STS, 20 de Octubre de 2011

JurisdicciónEspaña
Fecha20 Octubre 2011

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Octubre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5699/2007, interpuesto por FÚTBOL CLUB BARCELONA, representada por Procurador y defendida por Letrado y por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el 2 de octubre de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo núm. 139/2006 .

Ha comparecido como partes recurridas FÚTBOL CLUB BARCELONA, representada por Procurador y defendida por Letrado y LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado, en los recursos formulados de contrario.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 139/2006 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Fútbol Club Barcelona, y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de febrero de 2006, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto al tratamiento de la participación en quinielas y la legitimación para ejercer el derecho a devolución del IVA ingresado en operaciones no sujetas e intereses en caso de inversión del sujeto pasivo, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tales extremos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de FÚTBOL CLUB BARCELONA y al Abogado del Estado, representante de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 17 de octubre de 2007.

SEGUNDO

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de FÚTBOL CLUB BARCELONA, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 18 y 26 de octubre de 2007, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 31 de octubre de 2007 tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 20 de diciembre de 2007, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, ene. Que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, concretamente, el primero , por infracción de los artículos 4.1 (hecho imponible) y 11 (concepto de prestación de servicios) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido; el segundo, por infracción de los artículos 61.2 y 87.2 de la Ley General Tributaria de 1963 ; y, el tercero, por infracción del artículo 9 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , y del artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 37/1992 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida, según los motivos invocados".

El Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de FÚTBOL CLUB BARCELONA, presentó con fecha 26 de diciembre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por incongruencia omisiva de la sentencia, con infracción del artículo 24 de la Constitución, del artículo 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en cuanto que no se pronuncia sobre la alegada improcedencia del Impuesto sobre el Valor Añadido en la presunta relación de mediación entre mi poderdante y el Televisió de Catalunya, expresamente alegada en la demanda y en el escrito de conclusiones; el segundo al sexto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , concretamente, el segundo, infracción de los artículos 4 y 92 de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el valor Añadido, en relación con el artículo 7.3 del Real Decreto 1.006/85 , relativo a las relaciones laborales especiales de deportistas profesionales, con el artículo 32 del convenio colectivo del fútbol profesional aprobado por resolución de 15 de noviembre de 1995 , con el artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores , y con la jurisprudencia del orden civil y social relativa a la cesión de derechos de imagen de deportistas profesionales; el tercero, por indebida aplicación de los artículos 5.4 y 32.2 de la Ley 30/1985 y 7.5 y 94.3 de la Ley 37/1992 ; el cuarto, por infracción de los artículos 23.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995 ; el quinto, por infracción del artículo 31.bis.1.a) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , y del artículo 31 ter del mismo Reglamento , en relación con el artículo 29 de la Ley 1/1998 y con los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria ; y, el sexto, por infracción del párrafo 2º del artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que: a) estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida en relación con las dos cuestiones siguientes (respecto a las que el pronunciamiento de la sentencia recurrida ha sido desestimatorio): -el derecho de mi poderdante a la deducción del IVA soportado (1996 y primer semestre de 1997), y -las mayores cuotas del IVA exigidas a mi poderdante como si cobrase de Televisió de Catalunya S.A. (segundo semestre de 1997, 1998 y 1999); b) Resuelva sobre las dos cuestiones mencionadas de conformidad con la súplica del escrito de demanda".

CUARTO

FÚTBOL CLUB BARCELONA, representada por el Procurador D. Argimrio Vázquez Guillén así como, LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario,.

QUINTO

Por Providencia de fecha 21 de abril de 2008, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 17 de julio de 2008, rectificado por Auto de fecha 24 de febrero de 2009, la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Fútbol Club Barcelona y por el Abogado del Estado, en relación con las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los meses de agosto de 1996, noviembre y diciembre de 1997, abril, mayo, junio, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1998, junio, agosto, octubre y diciembre de 1999 y noviembre de 2001 y, la inadmisión del mismo en relación a las restantes liquidaciones impugnadas, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de FÚTBOL CLUB BARCELONA, partes recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 19 de diciembre de 2008 y 16 de enero de 2009, escritos de oposición al recurso, formulando, el Sr. Abogado del Estado, las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera, en el primer motivo casacional la recurrente alega incongruencia omisiva en la sentencia recurrida, en relación a la procedencia o improcedencia de un mayor IVA devengado, por considerar que los pagos realizados por Televisión de Cataluña S.A. directamente a sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, en realidad se estaban realizando a la recurrente, y por tanto debía haber facturado los correspondientes importes con IVA. Motivo que no debe ser admitido toda vez que la sentencia es congruente, ya que por una parte, la cuestión del tratamiento de las cantidades satisfechas para la adquisición de los derechos de imagen se trata en el Fundamento de Derecho Quinto, en el cual se hace referencia a anteriores sentencias de la Audiencia Nacional y, por otra parte, el fallo es estimatorio parcial únicamente respecto a determinadas cuestiones, que se refieren al tratamiento de la participación en las quinielas y la legitimación para el derecho a la devolución en operaciones no sujetas e intereses en casos de inversión del sujeto pasivo, por lo que en todos los demás puntos el pronunciamiento es desestimatorio, pronunciamiento que su pone congruencia. La segunda, en el segundo motivo considera la recurrente que la Audiencia Nacional no debió calificar los rendimientos derivados de la cesión de los derechos de imagen de determinados deportistas por las entidades cesionarias como rendimiento del trabajo personal, ya que a su juicio se trata de actividades empresariales o profesionales a efectos de IVA, y por tanto, procede la correspondiente deducción. Motivo que debe ser desestimado, porque la sentencia de instancia recoge, desde el punto de vista tributario, el criterio aceptado en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 25 de junio de 2008 y 10 de julio de 2008 ( recursos de casación 3544/2003 , 4560/2003 y 3770/2003 ) en las que se concluye que las cantidades satisfechas por la cesión de los derechos de explotación de imagen -consecuencia de la actividad laboral principal del jugador- se incorporan al concepto de salario del artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores , y desde la perspectiva fiscal el rendimiento obtenido tiene la consideración de rendimiento del trabajo sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por tanto, la Audiencia Nacional efectúa una interpretación ajustada a Derecho de las normas aplicables, ya que en el presente caso el derecho de explotación de la imagen de los jugadores está claramente vinculado a sus contratos laborales. La tercera, el tercer motivo de casación tampoco debe admitirse, ya que la referencia que hace la sentencia impugnada de los artículos 5.4 y 32.2 de la Ley 30/1985 es un mero obiter dicta, que se hace a modo de antecedente de la cita de los artículos 7.5 y 94.3 de la Ley 37/1992 , de aplicación al caso controvertido. La cuarta, el cuarto motivo también debe ser desestimado, toda vez que la sentencia recurrida sí califica las relaciones establecidas de acuerdo con su naturaleza jurídica, por lo que no puede hablarse de infracción de los artículos 23.1 y 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995 . En este sentido hay que tener en cuenta la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las Sentencias de fechas 29 de abril de 2008 y 25 de junio de 2008 , que se refieren a la interpretación de las normas tributarias, prescindiendo de la naturaleza jurídica de los múltiples negocios entrelazados, de manera que, deben analizarse los negocios, como un todo unitario, acudiendo a los hechos económicos que subyacen los negocios jurídicos que sirven de cobertura a los hechos imponibles liquidados. En estos casos, no se hace una interpretación económica, sino una interpretación ineludible de la realidad social, realidad que por tener naturaleza económica exige que no se desconozcan los principios que rigen la vida económica. La quinta, el quinto motivo tampoco debe estimarse, toda vez que la recurrente lo que está pidiendo, en realidad, es una nueva valoración de la prueba, que está vedada en la vía casacional, ya que la cuestión de la complejidad o no de las actuaciones a efecto de la ampliación del plazo es propia del Tribunal de instancia. En cualquier caso, la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional es ajustada a Derecho (basta observar los ejercicios comprobados y los distintos aspectos de la cuestión para entender la justificación de la ampliación). Y la sexta, con relación al último motivo, manifestar que el Inspector Jefe adjunto tiene la categoría de Inspector Jefe, tal y como en otros supuestos ha sido admitido; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Asimismo, el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo del recurso de casación, el Abogado del Estado considera a los ingresos derivados de las quinielas, como una contraprestación de un servicio -que consistiría en ceder el nombre-; motivo que debe ser desestimado y, de conformidad con la sentencia de instancia, que ha considerado los ingresos derivados de las quinielas como una subvención no vinculada al precio, y por tanto no sujeta a IVA (Real Decreto 98/2003, de 24 de enero por el que se modifica el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero ). En cuanto al segundo motivo de casación del escrito del Abogado del Estado, el artículo 87.2 de la Ley General Tributaria de 1963 establece la exigibilidad de intereses desde la finalización del plazo en voluntario hasta el día en que se "regularice" la situación tributaria. Pero, es evidente, que esa regularización debe ser tanto en lo que favorece como en lo que perjudica, por lo que en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, en que el IVA devengado es al mismo tiempo un IVA deducible, la Inspección debe regularizar conjuntamente ambos conceptos, lo que supone que no hay perjuicio para la Hacienda pública (salvo que al sujeto pasivo sea de aplicación la regla de prorrata, que no es el caso) y que por tanto no hay intereses. En apoyo de esta conclusión está la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de septiembre de 2008 (recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina y referida a un problema similar) en la que se afirma que cuando un sujeto pasivo, por error, ha calificado erróneamente los hechos, hay que incluir la deducción del IVA soportado en la regularización que se practique, pues es evidente que, en estos casos, no puede apreciarse ninguna falta de diligencia del sujeto pasivo en el ejercicio de su derecho a la deducción y, además, en la regularización administrativa que se practique "hay que atender a todos los componentes que deberían haber constado en la autoliquidación". Por tanto, igual que en el caso planteado en la sentencia citada, también podría considerarse que mi poderdante habría incurrido en un error (si se confirma el criterio de la sentencia recurrida), sin haberse producido una dejación o falta de diligencia en su derecho a deducir un IVA que pensó que no era aplicable, pues lo soportaba la televisión -TVC-. El tercer motivo del recurso de casación, también debe ser rechazado, ya que es correcto el criterio de la sentencia de instancia, toda vez que no hay duda alguna de la existencia de un derecho a la devolución por parte del repercutido y, por tanto, la devolución debe hacerse a quien ha soportado el impuesto, que no es el sujeto pasivo cuando pude repercutirlo a un tercero, como ocurre en el IVA, sino el repercutido (Real Decreto 1163/1990 sobre devolución de ingresos indebidos, artículo 9.2 in fine). Además el Reglamento de desarrollo de la nueva Ley General Tributaria en materia de revisión (aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ) prevé expresamente la legitimación del repercutido para instar la devolución en su favor, extendiéndose dicha legitimación a la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación en virtud de la cual se realizó el ingreso, y asegurándose, en todo caso, la devolución a favor del repercutido (artículo 14 ). Es más, a estos efectos, se entiende realizado el ingreso por el sujeto pasivo (en este caso las sociedades cesionarias del derecho a explotar la imagen, que facturaron al club), cuando se hubiese consignado el IVA devengado en la autoliquidación con independencia del resultado de la misma (artículo 14.2.c.2º ). Así pues, es evidente, que si Hacienda niega la deducción del IVA soportado (argumentando que no se trata de operaciones sujetas al IVA), pero en cambio conserva para sí el IVA que se ingresó y se repercutió sobre el destinatario, se estaría produciendo un enriquecimiento sin causa de la Hacienda pública. Y no cabe duda que toda interpretación formalista que contradiga un principio básico del ordenamiento, como es la interdicción del enriquecimiento injusto, debe rechazarse. En este sentido ha venido pronunciándose reiteradamente la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo que confirma plenamente la legitimación del repercutido para instar la devolución de ingresos indebidos en un caso semejante ( STS de fechas 9 de enero y 2 de abril de 2008 ); suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que: 1º) Se declare no haber lugar al recurso, con desestimación del mismo. 2º) Se impongan las costas a la Administración recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 2 de octubre de 2007, dictada en el recurso núm. 139/2006 , por la que se estimó parcialmente el recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de febrero de 2006, desestimatoria a su vez de la reclamación económico-administrativa deducida contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de 18 de diciembre de 2002, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo 1 de marzo a 31 de diciembre de 1996, 1997, 1998, 1999 y noviembre del ejercicio de 2001, por importe de 10.045.328,58 euros.

La sentencia de instancia deja constancia de que la liquidación modificó la base imponible declarada por el Club en relación con:

- Incremento de la base imponible: A) Por percepciones que obtiene el Club por participación en la recaudación de las quinielas procedentes del ONLAE. B) Operaciones con entidades no residentes que constituyen adquisiciones de servicios que se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto. No deducibilidad en el mismo período de las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo, al no estar contabilizadas las operaciones en los libros registros exigidos por la normativa del IVA.

- Disminución de las cuotas soportadas: No deducibilidad del IVA por el Club en adquisición de derechos federativos en cuanto a la parte correspondiente a la retribución de los jugadores.

La sentencia, estimatoria parcial, anuló la liquidación de la que trae causa el acuerdo del TEAC en cuanto al tratamiento de la participación en quinielas y la legitimación para ejercer el derecho a la devolución del IVA ingresado en operaciones no sujetas e intereses en caso de inversión del sujeto pasivo.

SEGUNDO

Por auto de la Sección Primera de este Tribunal, y por razón de la cuantía, sólo se admitieron los recursos de casación deducidos por las partes en relación a los siguientes períodos, ejercicio de 1996 sólo mes de agosto; ejercicio de 1997, meses de noviembre y diciembre; ejercicio de 1998, meses de abril, mayo, junio, julio, septiembre, noviembre y diciembre; ejercicio de 1999, meses de junio, agosto, octubre y diciembre; ejercicio de 2001, mes de noviembre.

TERCERO

Dado que se resolvieron en la sentencia cuestiones que afectan íntegramente a la liquidación practicada, incompetencia del órgano que dictó la liquidación y prescripción parcial de la deuda, que de estimarse haría inviable el examen total o parcial, respecto de determinados períodos por prescripción, de las cuestiones suscitadas, por razones procedimentales procede iniciar el análisis de los recursos de casación por las citadas cuestiones, aunque ni fueron las resueltas en primer lugar en la sentencia, ni fueron las primeras hechas valer en el recurso de casación de la entidad deportiva.

La sentencia de instancia resuelve ambas cuestiones en el Fundamento Sexto de la sentencia, con los lacónicos argumentos siguientes:

"En relación a las cuestiones de forma hemos de señalar: la ampliación de actuaciones viene justificada en la complejidad, no ya sólo económica sino también jurídica, de la cuestión. Basta observar los ejercicios comprobados y los distintos aspectos para entender la justificación de la ampliación. También encuentra cobertura normativa la interrupción de actuaciones al solicitar información a una Administración de un Estado miembro de la UE o terceros países -artículo 31 .bis del RIT-.

Por último en relación a la firma del Inspector Jefe Adjunto aceptamos los razonamientos de la Resolución impugnada, ya que el firmante tiene efectivamente categoría de Inspector Jefe".

El Club formula su sexto motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ, por infracción del párrafo 2º del artº 60.1 del Reglamento General de Inspección , por incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica, que es un adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, puesto que conforme a los dictados del referido precepto sólo es competente el Jefe del órgano, sin que sea procedente que normas de rango inferior extienda la competencia para liquidar.

La cuestión ha sido resuelta por este Tribunal en numerables ocasiones, baste recordar lo dicho al respecto en la sentencia de 1 de octubre de 2009 :

"En el primero de los motivos de casación articulados por la entidad recurrente se combate la sentencia recurrida al considerar que se infringe el artº 60.1.2º del RGI , en tanto que teniendo atribuida la facultad de dictar los actos de liquidación el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, fueron firmadas por el Adjunto al Jefe del Área de Inspección. Sin que fuera posible en este caso delegación alguna en base la artº 60.1 , pues ello se prevé para el caso de que el Inspector Jefe hubiera intervenido efectivamente en las actuaciones inspectoras, en cuyo caso no podría dictar la liquidación, pero este no es el caso en tanto que el Inspector Jefe no intervino en funciones inspectoras.

Añade que tampoco cabe la delegación por aplicación de la Resolución del Presidente de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992, modificada por Resolución de 16 de diciembre de 1994, cuyo apartado 3 dispuso que el Inspector Jefe puede delegar, "A) en el caso del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección... en sus adjuntos". Pues el Presidente de la Agencia tiene competencias organizativas, pero no para regular las relaciones ad extra con los contribuyentes, por lo que no puede atribuir competencias para dictar los actos de liquidación. Careciendo la Resolución de rango suficiente para innovar un Reglamento General de Inspección. Pero además, para que la delegación fuera válida debía ser publicada en el BOE, lo que no se ha hecho. Todo lo cual, al representar un vicio esencial, acarrea la nulidad de pleno derecho.

No podemos compartir el parecer de la parte recurrente, en tanto que, a nuestro entender, parte de un presupuesto erróneo que le hace desarrollar una tesis inviable. Efectivamente, consta que, en 27 de noviembre de 1995, se dictaron cinco acuerdos, practicándose liquidaciones tributarias, por el Inspector Adjunto Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección, más dichos actos fueron dictados en el ejercicio de atribuciones propias del órgano y no por delegación.

Dispone el artº 60.1 del RGI , sobre liquidaciones tributarias derivadas de las actas, que:

1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Corresponderá al Inspector-Jefe del Organo o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto [...].

6. Los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:

  1. Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos Órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección de los Tributos.

  2. Se especificarán los titulares de los Órganos con competencias inspectoras que han de tener la consideración de Inspectores-Jefes, a los efectos de este Reglamento.

    Interesa resaltar lo dispuesto en el artículo parcialmente transcrito en cuanto se refiere que "corresponderá al Inspector-Jefe del Órgano o dependencia, central o territorial desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación que procedan", y lo previsto en el apartado 6 b) "por el Ministerio de Economía y Hacienda se especificaran los titulares de los órganos con competencias inspectoras que han de tener la consideración de Inspectores- Jefes a los efectos de este Reglamento". Tras la creación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la referencia al Ministerio de Economía y Hacienda, ha de entenderse hecha a este órgano.

    Disposiciones las anteriores que fueron desarrolladas por la Resolución de 24 de marzo de 1992 (B.O.E 77/92 de 30 marzo ) sobre "organización y atribución de funciones a la inspección de tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la agencia estatal de la Administración Tributaria". En el artículo doce.2 se enumeran las personas que tienen la consideración de Inspectores Jefes "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Inspector-Jefe:

  3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección por lo que se refiere a los servicios de inspección de la misma.

    Y el apartado 3 establece que los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades que les atribuye el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

  4. En el caso del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, el Jefe de la Unidad Central de Información y los Inspectores regionales, en favor de sus adjuntos.

    Conforme al citado apartado, en el ámbito de la Oficina Nacional de Inspección el único Inspector-Jefe titular de la competencia prevista en el artículo 60.1 del R.D 939/1986 para practicar liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por los Equipos de Inspección era el Inspector jefe de la Oficina Nacional de Inspección.

    Pero estas previsiones fueron pronto modificadas. Así la anterior Resolución fue modificada por la Resolución de 30 de septiembre de 1992, artículo Décimo , Disposición adicional: Modificación de la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.- El apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, queda redactado como sigue:

    «Doce. 2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

  5. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

    Por lo tanto, los adjuntos ya no actúan por delegación sino en ejercicio de facultades propias. Desapareciendo el apartado doce.3 que preveía la posibilidad de que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección delegara "las facultades que les atribuye el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos " a favor de sus adjuntos.

    La resolución de 16 de diciembre de 1994, que vuelve a modificar la Resolución original, añade un número 3 al apartado 12, estableciendo que "tendrán la consideración de Adjuntos al jefe de la Oficina Nacional de Inspección y, consecuentemente, categoría de Inspector-Jefe a) el Jefe del Área de Inspección de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección b) el Jefe de la Oficina técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

    Resulta evidente que el Inspector Adjunto Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección, con categoría de Inspector jefe (apartado doce.3 en su redacción dada por la resolución de 16 de diciembre de 1994), podía ejercer las facultades previstas en el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , no en uso de facultades delegadas sino en ejercicio de facultades propias, desde el momento que el artículo doce.2 c) en su redacción dada por resolución de 30 de septiembre de 1992 reconoce a los Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica, la consideración de Inspectores Jefes "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

CUARTO

Bajo el ordinal quinto desarrolla el Fútbol Club Barcelona, en base al artº 88.1.d) de la LJ , el motivo casacional en el que defiende la prescripción por infracción del artº 31 ter del RGIT, en relación con el artº 29 de la Ley 1/1998 y arts 64 y ss. de la LGT .

La Sala se atiene a los términos en los que se formula el recurso, atendiendo a los razonamientos y justificación que acompaña la parte recurrente, no es labor de esta Sala suplir o completar los elementos y argumentos sobre los que libremente las partes hacen descansar el peso argumental de sus pretensiones. Los dos pilares sobre los que la parte asienta este motivo son, por una parte la ampliación de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses, que ya vimos como su corrección es confirmada en la sentencia de instancia, por otra que la solicitud de información a Administraciones extranjeras no conllevó la paralización de las actuaciones, puesto que se practicaron diligencias durante 2001 en 6 de febrero, 6 y 27 de marzo, 24 de abril, 8 de mayo, 12 de junio, 3 y 26 de julio, 9 y 30 de octubre, 15 de noviembre y 13 de diciembre; al no poderse entender interrumpido el plazo de prescripción, teniendo en cuenta la fecha del acta de 8 de febrero de 2002, habría que tener por prescrito los períodos de 1 de marzo de 1996 y todos los de 1997.

Sobre las citadas cuestiones se ha pronunciado este Tribunal en precedentes ocasiones, respecto del acuerdo de ampliación cuando se recoge como motivo similar al que se hizo valer en este caso, valga por todas las sentencias dictadas en 28 de enero de 2011 . También respecto de la paralización del procedimiento de inspección por solicitud de información a Administraciones extranjeras con práctica de nuevas diligencias, existen pronunciamientos precedentes, así en nuestra sentencia de 5 de mayo de 2011 , dijimos lo siguiente:

" En el duodécimo motivo de casación. La Inspección de los Tributos fundamentó el acuerdo de interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones en los actuales artículos 31 y 31 bis. 1a). 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que, a juicio de la recurrente, vulneran lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, siendo por este motivo nulos, nulidad que conlleva la nulidad del cómputo realizado del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Estos preceptos tienen su origen en la modificación introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que, a través de su artículo 29 , establece que las actuaciones de comprobación e investigación deberán concluir, como máximo, en un plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, sin perjuicio de su ampliación por otros doce meses, cuando concurran determinadas circunstancias. Al mismo tiempo, el apartado segundo del artículo 29 dispone que a los efectos de dicho plazo "no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

El legislador pretende con esta norma que ni las conductas dilatorias de los contribuyentes, ni la concurrencia de determinadas circunstancias puedan dificultar las actuaciones de comprobación e investigación, autorizando, de acuerdo con el principio de jerarquía normativa, a una norma de rango reglamentario para el desarrollo de la determinación de las conductas que se consideran dilatorias por parte de los contribuyentes, así como las circunstancias en las que se considera que las actuaciones han sido interrumpidas justificadamente. Es decir, el legislador autoriza, de acuerdo con el principio de jerarquía normativa, a una norma de rango reglamentario a regular los supuestos en que las actuaciones pueden interrumpirse justificadamente. Es ahí donde termina la autorización legal y la norma reglamentaria en ningún caso puede sobrepasarla.

Sin embargo, lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento va más allá de lo autorizado por la Ley 1/1998 , penetrando en el ámbito de la reserva de ley por cuanto no se limita a especificar qué periodos de interrupción o qué dilaciones no han de ser computadas sino que regula una situación no prevista en la ley: que se puedan seguir desarrollando actuaciones inspectoras aún cuando el cómputo del plazo fijado para la práctica de las mismas se entienda interrumpido.

La conclusión por tanto es que no se puede eliminar del cómputo establecido para determinar el plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras el periodo comprendido entre el 18 de enero de 2001 y el 18 de enero del 2002, tal como hace la Inspección, ya que en dicho periodo las actuaciones inspectoras continuaron llevándose a cabo y por aplicación de lo dispuesto en el art. 29 Ley 1 no podemos considerar dicho periodo como "un periodo de interrupción justificada" por un elemental principio de coherencia ya que falta precisamente que se produjese tal interrupción.

En el presente supuesto, el plazo inicial de doce meses para resolver las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación en el procedimiento inspector ha sido, efectiva y materialmente, ampliado en base disposiciones reglamentarias que superan lo previsto por el artículo 29 de la Ley 1/1998 , con la consiguiente violación del principio de jerarquía normativa. Por tanto, de acuerdo con el artículo 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, relativo a a nulidad de pleno derecho de las disposiciones administrativas que vulneren a Constitución, las leyes y otras disposiciones normativas de rango superior, cabe concluir que los citados preceptos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en especial el segundo párrafo del artículo 31 en relación con el 31 bis 1 y 4 , son nulos de pleno derecho en cuanto que vulneran lo dispuesto en la Ley 1/1998 , y, por consiguiente, debe predicarse la nulidad de pleno derecho de los efectos que la aplicación de tales preceptos ha producido en el Acto de liquidación.

2. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante acuerdo notificado el día 4 de abril de 2000; el 18 y 19 de enero de 2001 se interrumpieron las actuaciones a fin de llevar a cabo los requerimientos de información en el extranjero; y con fecha 11 de mayo se notifica el acuerdo de 18 de abril de 2001 de ampliación (folios 118 a 126).

Por lo tanto, como quiera que las actuaciones inspectoras en lo que aquí interesa, se encontraban interrumpidas, desde los días 18 y 19 de enero de 2001, en la fecha de acuerdo de ampliación --11 de mayo de 2001-- no había transcurrido el plazo de un año, puesto que no se computa a estos efectos el tiempo en el que las actuaciones permanecen interrumpidas por causa justificada (articulo 31 y 31 bis RGIT).

En relación a la cuestión de si la solicitud de información a las Administraciones extranjeras es causa justificativa de interrupción de la duración del procedimiento, hay que señalar que el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que: "1. El cómputo de plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Petición de datos e informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales o a otras Administraciones Tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de os mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses..." Asimismo, en el apartado 4 del mismo artículo 31.bis del Reglamento de la Inspección se indica que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.

En el caso que nos ocupa se solicitó información al extranjero a través del Equipo Central de información los días 18 y 19 de enero de 2001, información sobre determinadas entidades que guardaban relación con los jugadores de la plantilla del Club, en concreto las entidades a las que se satisfacía determinados pagos relativos a tales jugadores. La Inspección no solicitó información sobre datos que podía solicitar directamente al club, sino información sobre las relaciones que pudieran existir entre las sociedades intermedias y los jugadores. Por tanto, debe considerarse procedente la interrupción del cómputo del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras con causa en la petición de datos al extranjero, que se extendió durante el plazo máximo previsto de doce meses establecido en la Ley, por no haber recibido antes de dicho plazo la información solicitada.

Debe añadirse que, como pone de relieve la sentencia recurrida, el examen de los requerimientos de información (doc. 1 de la demanda) parece evidenciar que se trataba de información con entidad en el marco de la investigación, puesto que uno de los conceptos investigados eran las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a determinados miembros de la plantilla de jugadores y técnicos del Club y a las entidades no residentes cesionarias de los derechos de imagen de aquellos. A tal efecto, se remitieron los requerimientos, con conocimiento del Club, a quien se le notificó tal circunstancia (véase diligencia n.7 de 14-3- 2001); la información interesada de las autoridades extranjeras pretendía verificar si los pagos realizados en concepto de derechos de imagen a determinadas compañías radicadas en el extranjero podían tener la consideración de remuneraciones a efectos impositivos. Por lo tanto, la información sí era relevante en el marco de la investigación.

Por otra parte, la sentencia hacía notar que la petición de requerimientos e interrupción de la prescripción a efectos del artículo 31 bis 1. a) y 4 del RD 136/2000 , se notificó al Club. No obstante, alega que siguieron practicándose diligencias, de modo que la interrupción se llevó a cabo al margen de su propia finalidad. Examinadas las actuaciones, la Sala de instancia verificó que la interrupción tuvo lugar con ocasión de los requerimientos de fecha 18 y 19 de enero de 2001 (folio 51), lo cual fue notificado a la parte el día 14 de marzo de 2001. Es cierto que en fechas posteriores se siguieron practicando diligencias, lo cual debe enlazarse con el hecho de que la comprobación tenía carácter general y se extendía a diversos tributos (folio 5), razón por la que la interrupción de las actuaciones referentes a las retenciones e ingresos a cuenta en modo alguno impide que se llevaran a cabo otras actuaciones en el marco de la comprobación, conforme claramente establece el artículo 31. 4 del RGIT (redacción RD 136/2000, de 4 de febrero ). Dicho precepto indica expresamente que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

Por lo demás, no se aprecia, como dice el Abogado del Estado, que exista una vulneración por extralimitación del art. 29 de la Ley 1/98 por parte del artículo 31 y 31 bis del Reglamento de la Inspección de los Tributos . El recurrente no distingue adecuadamente entre la interrupción de las actuaciones y la interrupción del cómputo del plazo de duración. Cuando la Administración tributaria solicita informes a otras Administraciones extranjeras queda interrumpido el cómputo del plazo de duración del procedimiento [ 31.bis. 1 A)] pero desde luego lo que no se produce es la interrupción de las actuaciones (de hecho estas se están materialmente desarrollando con la petición y recepción de los informes solicitados). Precisamente por ello el art. 31 bis. 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudiera desarrollarse. La "interrupción justificada" hace que los días a los que la misma se refiere no se cuenten en el plazo máximo de duración del procedimiento, pero no supone, como se pretende por la recurrente, la imposibilidad de realizar nuevas actuaciones".

Doctrina la anterior plenamente aplicable al caso que nos ocupa. Pero además, en este caso parte la entidad deportiva de un presupuesto erróneo, cuando afirma que "tal ampliación exige un acuerdo expreso, que en el presente caso no se ha producido", pero consta no ya sólo tal acuerdo de ampliación, sino también la propuesta de la inspección, su traslado a la parte recurrente, siendo el acuerdo de fecha 11 de mayo de 2001, fundando la ampliación en el volumen de operaciones declarado, superando el requerido para estar obligada a auditar las cuentas. Por ello, dado que la única objeción que opone la parte recurrente al respecto es la inexistencia del referido acuerdo, existiendo el acuerdo expreso, ha de entenderse que las actuaciones quedaron correctamente ampliadas a 24 meses, y dado que las actuaciones se iniciaron en 4 de abril de 2000, a la fecha de la terminación de las mismas en 8 de febrero de 2002, al no haber transcurrido el plazo, que debe tenerse por correctamente ampliado, máximo de duración del procedimiento, artº 29 de la Ley 1/1998 , no puede tenerse por no interrumpido el plazo de prescripción, careciendo de relevancia a los efectos de atender a los plazos de prescripción otras consideraciones, tales como la solicitud de información a Administraciones extranjeras y la paralización efectiva o no de las actuaciones inspectoras.

QUINTO

Alega la entidad Fútbol Club Barcelona, al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , como motivo de casación haber incurrido la sentencia en incongruencia omisiva, con infracción del artº 24 de la CE , en relación con los arts. 67.1 de la LJ y 218 de la LEC, en cuanto que no se pronuncia sobre improcedencia del IVA en la presunta relación de mediación entre la recurrente y la Televisió de Catalunya.

La cuestión que planteó la parte recurrente en su demanda, y en su escrito de conclusiones, se refería a la procedencia o no de un mayor IVA devengado a cargo de la misma, como consecuencia de considerar que los pagos realizados por Televisión de Catalunya S.A. directamente a las entidades concesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, en realidad se realizaban al Club, por lo que este debía facturar con el correspondiente IVA.

Motivo este que debe conectarse con el formulado en el cuarto de los motivos opuestos, al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 23.1 y 28.2 de la LGT, redacción por Ley 25/1995 , se afirma que "la sentencia impugnada no califica las relaciones establecidas de acuerdo con su naturaleza jurídica... sino que parte del perjuicio totalmente injustificado de que la imagen de los jugadores no se puede explotar al margen del contrato de trabajo", y desde la realidad subyacente económica sólo puede hablarse de mediación del Club en 1996 y primer semestre de 1997 en un sentido impropio, pues el Club cobra de la Televisió y paga a las sociedades cesionarias, mas en sentido jurídico el Club, -ni la Televisió-, ha sido nunca mediador, al haber actuado siempre en su propio nombre y por su propia cuenta.

Sobre la cuestión nuclear esta Sala se ha pronunciado en sentencia de 5 de mayo de 2011 , si bien referido al impuesto sobre la renta de las personas físicas, en la que dijimos lo siguiente:

"En la regularización relativa al "Ingreso a cuenta del IRPF por pagos de derecho de imagen a entidades no residentes e imputación de renta a juzgadores y técnicos" se partió de que a partir de 1 de julio de 1997 resultaba de aplicación la modificación normativa introducida por la Ley 13/1996. A partir de dicho momento debía comprobarse si lo satisfecho al jugador o a una tercera persona como contraprestación por la cesión de la explotación de sus derechos de imagen excedía o no del 15 por 100 de la cuantía resultante de sumar dicha contraprestación a los rendimientos del trabajo satisfechos por el empleador/cesionario de tales derechos. En caso positivo el jugador deberá integrar en la base imponible de su renta personal dicha cuantía total.

A partir de 1 de julio de 1997 se produce una modificación en las relaciones jurídicas existentes entre titulares y cesionarios del derecho a la explotación de la imagen.

Hasta dicho momento, el club pagaba a una tercera entidad la contraprestación por la cesión de los derechos de imagen del jugador y una vez que el club era titular de la explotación de tales derechos, los cedía después a Televisión de Cataluña S.A., percibiendo asimismo la correspondiente contraprestación.

A partir de dicho momento, coincidiendo por lo tanto con la plena entrada en vigor del sistema especial de imputación de rentas establecido por la Ley 13/1996, y más concretamente a partir de julio de 1997 , las relaciones entre las entidades cesionarias de los derechos de imagen pasaron a ser las siguientes: la explotación de los derechos de imagen por parte de las entidades cesionarias se dividió: una parte de dichos derechos se cedió en su totalidad a la obligada, pero otra parte se cedió sólo parcialmente, pasando a ser una titularidad compartida por el Club y las respectivas sociedades interpuestas. Lo que implicaba que la posterior cesión de tales derechos de imagen a la Televisión de Cataluña S.A. se hiciera en parte por el Club, pero en parte directamente por la entidad tercera primera cesionaria de la explotación de los derechos de imagen al jugador.

A la vista de lo que antecede se considera que el pago que realiza TVC a las sociedades interpuestas cesionarias de la explotación de los derechos de imagen de jugadores y deportistas debe considerarse como una mera "mediación" en el pago de la contraprestación que debía de pagar la obligada a las cesionarias de aquellos derechos. Lo anterior tiene dos consecuencias de acuerdo con la nueva regulación establecida sobre este concepto en la Ley 13/1996 : por una parte, que la total contraprestación pagada por la cesión de la explotación de los derechos de imagen, tanto por el obligado como por TVC, debe ser imputada como renta del jugador; y, por otra parte, esta sería la consecuencia trascendente a efectos del concepto tributario que ahora nos ocupa, en el supuesto de que el perceptor de las contraprestaciones fuera un no residente, el pagador deberá hacer un ingreso a cuenta sobre dichas contraprestaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.Tres.9 de la Ley 13/1996 , posteriormente recogido en el artículo 76.9 de la Ley 40/1998 .

... En este motivo de casación se alega infracción de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , sobre el tratamiento fiscal de los derechos de imagen de los futbolistas.

Se trata de la calificación como rendimientos del trabajo de determinados jugadores de las cantidades abonadas a las sociedades residentes y no residentes por la cesión al Club de la explotación de los derechos de imagen de dichos jugadores y técnicos.

Hay que distinguir entre las rentas satisfechas antes del 1 de enero de 1997 y las devengadas antes de esa fecha pero percibidas en el primer semestre de 1997, en las que resulta también aplicable, como en el primer caso, la normativa anterior a la Ley 13/96 , que cambió la calificación de los rendimientos percibidos y estableció un peculiar sistema de imputación.

Durante mucho tiempo, no existió entre clubes y deportistas otro tipo de relación, ni directa ni indirecta, de manera que todas las contraprestaciones pactadas por la prestación de servicios deportivos se producían en el ámbito de la relación laboral, incluida la participación que a los deportistas les pudiera corresponder por la explotación de sus derechos de imagen, participación que, por otro lado, estaba prevista en el Real Decreto 1006/85 . Dichas prestaciones estaban sujetas sin problema alguno al IRPF.

A principios de los años 1990 y coincidiendo con un importante aumento de los ingresos generados por el deporte y de las retribuciones de los propios futbolistas profesionales, en la mayoría de los clubes se desdoblaron los contratos con los deportistas en dos modalidades: por una parte, estaba el contrato laboral siempre inevitable, y por otra, comenzaron a aparecer los contratos de cesión del derecho de explotación de la imagen de los deportistas bajo una fórmula de negociación triangular pues el deportista cedía originariamente la explotación de este derecho a una sociedad interpuesta (en ningún momento se acreditaba --y si se hacía era por una cantidad mínima y ridícula-- pago alguno por esa cesión que hacía el profesional de sus derechos a la sociedad ni valoración alguna de esos derechos a los efectos de un posible proceso de aportación de los mismos al capital de la sociedad), a la que el club con el que contrataba el deportista debía adquirir obligatoriamente junto con el contrato laboral (como segundo cesionario) el derecho a la explotación de la imagen del deportista. Con este esquema, bastaba con formalizar una mínima retribución a favor del deportista por la primera cesión del derecho de imagen y una valoración asombrosamente alta por la segunda cesión a favor de la sociedad interpuesta, sociedad de la que, en muchos casos, formaba parte el propio deportista y sus familiares, siendo el administrador único de la misma, para residenciar en ella una gran parte de las retribuciones totales generadas por el deportista, creando así una apariencia jurídica con objeto de desviar del IRPF una parte muy importante de estas retribuciones. Aunque los servicios de cesión de los derecho de imagen están sujetos al IVA, cuando se presten por empresarios en el ejercicio de su actividad empresarial, las cuotas repercutidas por las sociedades a los clubes eran inmediatamente deducibles por las empresas destinatarias de los referidos servicios por lo que su incidencia económica y recaudatoria era prácticamente nula. Si, además, como ocurría en muchos casos, las sociedades interpuestas se constituían en otros países, no sólo se eludía el IRPF sino que las retribuciones formalmente residenciadas en las sociedades no residentes eludían casi totalmente a la Hacienda española, consiguiendo al mismo tiempo, una más fácil ocultación a nuestra Administración de los destinos finales de los flujos monetarios enviados al extranjero.

Ante esta situación, la Inspección reaccionó considerando, con acierto, que nos encontrábamos ante una simulación y que, en consecuencia estos derechos de imagen eran disociables de los contratos laborales, de tal forma que las cantidades pagadas por los Clubes a las sociedades cesionarias de los derechos (interpuestas realmente) en realidad estaban retribuyendo servicios deportivos siendo un concepto salarial más de los deportistas, tal como y como se preveía en el Real Decreto 1006/85 , exigiendo las retenciones correspondientes a todos los clubes por las cantidades formalizadas como pagos a las sociedades interpuestas y entendiendo que esta prestación de servicios a los clubes lo es en el ámbito de una relación laboral y, por tanto, no sujeta al IVA.

La Ley 13/96, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se ocupó de esta cuestión. Se comenzó negando el carácter aclaratorio y retroactivo del nuevo régimen diseñado en esa Ley que, en virtud de la fecha de entrada en vigor, 1 de enero de 1997 (DF Novena ), no era aplicable a las liquidaciones practicadas de marzo 1996 a diciembre 1996. Esa Ley trataba de mejorar la regulación del IRPF y salir al paso, de una forma clara y diáfana, de actuaciones de los sujetos pasivos tendentes a eludir la tributación, que resultaban contrarias de todo punto a los principios generales contenidos en el artículo 31.1 de nuestra Constitución y, en definitiva, al deber general que a todos incumbe de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En efecto, la consideración general de rendimientos del capital mobiliario de los procedentes del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su explotación (artículo 37.3 ), afecta, en principio, por igual, a cualquier persona, deportista o no, que decida "ceder" sus derechos individuales de imagen o consienta o autorice su explotación por un tercero. En el caso de que la persona en cuestión decida explotar directamente sus derechos de imagen, los rendimientos en cuestión serán gravados como rendimientos empresariales o profesionales según proceda (artículo 51.Dos .a) del Reglamento de la Ley 18/91), mientras que si lo ceden a un tercero , de forma individual, se entiende, a partir del 1 de enero de 1997, que los rendimientos que obtengan tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

Ahora bien, esa regla tiene una clara excepción, que no es otra que el caso en que el titular del derecho de imagen esté ligado al pagador del mismo por un vínculo laboral, supuesto en el que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, formando parte, por tanto, de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta. Así lo ha entendido la doctrina mayoritaria que se ha ocupado del alcance de la modificación introducida por esa Ley 13/96 .

Sobre esa base, se ha establecido una regulación precisa y detallada en el articulo 2.Tres de esa Ley 13/96 tratando de salir al paso de una práctica generalizada ya en esas fechas, entre Clubes deportivos profesionales y deportista, de pago de esos derechos que tiene una clara naturaleza laboral, a través de sociedades interpuestas, mediante una aparente cesión de los mismos del jugador a esas sociedades y de éstas al Club, con un objetivo claro: eludir la tributación de esas rentas como lo que realmente son, rendimientos del trabajo obtenidos por una persona física, para hacerlas tributar por el Impuesto sobre Sociedades como rentas obtenidas por una sociedad, con aplicación de un tipo proporcional notoriamente más reducido que el que correspondería aplicar a las mismas en el IRPF.

En síntesis, se establece un sistema de imputación de los derechos de imagen al jugador, cuando éste los hubiera cedido a otras personas (y excepcionando, por tanto, a la regla general del artículo 37.3 g), que requiere, como apunta el Abogado del Estado, la existencia de una relación trilateral, a saber:

  1. Por un lado, debe concurrir una persona física, sujeto pasivo por obligación personal (en este caso el jugador), que haya previamente cedido el derecho a la explotación de su imagen en favor de una entidad residente o no residente.

  2. La persona física cedente del derecho (el jugador) debe prestar servicios "en el ámbito de una relación laboral".

  3. La persona o entidad con quien se mantenga esa relación laboral debe haber obtenido la cesión del derecho a la explotación de la imagen de la persona física en cuestión pudiendo, como parece que aquí ocurre, obtenerse la cesión mediante un acto concertado con la persona o entidad no residente, previo consentimiento o autorización, claro está, del jugador.

Por último, como requisito básico para la aplicación del sistema, la Ley exige que los rendimientos obtenidos por la persona física (jugador) en virtud de la relación laboral con el club no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación satisfecha por el club a la entidad cesionaria de sus derechos.

Los presupuestos indicados llevan aparejado como consecuencia que la cantidad satisfecha por el Club por la utilización de los derechos de imagen del jugador a la entidad no residente, cesionaria de sus derechos, se considere renta del citado jugador y deba incluirse por el mismo en su base imponible del IRPF.

La tributación de esas rentas derivadas de la explotación de los derechos de imagen, integrándolas en la base imponible del IRPF (rendimiento del trabajo) del jugador (artículo 2.Tres.3 de esa Ley 13/96 ), no es obstáculo para que, en el propio artículo apartado Tres.4 y para evitar la doble imposición, se establezca una cadena de posibles créditos de impuesto o deducciones de la cuota íntegra del IRPF correspondientes a la persona física titular del derecho de imagen cedido.

Por último, para completar la regulación, la Ley establece, además, un ingreso a cuenta del 15% (artículo 2 del Real Decreto 1909/97 ), a realizar por la entidad pagadora, el Club, de las contraprestaciones satisfechas a la entidad cesionaria por este concepto (artículo 2. Tres. apartado 9 de la Ley 13/96 ).

En ningún caso puede pensarse que el establecimiento de este nuevo régimen de tributación de los derechos de imagen abonados por el Club a las sociedades cesionarias suponga que, con anterioridad al mismo, no fuera posible, acudiendo al principio de calificación jurídica y a la adecuada interpretación de los preceptos legales aplicables al caso, llegar a la conclusión (sin las limitaciones establecidas por esa Ley 13/96 para la aplicación del sistema de imputación de rentas que consagra) de que las contraprestaciones satisfechas por el Club a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus deportistas profesionales ligados al mismo por un contrato laboral que incluye entre los conceptos a retribuir esos derechos, tienen la clara consideración de rendimientos del trabajo sometidos por tanto al sistema de retención propio de esta fuente de renta.

Con ello se consigue, básicamente, asegurar la tributación en España de esas rentas, evitando que los servicios de la Administración tributaria tengan que llevar a cabo complejas actuaciones de comprobación tributaria destinadas a obtener los indicios suficientes de simulación para la regularización de esas situaciones. De esta forma, y sin necesidad de acudir a las normas tributarias y civiles sobre negocios simulados o abusivos, se trata de dar una solución pacífica a esta cuestión.

El derecho de explotación de imagen está, en el presente caso, claramente vinculado a los contratos laborales, habiendo sido adquirido por el Club al celebrar los oportunos contratos con cada deportista. No cabe separar ese derecho de imagen adquirido por el Club en el contrato laboral con el deportista del derecho de imagen cedido primero por el deportista a la sociedad y luego por ésta al Club, cuando son los mismos" .

La sentencia de instancia en su Fundamento Jurídico Quinto se mueve dentro de la misma línea argumental que se refleja en la sentencia anterior parcialmente transcrita. Es aplicable al caso que nos ocupa el mismo esquema negocial descrito en la sentencia de 5 de mayo de 2011 y el tratamiento fiscal de los derechos de imagen del jugador, que a partir de la Ley 13/1996 y con la finalidad señalada en la anterior sentencia, aparece como una titularidad compartida perteneciendo los derechos de imagen a las sociedades cesionarias que pasan a negociar directamente con Televisió de Catalunya, sustrayendo lo que son rendimientos derivados de la relación laboral y con ello evitando la aplicación de la Ley 13/1996. La situación es descrita minuciosamente en el Fundamento Jurídico Octavo de la resolución del TEAC. Ya en la sentencia de 25 de junio de 2008 , se vino se señalar que "el contrato laboral entre el jugador y el club incluye la cesión del derecho a la explotación de su imagen dentro del ámbito de las actuaciones deportivas en las que participe el club, pero esta tesis no puede predicarse fuera del ámbito deportivo El jugador es contratado para que desarrolle una relación laboral dentro de dicho ámbito, donde su imagen va a ser difundida al público en general, por lo que cabe afirmar que cuando se firma el contrato laboral se puede entender implícita la cesión de la imagen. Ahora bien, el contrato federativo no autoriza la utilización del nombre y la imagen del futbolista por parte del club fuera de los eventos deportivos propiamente dichos, por lo que existe la posibilidad de una explotación de la imagen al margen del ámbito laboral, que puede hacerse bien al club, bien a otra entidad, por lo que la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo o por cedentes de la explotación de un derecho de imagen dependerá de las circunstancias de cada caso concreto".

Por lo tanto, aún admitiendo la tesis de la recurrente de la posibilidad de la cesión de los derechos de la imagen del jugador, está habrá de concretarse únicamente a los supuestos de explotación de esa imagen fuera de lo que es el ámbito propio de su actuación deportiva, porque si lo es dentro de ese marco profesional, estaría incardinada en el seno de la relación laboral, y las cantidades pagadas, independientemente de que fueran satisfechas a una sociedad, merecerán la calificación de rentas del trabajo personal.

En el caso presente, tanto la Inspección como el Tribunal Económico Administrativo Central parten de la consideración de que los derechos de imagen se explotan dentro de la actividad deportiva del jugador, pues no otra cosa puede deducirse de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio Colectivo de 12 de agosto de 1992 , en el que se señala que "Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción de aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente". Incluyéndose entro los distintos conceptos salariales el de "Derechos de Explotación de Imagen".

Dicho lo anterior y volviendo al motivo primero, incongruencia omisiva en cuanto que la sentencia "no se pronuncia sobre la alegada improcedencia del IVA en la presunta relación de mediación entre mi poderdante y Televisió de Catalunya, expresamente alegada en la demanda y en el escrito de conclusiones"; ha de negarse la mayor, esto es, no hubo alegaciones al respecto, ni se articuló sobre dicho supuesto pretensión alguna. Así es, basta leer la demanda para comprobar que si bien en el epígrafe relativo a los "HECHOS", se hace referencia a que "La Inspección considera a la televisión pública de Cataluña como una simple mediadora de pago entre el FC Barcelona y las sociedades gestoras de los derechos de los jugadores. En este supuesto , entiende la inspección que las cantidades pagadas por Televisió de Catalunya a las sociedades cesionarias deberían haber sido facturadas por el club a Televisió y por tanto procede a aumentar la base imponible del IVA en estos importes", referencia que se hace en el contexto de otras cuestiones, como las consecuencias de la inversión del sujeto pasivo y los intereses liquidados. Pues bien, cuando aborda los distintos Fundamentos Jurídicos, en lo que desarrolla la base jurídica de las cuestiones planteadas, trata de la devolución del IVA soportado por operaciones que se consideran no sujetas al impuesto, improcedencia de la liquidación de intereses de IVA en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, pagos a la ONLAE como no sujetos al IVA y cuestiones de procedimientos, nada absolutamente nada argumenta sobre la cuestión que se afirma que no fue tratada por la sentencia; y siendo cierto que es una cuestión obviada en la sentencia, lo fue por no haber argumentado al respecto absolutamente nada la parte recurrente, que se limitó a dejar constancia de que la liquidación se había extendido a dicho concepto por el motivo visto, y si no fue planteado como cuestión a resolver en la demanda, no puede aspirar a que la sentencia tratara sobre una cuestión que al no plantearse controversia alguna, quedaba extramuros del debate.

SEXTO

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , considera el Club de Fútbol Barcelona que se ha infringido los arts. 4 y 92 de la Ley 37/1992 , en relación con el artº 7.3 del Real Decreto 1006/1985 , artº 32 del Convenio Colectivo del Fútbol Profesional, aprobado por Resolución de 15 de noviembre de 1995 y artº 26.1 del Estatuto de los Trabajadores , en relación con la jurisprudencia civil y social sobre la cesión de los derechos de imagen de deportistas profesionales; por lo que la explotación de la imagen de los futbolistas por parte de las entidades cesionarias es una actividad empresarial o profesional a efectos del IVA, por lo que el IVA repercutido sobre la entidad deportiva es un IVA soportado, y como tal deducible. Considera que la cesión del derecho a explotar la imagen puede pactarse al margen del contrato de trabajo, y en dicha línea se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1999 , sin que proceda calificar los rendimientos como procedentes de la relación laboral.

También considera, siguiente motivo, que se ha aplicado indebidamente los arts. 5.4 y 32.2 de la Ley 30/1985 y 7.5 y 94.3 de la Ley 37/1992. Aquellos por no ser aplicables por motivos cronológicos, y estos porque los mismos se refieren a servicios prestados por personas físicas bajo un régimen de dependencia laboral y en el caso de autos los derechos de imagen habían sido cedidos por los jugadores a personas jurídicas, sin que se haya acreditado la falsedad de las cesiones.

Carece de relevancia la referencia que se contiene en la sentencia a los arts 5.4 y 32.2 de la Ley 30/1985 , que nada añaden al debate y cuya cita ha de entenderse en el contexto que se realiza, puesto que la sentencia básicamente resuelve las cuestiones litigiosas con referencia a pronunciamientos anteriores, en los que en algún caso eran de aplicación aquellos preceptos, por lo demás similares a los que por razones temporales resultan de aplicación. Este Tribunal se ha pronunciado abundantemente sobre las cuestiones objeto de la polémica y que constituyen los motivos casacionales vistos, por todas la sentencia de 25 de junio de 2008 , en la que se señalaba que "el contrato laboral entre el jugador y el club incluye la cesión del derecho a la explotación de su imagen dentro del ámbito de las actuaciones deportivas en las que participe el club, pero esta tesis no puede predicarse fuera del ámbito deportivo El jugador es contratado para que desarrolle una relación laboral dentro de dicho ámbito, donde su imagen va a ser difundida al público en general, por lo que cabe afirmar que cuando se firma el contrato laboral se puede entender implícita la cesión de la imagen. Ahora bien, el contrato federativo no autoriza la utilización del nombre y la imagen del futbolista por parte del club fuera de los eventos deportivos propiamente dichos, por lo que existe la posibilidad de una explotación de la imagen al margen del ámbito laboral, que puede hacerse bien al club, bien a otra entidad, por lo que la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo o por cedentes de la explotación de un derecho de imagen dependerá de las circunstancias de cada caso concreto".

Por lo tanto, aún admitiendo la tesis de la recurrente de la posibilidad de la cesión de los derechos de la imagen del jugador, está habrá de concretarse únicamente a los supuestos de explotación de esa imagen fuera de lo que es el ámbito propio de su actuación deportiva, porque si lo es dentro de ese marco profesional, estaría incardinada en el seno de la relación laboral, y las cantidades pagadas, independientemente de que fueran satisfechas a una sociedad, merecerán la calificación de rentas del trabajo personal.

En el caso presente, tanto la Inspección como el Tribunal Económico Administrativo Central parten de la consideración de que los derechos de imagen se explotan dentro de la actividad deportiva del jugador, pues no otra cosa puede deducirse de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio Colectivo de 12 de agosto de 1992 , en el que se señala que "Las retribuciones que perciban los Futbolistas Profesionales serán consideradas a todos los efectos como salario, a excepción de aquellos conceptos que estén excluidos de tal consideración por la legislación vigente". Incluyéndose entro los distintos conceptos salariales el de "Derechos de Explotación de Imagen".

Tesis plenamente aplicable al caso que nos ocupa, puesto que en modo alguno ha quedado acreditado que los derechos de imagen cedidos por el jugador a la sociedad interpuesta, eran derechos ajenos a la derivada de su propia actividad deportiva; tesis armonizable sin tensión con los términos del artº 32 del Convenio Colectivo.

SÉPTIMO

El recurso de casación deducido por el Sr. Abogado del Estado plantea motivos casacionales que han sido ampliamente tratados y resueltos por este Tribunal.

Sobre la procedencia del incremento de la base imposible en las cantidades recibidas por el Club de la ONLAE, en concepto de participación de aquel en la recaudación obtenida de las apuestas deportivas, baste recordar los términos de la sentencia de 20 de mayo de 2011 :

"Expuestos los términos en que el Abogado del Estado plantea el recurso, la cuestión a resolver es si las cantidades percibidas durante el ejercicio 2002 por el club de referencia del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (ONLAE) a través de la Liga Nacional de Fútbol Profesional en concepto de participación en la recaudación de las apuestas deportivas deben tributar o no en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Para resolver la cuestión planteada habrá que determinar si las cantidades recibidas del ONLAE tienen la naturaleza jurídica de subvención o si, por el contrario, constituye una contraprestación por los servicios prestados y, en concreto, por la cesión del nombre del Club para su utilización en las quinielas.

La Administración recurrente sostiene que el nombre del Club es utilizado, con su aquiescencia, por el ONLAE, percibiendo por ello un porcentaje en la recaudación del juego cuya naturaleza jurídica venía fijada en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2671/1981, de 13 de noviembre , regulador de la distribución de la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivo-Benéficas, que la configuraba como "contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol así como su aportación al contenido del boleto y a la buena marcha de estas". El que no estuviera en vigor el Real Decreto 2671/1981 en el período de tiempo a que se refiere la liquidación impugnada no tiene trascendencia a estos efectos ya que ni en el aspecto material había cambiado la forma de actuar ni en el aspecto formal las normas que sustituyeron a ese Real Decreto contenían una regulación distinta. En concreto, entiende la Administración que se trata de una prestación de servicios sujeta al IVA con arreglo a los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA . Por tratarse de una prestación de tracto sucesivo el devengo tendrá lugar, con arreglo al artículo 75 de la Ley del IVA , por la parte del precio que corresponda a cada percepción.

Por el contrario, el Club recurrente sostiene que tales percepciones no están sujetas al IVA ya que no puede hablarse de prestación de servicios puesto que no existía ningún tipo de relación contractual entre el ONLAE y el Club.

Debe señalarse que la participación en las Apuestas Deportivas se regía en el ejercicio 2002 por la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , y por el Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo , de desarrollo de la anterior, con las modificaciones introducidas precisamente en la materia que ahora nos interesa por el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero, con efectos económicos que se retrotraían al 1 de enero de 1998 con arreglo a su Disposición Final 2ª ; justamente la normativa en vigor en el momento que ahora importa y que se acaba de citar, asignaba el 10% para la Liga Nacional de Fútbol Profesional" (artículo 1 c) del Real Decreto 419/1991 , según redacción dada por el Real Decreto 258/1998) y destinaba dicho porcentaje de la recaudación a tres objetivos, siendo el tercero y último residual de los dos anteriores cuando disponía que "el remanente de las cantidades anteriores a su distribución con criterios objetivos siendo los beneficiarios Clubes y Sociedades Anónimas Deportivas ..." (artículo 3 c) del mismo Real Decreto). Debe añadirse que aún cuando entró en vigor con posterioridad a la redacción del hecho imponible la naturaleza subvencional ha sido reconocida por el Real Decreto 98/2003 , en el cual se expresa con rotundidad la naturaleza subvencional de tales participaciones de los clubes deportivos, criterio éste que sí debe servir a efectos interpretativos en relación a períodos anteriores ya que los Reales Decretos de 1988 y 2003 únicamente modificaron el importe de la recaudación que corresponde al tercer tramo pero no la esencia de la naturaleza de tales percepciones.

Fijado el marco normativo aplicable, al enfrentarnos con la cuestión relativa a la calificación que las cantidades recibidas por el Club del ONLAE deben merecer a efectos de la aplicación o no del IVA --subvención o contraprestación por los servicios prestados--, es de tener en cuenta que la inclusión de los nombres de los Clubes deportivos en las quinielas de fútbol cumplen el objetivo de permitir dichas apuestas ya que sin ello no podrían realizarse o deberían hacerse utilizando otros criterios distintos a los de los resultados de los encuentros futbolísticos. Y desde esta perspectiva es como debe analizarse la participación de los clubes deportivos en el resultado de las quinielas. Desde esta óptica tal participación no se refiere única y exclusivamente a la cesión del nombre de los clubes deportivos, que es utilizada por el ONLAE sin acuerdo de voluntad alguno con los mismos y, todavía más, sin contrato específico para su utilización (que es lo que podría ser considerado como una prestación de servicios a efectos tributarios con arreglo al artículo 4.Uno 11 de la Ley 37/1992 ) sino que se trata de algo bien distinto y más complejo, toda vez que no existe propiamente contraprestación por una hipotética prestación de servicios consistente en la cesión del nombre, sino una subvención o dotación global para los Clubes de fútbol distribuida entre los mismos con arreglo a criterios objetivos por la Liga Nacional de Fútbol Profesional y derivada directamente de la norma que la regula, que no de un hipotético contrato entre el ONLAE y los Clubes de fútbol; o dicho de otro modo, la ausencia de cualquier tipo de acuerdo o negocio contractual entre el ONLAE y los clubes de fútbol impide hablar de voluntariedad en la cesión del nombre o, yendo más allá, de la prestación de servicios que es justamente lo que constituye el hecho imponible en el IVA. Por lo demás, abunda en este razonamiento un doble orden de argumentos, a saber: que la calificación jurídica como "contraprestación por cesión del nombre" contenida en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2171/1981 no resulta aquí de aplicación, porque, aún dejando aparte el alcance normativo de las Exposiciones de Motivos, es lo cierto que la Ley del Deporte de 1990 operó un cambio sustancial en la significación de estas percepciones de los Clubes Deportivos respecto de la que tenía bajo la vigencia del citado Real Decreto (aspecto material) y el que en una norma posterior no se califique la operación de una modo contrario a como se calificaba por el Real Decreto 2171/1981 no significa que no haya existido sustitución normativa, no sólo por el alcance estricto de la derogación sino, sobre todo, porque al omitir cualquier tipo de calificación para la cesión del nombre por los clubes -que sí se contenía en dicho Real Decreto de 1981 - resulta evidente que nos encontramos ante un significativo cambio de criterio al abandonar (aspecto formal) una determinada calificación y ello aún sin necesidad de acudir a la calificación contenida en la norma posterior no aplicable ciertamente aquí por razones temporales, esto es, al Real Decreto 298/2003 .

La norma bajo cuya vigencia se realizó el hecho imponible, el Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo , con las modificaciones introducidas por el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero (con efectos económicos desde el 1 de enero de 1998 ) con origen en la Ley del Deporte de 1990 , enmarcan estas percepciones de los clubes dentro del Plan de Saneamiento de los mismos, que, aún cancelado anticipadamente y a través del cauce de la Liga Nacional de Fútbol Profesional, les sigue atribuyendo un porcentaje del 10% de la recaudación destinada, después del pago de las deudas contraídas a consecuencia de la cancelación anticipada del citado Plan (primer objetivo) y de la construcción, reforma, ampliación y mejora de estadios e instalaciones deportivas (segundo de los objetivos), a distribuir el remanente con criterios objetivos entre los clubes y sociedades anónimas deportivas, de manera que difícilmente puede sostenerse que tal distribución constituye una contraprestación por una cesión del nombre para la que ni siquiera existe acuerdo de voluntades no sólo entre el ONLAE y los Clubes sino ni tan siquiera con el instrumento medial (es decir, ni entre el ONLAE y la Liga Nacional de Fútbol Profesional ni entre ésta y los clubes deportivos).

A lo anterior debe añadirse otra razón que igualmente impide hablar de prestación de servicios como hecho imponible en el IVA. En efecto, el artículo 4 LIVA define cúal es el hecho imponible del IVA y exige que exista una prestación onerosa, un contravalor y, por lo que aquí interesa, una relación directa entre el servicio prestado y el contravalor recibido. Pues bien, aunque se entendiera que a través de la cesión del nombre del Club se presta un servicio al ONLAE, no podría considerarse realizado el hecho imponible del Impuesto por cuanto no hay relación directa entre la prestación descrita (cesión del uso del nombre) y la contraprestación (las participaciones de los clubes en el resultado de las quinielas) existiendo al respecto jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea según la cual para que exista el hecho imponible de prestación de servicios no sólo es necesario que exista la prestación (que en el caso de autos y en la hipótesis planteada sería la cesión del nombre del club) y una contraprestación (que vendría dada en este caso por la participación de los clubes en el resultado de las quinielas) sino que entre una y otra debería existir una relación directa (SSTJE de 3 de marzo de 1994 y de 27 de abril de 1999); y tal relación directa no existe aquí tampoco pues la contraprestación no se refiere a la cesión del nombre por los clubes sino que su causa jurídica es, desde la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , la participación de los clubes deportivos en la recaudación como medida integrada en el saneamiento del fútbol profesional.

Con lo que hasta aquí se ha razonado no puede considerarse que estemos ante un contrato oneroso en el que exista una prestación y una contraprestación; es más, aún de existir, no habría relación directa entre ambas, con lo que no surge el hecho imponible del IVA.

Así pues, lo que hay que hacer es calificar tributariamente la operación económica de que se trata, calificación que debe corresponderse con su verdadera naturaleza jurídica. Y a tal efecto debe traerse a colación el artículo 78.3 LIVA que regula la base imponible y que dispone que se incluyen en ésta "las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se consideraran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación"; y es innegable que la subvención recibida por los clubes deportivos (participación en la recaudación a través de la LNFP) no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados por la cesión del nombre al ONLAE (que carece por completo de cuantificación) sino que es el resultado de la recaudación de las quinielas y dentro del mismo del remanente (o tercer tramo) de los tres objetivos a los que la Liga Nacional de Fútbol Profesional debe destinar el 10% de la recaudación que se le asigna, remanente, además, que ha de distribuirse con arreglo a criterios objetivos entre los clubes deportivos y sin obedecer a planteamiento alguno en términos de rentabilidad económica.

En definitiva, que la tesis del Abogado del Estado no es conforme a Derecho cuando señala que la cesión al ONLAE del derecho a utilizar el nombre del Club en las quinielas se considera una prestación de servicios y es una operación sujeta al IVA.

Las consideraciones que anteceden suponen la asunción por esta Sala de las consideraciones que se hacen en la sentencia recurrida, con remisión a la doctrina contenida en sentencias anteriores de la Audiencia Nacional (SS. 21 de marzo y 14 de septiembre de 2005 , 4 de mayo y 20 de junio de 2006 y 27 de marzo de 2007 entre otras).

Queremos señalar, finalmente que cuando mantenemos el criterio de la naturaleza subvencional de la participación de los clubes en la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivo-Benéficas nos estamos refiriendo al concepto que de las subvenciones proporciona el artículo 2.1 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones , donde se definen como toda disposición dineraria realizada por la Administración General del Estado, las Entidades Locales, las Comunidades Autónomas y los organismos y demás entidades de Derecho Público con personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de cualquiera de esas Administraciones públicas --siempre que en este último supuesto el otorgamiento de los fondos sea consecuencia del ejercicio de potestades administrativas--, que cumpla tres requisitos:

  1. Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.

  2. Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.

  3. Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.

En el caso que se nos plantea estos requisitos se dan".

Sobre la procedencia de los intereses de demora, en tanto que no se cumplieron los requisitos formales para la deducción, se ha dicho en la sentencia de este Tribunal de 28 de enero de 2011 :

"En cambio, la estimación de los motivos de fondo aducidos, se impone en relación al incremento de la base imponible apreciado por operaciones en la que se origina la inversión del sujeto pasivo, por no figurar las cuotas liquidadas mediante autofacturas expresamente recogidas en las autoliquidaciones del IVA, y por la no deducibilidad de las cuotas soportadas, en el mismo periodo de las cuotas devengadas, por no estar debidamente contabilizadas ante la doctrina que tiene sentada la Sala, a partir de la sentencia de 25 de marzo de 2009, rec. de casación 4608/2006 .

En dicha sentencia se señalaba lo siguiente:

SEXTO.- Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aún cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las costas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Por otra parte, procede recordar que la propia Inspección, no obstante el incumplimiento de los requisitos formales, parece que aceptó luego la posibilidad de recuperar en el año 2002 como IVA soportado el devengado en las operaciones de los años objeto del recurso, dándose la circunstancia también que el Abogado del Estado en un recurso de casación idéntico, referido a otros ejercicios, concretamente el tramitado con el nº 3.384/2006, devolvió las actuaciones con escrito en el que mantenía que no sostenía el recurso, por lo que fue declarado desierto por Auto de 17 de julio de 2006.

SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ".

En el mismo sentido se encuentra la posterior sentencia de 12 de noviembre de 2009, rec. de casación núm. 1398/94 ".

Por último, en cuanto al derecho del sujeto repercutido a solicitar y obtener la devolución de las cantidades indebidamente soportadas, en la sentencia de 17 de julio de 2009 , dijimos lo siguiente:

"Como hemos dicho, el único motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA , en adelante), por infracción del artículo 9 del Real Decreto 1163/1990 , que reguló el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos, y el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

El Abogado del Estado sostiene, en contra de lo que argumenta la sentencia, que la entidad repercutida no puede considerarse sujeto pasivo, como se deduce claramente del artículo 84 de la Ley del IVA , que en sus distintas redacciones ha establecido siempre que el sujeto pasivo es la persona física o jurídica empresario o profesional que realiza la entrega del bien o presta el servicio. Añade que, el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, nunca pierde su condición de contribuyente aunque realice su traslación a otras personas, como disponían los artículos 30 a 32 de la Ley General Tributaria en su antigua redacción.

Por ello, a su juicio, el repercutido no está legitimado para solicitar la devolución del ingreso, todo ello sin perjuicio de las posibilidades de recurso que debía haber empleado frente a la repercusión que se le hizo por parte del sujeto pasivo, lo que no efectuó. En cambio, sí puede cobrar la cantidad ingresada una vez que se declare el ingreso indebido, cuando la solicitud de la devolución la efectúe el sujeto pasivo, según dispone el artículo 9 del Real Decreto 1163/1990 . Según dicho precepto la devolución de ingresos indebidos, en contra del principio general, puede hacerse en el IVA a la persona que soportó la repercusión, siempre que a su vez ésta no la haya deducido. Pero una cosa es la devolución material del ingreso y otra muy distinta es la legitimación para instar la correspondiente devolución.

CUARTO .- El motivo no puede prosperar, pues esta Sala, en las sentencias de 8 de enero de 2008 (rec. de casación núm. 210/2004 ), 2 de abril de 2008 (rec. de cas. núm. 5.682/2002 ) y 19 de noviembre de 2008 (rec. de cas. núm. 4009/2005 ) no ha respaldado la tesis que defiende la representación estatal, reconociendo por el contrario, legitimación al repercutido, en base a una interpretación que atiende al espíritu y finalidad de las normas que regulan las devoluciones.

Así, en la sentencia de 8 de enero de 2008 citada, la Sala , tras recordar la tesis restrictiva de la legitimación para solicitar la devolución, en base a una interpretación literalista del Real Decreto 1.163/1990 , de que sólo el sujeto pasivo forma parte de la relación jurídico tributaria, mientras que quien soporta la repercusión es extraño a dicha relación, declara lo siguiente:

"Sin embargo, en el sistema normativo que debemos aplicar por razón del tiempo, existe un reconocimiento expreso de la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución, pero al mismo tiempo, se da la paradoja de que "las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión" ( artículo 9.2. tercer párrafo del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ), no dejando de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de "interés legitimo" tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 C.E .) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b de la Constitución) o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial (artículo 19.1 .a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto «sine qua non» de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general.

Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión "inter privatos", supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado, no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aún cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo, tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión (artículo 35.2 .g) de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria ), se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (artículo 14 ).

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad (por todas, Sentencias de 9 de diciembre de 2003, en el Asunto C-129/00 , 17 de junio de 2004, dictada en el Asunto C- 30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C 291/03 ) y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007 , ha declarado que "los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad".

Por todas las razones anteriormente expuestas, hemos llegado a la conclusión de que quien soporta la repercusión, tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado.

Lo que ahora resolvemos, no debe entenderse como doctrina contradictoria con la de la Sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 2007 , en la que la cuestión a dilucidar, era la de la legitimación para solicitar la devolución por parte del sujeto pasivo, que la sentencia de instancia le había negado, por entender que carecía de interés directo o legítimo y no constaba que la solicitud se dirigiera a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión. Por tanto, en dicha sentencia, en la que se mantuvo, como ahora seguimos haciendo, que el repercutido es tercero en la relación jurídico tributaria, al menos bajo la normativa que enjuiciamos, la Sala no se enfrentó de modo directo al tema de la legitimación activa del mismo para formular la solicitud de devolución, que ahora, en cambio, resolvemos conforme a los principios expuestos, que entonces no fue necesario tener en cuenta".

OCTAVO

Los razonamientos expuestos conducen a declarar no haber lugar a los dos recursos de casación interpuestos, sin condena en costas por compensarse por la desestimación de ambos recursos, debiendo asumir cada parte las causadas a su instancia.

FALLAMOS

Debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación nº 5699/2007 interpuesto, de una parte el FUTBOL CLUB BARCELONA, y, de otra, LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 2 de octubre de 2007, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en los autos 139/2006 , cuya confirmación procede por su bondad jurídica. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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