de 19.258.082 pesetas, y que la diferencia entre el valor de las acciones y el de los bienes y derechos adjudicados se considere una liberalidad.

   El artículo 15 de la Ley 61/78 disponía: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente...2. (...) Igualmente se estimará que no existen incrementos y disminuciones patrimoniales en los supuestos de reducción del capital social. No obstante, cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta minorará el valor neto contable de los valores afectados, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. 3. Son incrementos o disminuciones de patrimonio y como tales se computarán en la renta de la Entidad transmitente las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. 4. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:

   1. En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales. (...)

5. Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de:

   a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

   b) El importe de las revalorizaciones que se hubieren practicado.

   c) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieren sido satisfechos por el adquirente.

   Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado los citados bienes, computándose en todo caso la amortización mínima, y en el de las provisiones y disminuciones de valor fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la aplicación de las normas del artículo 16 de esta Ley .

   El valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán, en su caso, los gastos y tributos a que se refiere la letra c) de este apartado en cuanto resulten satisfechos por el transmitente".

   En el presente caso, el valor del inmueble se ha determinado mediante tasación contradictoria, solicitada por la recurrente, en los términos del artículo 52 LGT , por lo que dicho valor es el que ha de tenerse en consideración.

   Y, por lo que respecta a la pensión temporal, acreditado que con el valor del inmueble se superaba ya el valor de las acciones de los dos socios beneficiarios, la adjudicación de dicha pensión no puede en forma alguna considerarse como devolución de aportaciones ni retribución en especie, pues en este segundo supuesto sería la actora quien debería acreditar a qué prestación, servicios o relación respondería esa supuesta "retribución en especie", sin que sea la Inspección la obligada a averiguar si la asignación de la pensión se trataba de retribución en especie o respondía a cualquier otra causa no declarada.

   Resulta evidente que con la entrega del inmueble se satisfizo en exceso el valor de las acciones amortizadas, por lo que habrá de considerarse como liberalidad la pensión constituida a favor de los accionistas, y no deducibles los gastos derivados de esa pensión que fueron contabilizados y deducidos fiscalmente por GISA.

Actividad Profesional . Aplicación indebida de los artículos 14, y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades , y de los artículos 102, 114, 116 Y 121 de la Ley 2301963, General Tributaria .

1. La Audiencia Nacional, como ya hizo la Inspección de los Tributos, admite los ingresos declarados por la recurrente a pesar de cuestionarse la realidad de los trabajos realizados por GISA pero niega la deducibilidad de los gastos en los que se incurrió para obtener dichos ingresos.

   Según la recurrente GENERAL INVESTMENT S.A. entregó durante el procedimiento inspector todo tipo de facturas, documentos de cobro y documentación referente a los servicios prestados. En cambio, la Inspección se ha basado en meros indicios para negar la realidad de la realización de los servicios prestados por GISA.

   Dado que GENERAL INVESTMENT, S.A. ha aportado elementos suficientes para acreditar la realidad de los servicios prestados y sobre la base de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias que establecía el artículo 116 de la LGT correspondía a la Administración Tributaria aportar elementos de prueba que desacreditaran las pruebas aportadas por GENERAL INVESTMENT, S.A., elementos de prueba que no ha podido aportar.

2. Hay que señalar que GISA contabilizó prestaciones de servicios de diferente naturaleza por importe, sin IVA, de 469.872.179 pesetas (2.823.988,67 €) en 1992, 6.100.000 pesetas (36.661,74 €) en 1993,53.036.609 pesetas (318.756,44 €) en 1994,5.326.588 pesetas (32.013,44 €) en 1995 y 4.172.724 pesetas (25.078,58 €) en 1996.

   En relación con la prestación de servicios efectuada por GISA cabe destacar la irregularidad en cuanto al volumen de facturación, la diversidad de servicios prestados (estudios de diversos tipos, intermediación, asesoramiento, mediación, dictámenes y tasaciones...) y el reducido número de clientes, la mayoría de ellos relacionados de alguna forma con GISA (Tibidabo S.A. Pinyer S.A. Folchi 1 Associats SCP, General Barcelona Investment SA...). Para la prestación de la gran variedad de servicios GISA prácticamente no recibe servicios profesionales especializados de terceros; según la contabilidad y los libros registros de facturas recibidas. Además, se observa que el personal de GISA realiza básicamente funciones administrativas (auxiliares administrativos, oficiales administrativos, 1 Director administrativo). En 1993 se inicia la relación laboral con J.J. Folchi Bonafonte con un contrato verbal e indefinido y cuyo trabajo consiste en atender todas las consultas jurídicas que se le formulen y la orientación de la sociedad; el sueldo de J.J. Folchi (11.702.406 pesetas (70.332,88 €) en 1993, 13.213.023 pesetas (79.411,87 €) en 1994, 13.442.704 pesetas (80.792,28 €) en 1995 y 13.461.592 pesetas (80.905,8 €) en 1996) es casi dos veces superior a la facturación de GISA por prestación de servicios en el ejercicio 1993 y más del doble en los ejercicios 1995 y 1996. Asimismo, en 1993 año en que se inicia la relación laboral de Héctor , Juan Carlos administrador de GISA, pasa a tener un sueldo de 13.025.055 pesetas (78.282,16 €) (respecto al sueldo de 1992 supone un incremento del 256,88%), a pesar de que la facturación de la sociedad ese año cae de 469.872.179 pesetas a 6.100.000 pesetas.

   Por otra parte, algunas de las facturas emitidas por GISA se refieren a trabajos cuya realidad no ha sido acreditada por la entidad, con independencia de las relaciones personales que pudieran existir entre las personas pertenecientes a la sociedad recurrente y las entidades a las que se facturan determinados servicios, que se detallan en el informe ampliatorio al Acta.

   De lo expuesto se desprende que GISA no ha acreditado la realidad de los servicios prestados ni aporta documentación sobre los trabajos que dice haber realizado, no habiendo justificado en debida forma la realidad de esos gastos y su relación con los servicios realmente prestados.

Dotación por depreciación de la cartera de valores . Aplicación indebida del artículo 72 apartado 10 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto 2631/1982 .

1 . La Inspección, con un criterio que ha sido ratificado por el TEAC y la Audiencia nacional, ha calculado la depreciación por diferencia entre el valor teórico al inicio del ejercicio y el valor teórico al final del ejercicio, mientras que GISA, de conformidad con lo establecido en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS ), para realizar dicho cálculo ha considerado el valor de adquisición minorado por el valor teórico al cierre del ejercicio.

Asimismo, contrariamente a lo establecido por el artículo 72 del RIS , la Administración no ha tenido en cuenta que GENERAL INVESTMENT S.A. ha acudido a las ampliaciones de capital de COLL DE JUNY realizadas durante los ejercicios 1993 a 1996, de forma que a la hora de calcular la dotación no ha contemplado el coste efectivo de la suscripción de las acciones adquiridas en la ampliación de capital.

En el caso de que se realicen aportaciones, esto es, suscripciones de ampliaciones de capital, la única manera de tenerlas en cuenta es considerar el valor inicial de la participación y minorarla en el valor teórico al cierre del ejercicio, siendo por tanto totalmente correctas las dotaciones realizadas por GENERAL INVESTMENT S.A.

2. GISA dotó en los ejercicios 1993 a 1996 provisiones por depreciación de la cartera de valores al considerar que se produjo una depreciación de su cartera integrada por los participaciones sociales de la entidad Coll de Juny S.A. (Bodegas Montesquieu).

Como quiera que por Auto de la Sección Primera de esta Sala se declaró la admisión del recurso en lo relativo a la liquidación del ejercicio 1992 y se declaró la inadmisión del recurso en relación con las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993 a 1996, declarando la firmeza de la sentencia respecto de las mismas, carece de sentido estudiar un problema planteado -el cálculo de la depreciación de la cartera de valores- respecto de un ejercicio -1992, único al que se contrae este recurso-- en el que no consta que la sociedad recurrente hubiera realizado dotaciones por depreciación de la cartera de valores.

Gastos generales. Aplicación indebida de los artículos 13, 14, y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades .

Respecto a esta cuestión, el TEAC y la Audiencia Nacional se limitan a confirmar la regularización practicada por la Inspección.

1. Manifiesta la recurrente que la determinación de los gastos generales se fundamenta en un ejercicio de cálculo que no tiene en cuenta para nada la contabilidad llevada a cabo por GENERAL INVESTMENT, S.A., contabilidad que no ha sido discutida ni desvirtuada por la Inspección y que, por tanto, debe ser admitida por ésta en la medida que refleja de forma veraz y completa la situación económica y patrimonial de la sociedad.

   Además, para determinar la cuantía total de gastos generales susceptibles de ser deducidos fiscalmente no tiene en cuenta los gastos derivados de la pensión que GENERAL INVESTMENT S.A. paga a los accionistas de la sociedad ni la retribución pagada a D. Héctor , ya que los considera como simples liberalidades; en ningún caso se dan los requisitos establecidos en el artículo 14 letra f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, por ende, al no tener dichos gastos la consideración de liberalidades, carece de fundamento alguno considerados como no deducibles.

   Al ser totalmente inconsistente la distribución de los gastos generales y haber quedado totalmente desvirtuado el cálculo porcentual realizado por el Inspector, los gastos atribuidos a la actividad crediticia, tenencia de fincas rústicas, tenencia del barco y subarrendamientos, que habían sido considerados como no deducibles fiscalmente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , tendrán la consideración de deducibles a todos los efectos. Esto es así, ya que la situación de pérdidas continuas, así como la poca entidad de los ingresos que alega la Inspección, no puede servir para la determinación o no de la deducibilidad de los gastos soportados, puesto que las empresas en pérdidas o con pequeños ingresos también realizan gastos necesarios para la obtención de sus ingresos.

2. Es de señalar que el importe de los gastos generales se obtiene por la diferencia entre la totalidad de gastos contabilizados y los gastos específicos (imputados a las diferentes fuentes de ingresos/pérdidas). No obstante, de ese importe se deducen las pérdidas patrimoniales, provisiones de cartera y resultados extraordinarios así como los gastos considerados como no deducibles en apartados anteriores. La distribución de los gastos generales entre las diferentes actividades se realiza atendiendo a los gastos específicos soportados en cada actividad empresarial. La recurrente discrepa del criterio de cálculo expuesto porque discrepa de la exclusión de la deducibilidad de determinadas cantidades que se ha hecho en la presente resolución y en cuyo examen no es procedente entrar de nuevo.

Transparencia fiscal. Aplicación indebida del artículo 52.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

1. La argumentación básica esgrimida reiteradamente tanto por la Inspección de los Tributos como por el TEAC y la Audiencia Nacional, a efectos de negar la deducibilidad de los gastos en los que incurrió GENERAL INVESTMENT, S.A. para el desarrollo de sus actividades, es la consideración de que GISA no ha realizado una actividad empresarial.

   Si éste Tribunal Supremo considera que GENERAL INVESTMENT, S.A. no ha realizado una actividad empresarial en cuanto a la actividad crediticia, a la explotación de las fincas rústicas y en el subarrendamiento de inmuebles, quiere decir que los bienes que utiliza para dichas actividades no están afectos a la actividad empresarial. En este caso debe procederse a examinar si más de la mitad del activo de GENERAL INVESTMENT, S.A. no se considera afecto a actividades empresariales o profesionales para saber si es de aplicación o no el régimen de transparencia fiscal.

   La Audiencia Nacional establece que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, ni de la propia Administración tributaria, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente.

   Partiendo de los números que utiliza la Inspección al determinar los gastos generales deducibles (y que constan en el expediente), más del 50% del activo de GENERAL INVESTMENT S.A. correspondería a bienes no afectos a una actividad empresarial y, en consecuencia, la sociedad quedaría sometida al régimen de transparencia fiscal.

2. Se ha de recordar que la implantación del régimen de transparencia fiscal tuvo lugar en virtud del artículo 12 de la Ley 44/1978 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, quedó exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas. Estas normas establecían la voluntariedad en el acogimiento de dicho régimen por parte de las sociedades que reunieran los requisitos exigidos en los citados preceptos, que al ejercitar su derecho de opción "no tributarán por el impuesto de sociedades".

   Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986 , subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.

   El artículo 52 de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable a los ejercicios 1992 y siguientes, señala:

   "Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

   1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

   a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

   b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

   De esta normativa, se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, ni de la propia Administración tributaria, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente.

   Así pues, el régimen de transparencia fiscal es de aplicación obligatoria a las sociedades que tengan la consideración de transparentes, incluyéndose entre éstas las sociedades de cartera que se configuran atendiendo a la composición tanto de su accionariado, como de su activo, requiriendo la aplicación de dicho régimen el cumplimiento de tres condiciones:

   - Que más del 50% del capital pertenezca a un grupo familiar o a diez o menos socios.

   - Que más de la mitad del activo real esté constituido por valores mobiliarios.

   - Que las circunstancias anteriores concurran durante más de 30 días del ejercicio social.

   Pues bien, pese a lo alegado por la recurrente al respecto, de los datos obrantes en el expediente sobre el Balance de la sociedad no puede concluirse que concurran los anteriores requisitos, pues, como correctamente se expone en la resolución del TEAC, no aparecen detallados los activos integrados en cada partida del activo, ni la afectación de cada uno de dichos activos a las distintas actividades de la sociedad.

No consideración de determinadas alegaciones efectuadas por la recurrente ante el TEAC y la Audiencia Nacional. Aplicación indebida del artículo 89.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y del artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

1. GISA, tanto en el escrito de alegaciones que presentó ante el TEAC como en la demanda presentada ante la Audiencia Nacional, alegó que los gastos de las fincas rústicas no son necesar i os para la obtención de los ingresos, ni tampoco los gastos de las embarcaciones, y considera que la pensión no se correspondía con el precio a pagar a los socios que se separaron de la sociedad.

   Lo que debería haber hecho la Inspección es aplicar las normas propias de las operaciones vinculadas y regularizar los ingresos de GENERAL INVESTMENT, S.A. valorando a precios de mercado aquellas operaciones que se hayan realizado con personas o entidades vinculadas, pero no negar la deducibilidad de los gastos correspondientes, cuya realidad ha quedado acreditada.

   Dicha circunstancia conculca el principio de congruencia previsto en el artículo 89.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

2. Como bien advierte el Abogado del Estado, la denuncia de incongruencia de la sentencia la hace la sociedad recurrente al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por vulneración del principio de congruencia previsto en el artículo 89.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. La verdad es que la sentencia no ha podido infringir el artículo 89.1 de la Ley 30/1992 , ya que tal precepto no regula el proceso contencioso-administrativo y, menos aún, el contenido exigible a las sentencias.

   El motivo, tal como se formula resulta del todo punto improcedente pues el vicio de incongruencia procesal debería haberse fundado en el apartado 1.c) del artículo 67.1 de la misma y artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

   En realidad, si bien se mira, la recurrente se refiere a la supuesta incongruencia de la resolución del TEAC pues es ante el órgano económico administrativo ante el que expone dos cuestiones sobre las que el TEAC no hizo mención alguna, según dice. Pero adviértase que no es la bondad de la resolución del TEAC en este punto sobre la que debe pronunciarse este Tribunal sino sólo sobre si la sentencia dictada por la Audiencia Nacional da respuesta a la problemática planteada por la actora en la instancia. Y a este respecto no cabe duda que la sentencia recurrida dio respuesta en el Fundamento de Derecho Decimoséptimo; otra cosa es que los extremos planteados por la recurrente hayan sido o no tratados en el sentido pretendido por GISA o con la amplitud que la recurrente considere adecuada. Tampoco la recurrente tiene muy claro si hubo falta de congruencia o de motivación en el vicio que denuncia.

   El motivo no puede ser acogido.

Improcedencia de sanciones. Aplicación indebida de los artículos 77 y 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , de los artículos 191 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del decimocuarto punto de la Exposición de Motivos la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y del artículo 25 de la Constitución.

1. La Administración Tributaria en el expediente sancionador afirmó que GENERAL INVESTMENT, S.A. ha cometido dos tipos de infracciones:

   --Dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria (artículo 79 a ) LGT).

   --Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 79 d ) LGT).

   En primer lugar, la recurrente entiende que no se ha cometido ninguna de ambas infracciones puesto que la liquidación practicada por Hacienda y ratificada por el TEAC no es ajustada a derecho.

   GENERAL INVESTMENT S.A. presentó todas y cada una de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 a 1996 (ambos incluidos). En dichas autoliquidaciones se declararon todas las operaciones realizadas por GISA durante los años inspeccionados. Por lo tanto no existió ocultación ni ánimo de defraudar en la conducta de GENERAL INVESTMENT, S.A., siendo la única causa de la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos una diferente interpretación de la normativa pero sin que en ningún caso haya habido ocultación.

   Es necesario también tener en cuenta --dice la recurrente-- que la infracción tributaria no puede definirse sin la concurrencia de los elementos configuradores de cualquier infracción, esto es acción u omisión, tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.

   Con ello, se descarta abiertamente la existencia de una responsabilidad objetiva, debiendo concurrir dolo o negligencia en la conducta del supuesto infractor, cosa que en el presente caso no sucede ya que, tanto la conducta inicial de GENERAL INVESTMENT, S.A. al realizar la correspondiente autoliquidación basándose en una interpretación razonable de la norma, como su conducta durante el procedimiento inspector, en el que se entregó cuanta información precisó la Administración, demuestran claramente la ausencia de ocultación de datos y la voluntad de colaboración de mi representada, por lo que se puede afirmar que no ha existido culpabilidad alguna.

2. A juicio de esta Sala los hechos que dan lugar al expediente sancionador integran, efectivamente, los mencionados tipos del artículo 79 a) LGT ("Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o...") y del 79 d), en la redacción de la Ley 25/95 ("Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros").

   Efectivamente, está acreditado que la sociedad consignó en sus declaraciones-liquidaciones del IS deducciones por gastos que no tenían la consideración de deducibles, bien por no estar debidamente acreditada la realidad del gasto y su imputabilidad al sujeto pasivo, bien por ser gastos no necesarios para la obtención de ingresos por el ejercicio de las distintas actividades empresariales declaradas, incluso, por no guardar relación alguna con la actividad empresarial. El carácter de liberalidad de alguno de esos gastos es tan evidente en forma alguna puede justificarse la conducta infractora en una hipotética interpretación razonable de la norma.

   Como ha puesto de relieve la sentencia recurrida a lo largo de la descripción de la conducta de la recurrente se pone de manifiesto que o bien se ha diseñado un complejo entramado financiero tendente a obtener beneficios fiscales, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, o bien se ha incurrido en absoluta dejadez y descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En cualquiera de los dos supuestos concurre claramente el título de imputación, por dolo o negligencia, a la entidad recurrente.

   No obstante, por lo que respecta a la graduación de las sanciones, hemos de tener en cuenta que la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 de 17 diciembre establece que: "1. Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos o jurisdiccionales que estén conociendo las correspondientes reclamaciones o recursos, previa audiencia al interesado".

   Por ello, no habiendo podido ser tomadas en consideración por la Administración y por el TEAC, a la hora de fijar el importe de la sanción a imponer, la normativa ahora vigente, y no habiendo sido oídas las partes sobre tal cuestión, procede remitir las actuaciones a la Administración a fin de que ajuste el importe de las sanciones que correspondan bien conforme a la Ley 25/95, de 20 de julio , o a la Ley 58/03, de 17 de diciembre , según resulte más favorable para la actora, teniendo en cuenta las circunstancias consignadas en las actas y sin que su importe pueda superar, en ningún caso, al fijado por las resoluciones impugnadas.

Los razonamientos expuestos justifican, en definitiva, el rechazo de los motivos de casación y la desestimación del recurso, con imposición legal de las costas causadas en este recurso. Si bien haciendo uso de la facultad que otorga el artículo 139.3 LJCA y teniendo en cuenta la entidad del proceso y la dificultad del mismo, la Sala señala en 6.000 euros la cifra máxima por honorarios del Letrado de la Administración recurrida.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION