Resolución nº 00/2738/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en la pieza separada abierta en virtud de escrito de personación presentado por Don ..., en nombre y presentación de X, S.L., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., en la reclamación económico-administrativa número de registro general .../2007 interpuesta por Don ..., en nombre y presentación de Y, S.A., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 30 de julio de 2007, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, clave de liquidación ..., derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2003.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 14 de agosto de 2007, la entidad Y, S.A. presentó reclamación económico-administrativa ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra el acuerdo de liquidación, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Control Tributario y Aduanero de esa Delegación Central, de fecha 30 de julio de 2007, derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2003.

En dicho acuerdo de liquidación, transcribiendo lo señalado en el Acta de Disconformidad, se hace constar en los antecedentes de hecho:

"En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación la inspección tributaria ha entendido parte de las cuotas deducidas por la entidad corresponden a servicios adquiridos que no se encuentran directa y exclusivamente afectos al ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo, por lo que conforme a lo establecido por la Ley 37/1992 y su Reglamento de desarrollo, no cabe ejercitar la deducción de tales cuotas".

En los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación y tras exponer las cuotas de IVA soportado por Y, S.A. cuya deducción se considera improcedente por el actuario, "respondiendo todas las facturas a servicios de asesoramiento prestados en relación con la pretendida adquisición por el grupo W, S.A. de las acciones de la entidad Z (...)", continua señalando que el actuario, tras el análisis de los hechos que se encuentran documentados en el expediente, concluye, entre otros extremos que se reflejan en el acuerdo, que "el destinatario de los servicios gravados por las cuotas cuya deducción se discute no fue Y, S.A. sino X, S.L.".

Tras ello, el Jefe de la Oficina Técnica analiza "si el Impuesto soportado corresponde a la adquisición de servicios por Y, S.A.", indicando que "en un primer análisis de la situación descrita, parece que es destinatario de los servicios indicados una de las dos entidades señaladas, cabeceras del grupo (GRUPO W, S.A. o bien W, S.A.). Sin embargo, habida cuenta de que la adquisición de las acciones la realiza una entidad concreta del grupo (X, S.L.), puede entenderse razonablemente que debería haber sido ésta quien fuera considerada destinataria de los referidos servicios: la consideración de X, S.L. como destinataria de los servicios de asesoramiento mencionados es la única que acredita que los servicios recibidos se ponen en relación con las actividades que se van a realizar con las citadas acciones". Y concluye que "a juicio de esta Oficina, de lo indicado se desprende que Y, S.A. no ha sido la destinataria de los servicios de asesoramiento indicados, ni debió figurar como destinataria de las facturas que los documentaron, de lo que se sigue la imposibilidad de acceder a la deducción de las cuotas que en tales cuotas figuraban repercutidas a quien no fue destinataria de los servicios, situación que podía haber solventado refacturado tales servicios (especialmente los anteriores a la creación de X, S.L.) a quien resultó finalmente ser beneficiaria de los mismos, siendo sin embargo el resultado final el mismo: Y, S.A., o bien no debió deducir tales cuotas, o bien debió refacturarlas a su destinatario efectivo".

Analiza asimismo el jefe de la Oficina Técnica en el acuerdo de liquidación dos extremos adicionales: "si, en caso de que fuera así, Y, S.A. tendría derecho a la plena deducción de tales cuotas de IVA" y "si X, S.L. tendría derecho a la deducción de las cuotas que le hubieran sido repercutidas por los costes mencionados", expone, entre otras consideraciones que:

"Conforme a lo expuesto, cumple a continuación exponer que ni X, S.L. en caso de haber soportado las cuotas controvertida, ni Y, S.A. están habilitados para la deducción en 2003 de las cuotas soportadas por los servicios de asesoramiento. Efectivamente, para entender la trascendencia de la indebida facturación de los referidos servicios a Y, S.A. (entidad que en 2003 presentaba un derecho a deducir pleno, no sometido a prorrata), ha de destacarse que, tal y como se ha expuesto, X, S.L., de haberlas soportado, no habría podido deducir las cuotas controvertidas.

X, S.L. se constituyó para ser el vehículo de adquisición de las acciones de Z. En el ejercicio 2003 la actividad previsible de X, S.L. era la de ser mera tenedora de acciones, y no otra, y tal previsión ha sido confirmada por los hechos: en los tres ejercicios siguientes la entidad sigue sin tener otra actividad que la de tenencia de acciones de Z. En tales términos, las cuotas que pudiera haber soportado X, S.L. en 2001 por los referidos servicios no eran deducibles"

Finalmente, llega a las siguientes conclusiones:

- "Los servicios tienen relación con la adquisición de acciones por una entidad participada por Y, S.A., sin que hayan dado lugar a operación sujeta al IVA alguna ni realizada por ésta ni por la entidad adquirente de las acciones. No cabe previsiblemente entender que en 2003 el destino de los servicios de asesoramiento para Y, S.A. era la realización de operaciones sujetas al IVA. Además de haber sido esta realidad corroborada por los hechos, la entidad no ha efectuado regularización alguna de la deducción efectuada en 2003 por una pretendida previsión que se demostró incorrecta.

- La entidad adquirente de las acciones (X, S.L.) era desde su constitución y ha continuado siendo en los ejercicios siguientes una mera tenedora de las acciones, de manera que, en caso de haber soportado las cuotas controvertidas, no habría podido efectuar su deducción".

SEGUNDO: El escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, junto con el expediente administrativo, es remitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, teniendo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central el 7 de septiembre de 2007, asignándole el número de registro general .../07.

TERCERO: Con fecha 16 de octubre de 2008 tuvo entrada también en este Tribunal Económico-Administrativo Central escrito por el que X, S.L. solicita se le tenga por personado en calidad de interesado en el procedimiento económico-administrativo referenciado en los antecedentes anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 232.1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y, previos los trámites procedimentales oportunos, se le de traslado del expediente a fin de formular las alegaciones oportunas.

CUARTO: Por providencias de 28 de octubre de 2008, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, en desarrollo de la Ley 58/2003, se abre pieza separada, concediendo plazo de alegaciones a X, S.L. y a Y, S.A.

QUINTO: Por escrito de fecha 12 de noviembre de 2008, Y, S.A. manifiesta:

- Que "quiere seguir manteniendo su condición de destinataria de los servicios objeto de controversia en la reclamación económico-administrativa interpuesta por esta parte contra el Acuerdo de Liquidación dictado el 1 de agosto de 2007 por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero".

- "No obstante, esta parte considera que a pesar de su condición de destinataria de los servicios objeto de controversia, no se opone a la personación de X, S.L. en la reclamación 00/.../2007, dado que no puede negar la condición de interesada de la citada sociedad, puesto que sus intereses y derechos quedan afectados por la resolución que se dicte en relación a la reclamación económico-administrativa nº 00/.../2007 interpuesta por mi representada. Interesa destacar por mi representada ante este Tribunal que la Inspección, en el Acuerdo de Liquidación de fecha 1 de agosto de 2007, considera que la destinataria de los servicios es X, S.L. En consecuencia, alega esta parte que es el propio Acuerdo objeto de la reclamación 00/.../2007 el que hace que X, S.L. tenga la condición de interesada en el citado procedimiento".

SEXTO: Por escrito, también de fecha 12 de noviembre de 2008, la entidad X, S.L., presenta las siguientes alegaciones, en síntesis, para acreditar su legitimación en el procedimiento abierto en la reclamación 00/.../2007, en base en el artículo 232.1 y 3 de la Ley General Tributaria:

"El acuerdo de Liquidación objeto de la reclamación 00/.../2007, considera que mi representada es destinataria de determinados servicios que han sido facturados a la sociedad Y, S.A.", reproduciendo a continuación los pasajes del acuerdo en los que se refiere a este extremo.

En consecuencia, es el propio Acuerdo, en continuas referencias a mi representada, el que establece claramente y de forma palmaria la condición de interesada de mi representada. El mencionado Acuerdo, en su texto, realiza continuas alusiones al carácter de destinataria de los servicios prestados a mi representada.

Por lo tanto, tal y como se desprende del propio Acuerdo de la Inspección objeto de la reclamación 00/.../2007, los intereses y derechos de mi representada se ven totalmente afectados por la resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por Y, S.A.

Interesa a esta parte destacar que la resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por Y, S.A. conlleva consecuencias directas sobre mi representada, toda vez que el carácter de destinataria de los servicios de mi representada, X, S.L. es objeto de controversia en el Acuerdo objeto de reclamación.

Por lo tanto, parece claro y manifiestamente evidente y así lo alega mi representada, que la misma tiene la condición de interesada, puesto que se encuentra directamente afectada en la resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por Y, S.A.".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la pieza separada de personación presentada en la reclamación económico-administrativa que se sustancia ante este Tribunal, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa (RGRVA).

SEGUNDO: El artículo 232.3 de la Ley General Tributaria otorga la facultad de comparecer en un procedimiento económico-administrativo ya iniciado, a quienes sean "titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse", sin que, no obstante, la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso. En desarrollo de la previsión legal, el artículo 38 del RGRVA determina la apertura de la correspondiente pieza separada cuando no resulte evidente el derecho de personación de un posible interesado.

Como ha señalado la jurisprudencia constitucional (entre otras las sentencias números 123/1996 y 129/2001), para que exista interés legítimo la resolución, en nuestro caso administrativa, debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al procedimiento de revisión o económico-administrativo. Y así por interés debe considerarse toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativas propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos, de forma tal que se reputará siempre que pueda presumirse que la declaración jurídica pretendida habría de colocar a quien acude al procedimiento en condiciones legales y naturales de conseguir un determinado beneficio, o bien que el mantenimiento de la situación fáctica creada por el acto ocasionara un perjuicio como resultado inmediato de la resolución dictada, y así ha sido puesto de manifiesto por la jurisprudencia, añadiendo que el interés legítimo presupone que la resolución a dictar ha repercutido o puede repercutir, directa o indirectamente, pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persona en el procedimiento (entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1990, 4 de febrero de 1991 y 30 de junio de 1996, recogidas entre otras por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de abril de 2006, rec. 940/2003), existiendo interés cuando una resolución estimatoria del órgano económico-administrativo lleve consigo para quien la interpuso o quien se persone como interesado un beneficio positivo, o haga desaparecer un perjuicio, como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia (entre otras, sentencias del TS de 17 de julio de 1991, 18 de noviembre de 1993 y 4 de marzo de 1994).

Por su parte también este TEAC ha mantenido esta postura en base a su normativa reguladora y al artículo 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, que define a los interesados como aquellos que ostentan derechos que pueden resultar directamente afectados por la decisión administrativa que se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución; señalando que la definición genérica que de interesado establece ese artículo, de toda persona cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución, se ha ido concretando por la jurisprudencia, determina que la relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto, y presupone, por tanto, que la resolución administrativa pueda repercutir, directa o indirectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación. Así lo ha puesto de manifiesto en la resolución de 21 de abril de 2005 (R.G. 2203/2003), o en la de 27 de febrero de 2004 (R.G. 6001/2000) en la que indicábamos que el concepto de interés legítimo se circunscribe al círculo directamente vinculado al interesado, es decir, al supuesto en que el acto administrativo sea susceptible de vulnerar derechos o intereses personales del mismo.

En definitiva, el artículo 232.2 de la LGT, mantiene un concepto amplio de legitimación activa en el procedimiento económico-administrativo tal como venía en la normativa anterior, de forma que, como señala la sentencia del TS de 8 de abril de 1994, comprende "toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de las de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración pública, y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativa propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos".

El problema radica pues en la determinación de la existencia de interés legítimo en la situación invocada por la entidad personada en el procedimiento económico-administrativo, esto es en la búsqueda de ese interés, cuya alegación y prueba, cuando es cuestionado, es carga que incumbe a la parte que se lo arroga, en cuanto debe ser acreditado.

En nuestro caso, la entidad personada indica que el acuerdo de liquidación, objeto de reclamación, realiza continuas referencias a la misma, encontrándose directamente afectada, en cuanto a sus intereses y derechos.

Debe señalarse que no estamos ante una afectación de las relaciones entre particulares, esto es, entre la entidad comprobada o inspeccionada por la Administración tributaria y un tercero, la entidad personada, respecto de las que ya hemos apuntado en resoluciones anteriores que no puede reconocerse legitimación al tercero para personarse en el procedimiento abierto contra el sujeto comprobado, puesto que la posible repercusión del impuesto al tercero por parte del sujeto inspeccionado supone una relación jurídica diferenciada de la obligación de liquidar el impuesto que tiene este último frente a la Hacienda Pública.

Así, hemos señalado que la Administración tributaria lleva a cabo las actuaciones inspectoras exclusivamente con el sujeto pasivo del impuesto en las operaciones que son objeto de comprobación, puesto que es éste el único obligado tributario frente a la Hacienda Pública para cumplir la obligación de declaración, autoliquidación e ingreso del impuesto. Esta relación jurídico-tributaria se produce entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo como se indica, y debe delimitarse de la subsiguiente relación entablada entre el sujeto pasivo y el destinatario de sus operaciones. Ambas son independientes (el sujeto repercutido es ajeno a la relación jurídico-tributaria constituida entre el sujeto activo o acreedor, la Administración Tributaria, y el sujeto pasivo) y, si bien el primero tiene el deber de repercutir el impuesto (si bien la propia ley establece excepciones, sin que en este caso se acredite ni por la reclamante ni por la entidad personada en la reclamación que se den las circunstancias para poder repercutir) y la Ley General Tributaria califica también al segundo como obligado tributario, no cabe duda que la relación, aun cuando tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa la califican también de naturaleza tributaria, tiene una independencia o autonomía respecto de la primera que lleva, como hemos indicado anteriormente, a la posibilidad de que ambas sean revisables por los órganos económico-administrativos y después por la jurisdicción contencioso-administrativa, otorgando así la facultad tanto al sujeto pasivo como al destinatario de las operaciones para que los órganos revisores entren a conocer de la legalidad, de un lado de la actuación administrativa, de otro, de la actuación del sujeto pasivo que repercute el impuesto.

Pero el supuesto que examinamos en este incidente difiere del que venimos exponiendo. De un lado, en cuanto que al sujeto pasivo inspeccionado se le minora el impuesto soportado deducible, no pudiendo repercutirlo hacia terceras personas en cuanto no es él quien presta el servicio o entrega los bienes en el supuesto de que el acto de liquidación de la administración deviniese firme. En este caso debería aquietarse sin posibilidad de traslado hacia terceras personas.

De otro, sería el empresario o profesional que presta el servicio o entrega los bienes, esto es quien realiza la operación o las operaciones cuyas cuotas no se permiten deducir por la Inspección de los Tributos, el que podría en su caso rectificar las operaciones, siempre y cuando nos encontrásemos ante los supuestos legales que permiten estas modificaciones.

Nos encontramos en este caso ante un acuerdo de liquidación derivado de unas actuaciones de comprobación e investigación de un sujeto pasivo del impuesto, que es el único llamado a ese procedimiento, y al que afecta el acto administrativo con el que culmina. Esto es, estamos ante un acto dirigido a un obligado tributario, siendo éste el que destinatario de los efectos que origina. Así, se regulariza exclusivamente la situación jurídico tributaria de Y, S.A., concretándose en la liquidación contenida en el acuerdo impugnado y es esta regularización la impugnada en la reclamación económico-administrativa, sin que tenga efectos sobre otros obligados tributarios no llamados al procedimiento de comprobación e investigación.

La inspección, con el fin de motivar la regularización que propone en el acuerdo impugnado, emite las declaraciones que estima convenientes que, en todo caso justifican, desde su punto de vista, la liquidación dirigida a la entidad Y, S.A., pero en ningún caso concluye con una liquidación o propuesta de liquidación dirigida a otro obligado tributario. Esto es razona la regularización efectuada a este obligado tributario, exponiendo la situación que rodea a las operaciones comprendidas en la regularización, los fines que motivan la actuación de la entidad comprobada, desde el conjunto o marco en el que se producen las operaciones, esto es exponiendo la naturaleza de las operaciones, los proveedores o prestadores de las mismas, sus destinatarios, etc; pero ello ni supone la regularización de terceros no personados a este procedimiento ni se limitan los derechos de éstos ante posibles procedimientos que inicie o actos que dicte la Administración.

En cualquier caso, como hemos expuesto el acto administrativo impugnado es dirigido a Y, S.A., siendo este el único obligado sobre el que tiene efectos; ya que en ni se regulariza la situación tributaria de otro obligado tributario, ni se liquida por ello, y esto supone que sigue innata la facultad de la Administración de proceder a iniciar los procedimientos de comprobación e investigación frente a este otro obligado tributario X, S.L. para concretar su situación frente a la Hacienda Pública por este impuesto y, en su caso, derivará de ello las acciones oportunas que podrá ejercitar este obligado tributario. En definitiva a través del acto ahora impugnado no se singulariza la situación jurídico tributaria de X, S.L., carece de interés para impugnar el acto pues no se deriva para ella resultado alguno; y cuando, en su caso, como acabamos de señalar, la Administración inicie actuaciones de comprobación frente a este obligado podrá recurrir el acto por el que concluyan, aportando entonces las consideraciones que estime oportunas sobre las operaciones por las que se regularice, sin que el acto ahora impugnado limite sus derechos o expectativas en este sentido.

Como hemos señalado en anteriores ocasiones no cabe duda que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del propio Tribunal Constitucional, el concepto de interesado ha de entenderse en sentido amplio, dado el designio antiformalista con que ha de interpretarse la legislación acorde con el artículo 24 de la Constitución que fundamenta el principio doctrinalmente conocido como in dubio pro actione, y ello no puede conducir a la expansión del concepto de tal manera que queden amparadas en su seno cuestiones tributarias en las que no ha tenido intervención alguna quien se persona ahora en la reclamación porque no ha sido llamado al procedimiento ni son objeto de comprobación o delimitación fiscal la regularización de terceras personas ajenas al procedimiento de investigación que ahora se examina.

Debe indicarse además que, como hemos indicado anteriormente que el interés legítimo presupone que la resolución dictada ha repercutido o puede repercutir, directa o indirectamente, pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persona en el procedimiento, debiendo acreditarse estos efectos sobre la esfera jurídica de quien se persona, sin que de las alegaciones realizadas por X, S.L. se deduzca la existencia de este interés legítimo, por lo que en definitiva debe procederse a su inadmisión.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la pieza separada abierta en virtud de escrito de personación presentado por Don ..., en nombre y presentación de X, S.L., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., en la reclamación económico-administrativa número de registro general .../2007 interpuesta por Don ..., en nombre y presentación de Y, S.A., C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 30 de julio de 2007, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, clave de liquidación ..., derivado de Acta de Disconformidad número de referencia ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2003, ACUERDA: Inadmitir la solicitud de personación y declarar que no ha lugar a tener por personado en el procedimiento económico-administrativo citado a la entidad X, S.L.