STS, 8 de Junio de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por Don Heraclio , contra la resolución presunta denegatoria de la solicitud de 6 de agosto de 2001, presentada ante la Diputación Foral de Vizcaya, en la que interesaba la rectificación de su declaración-liquidación de IRPF correspondiente al año 2000.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de noviembre de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (don Heraclio ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de enero de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron, los siguientes motivos de casación:

Único) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al presente caso. Infracción del art. 9.3 de la CE que consagra el principio de seguridad jurídica, así como de la jurisprudencia interpretadora del mismo. Infracción del art. 14 de la CE que consagra el principio de igualdad, a cuya concreta manifestación en el ámbito tributario se plasma en el art. 31 del Texto Constitucional . Infracción del art. 31.1 de la CE por el que se consagra el principio de capacidad económica. Infracción de la NF 10/98, al aplicarse el último párrafo del art. 16.2 .a) a los rendimientos del trabajo obtenidos por el recurrente como consecuencia de su participación en el programa RISE en cuanto no derivan de opciones sobre acciones. Infracción de los arts. 31.3, 133 y 134.7 de la CE por los que se consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que casando y anulando la sentencia recurrida, declare:

1. - El derecho del recurrente a la rectificación de su declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2000 en base a:

1. Resultar inconstitucionales el art. 1.6 de la NF 4/2000, de 29 de mayo, del Territorio Histórico de Vizcaya, de Medidas Tributarias en 2000 , y la NF 2/2001, de 6 de febrero, del Territorio Histórico de Vizcaya, por la que se modifica el art. 16.2.a) de la NF 10/1998 .

2. No resultar aplicable el último párrafo del art. 16.2.a) de la NF 10/1998, de 21 de diciembre , del Territorio Histórico de Vizcaya, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los rendimientos del trabajo obtenidos por esta parte como consecuencia de su participación en el programa RISE en cuanto no derivan del ejercicio de opciones sobre acciones.

3. Resultar ilegal el Decreto Foral 36/2001, de 6 de marzo , por el que se establece la cuantía a que se refiere la letra a) del apartado 2 del art. 16 de la NF 10/1998, de 21 de diciembre , al no caber el establecimiento de la citada cuantía sin motivación por medio de reglamento.

2) El derecho del recurrente a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en la Hacienda Foral, así como el abono de interés de demora correspondiente.

Por providencia de la Sala, de fecha 12 de diciembre de 2005, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 20 de enero de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (DIPUTACIÓN FORAL DE VIZCAYA), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 29 de marzo de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Mediante escrito de fecha 2 de junio de 2008, la parte recurrente interesa se plantee cuestión de inconstitucionalidad, toda vez que el Fallo de este asunto pudiera depender de la adecuación o no de las normas que cita a la Constitución, haciendo constar que en el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla, en un supuesto idéntico al que aquí se plantea, se le ha dado plazo para el trámite de alegaciones sobre la pertinencia de plantear cuestión de inconstitucionalidad. Dado traslado a la parte recurrida, fue evacuado el trámite mediante escrito de fecha 30 de julio de 2008, en el que manifestó lo que a su derecho convino.

Mediante escrito de fecha 20 de noviembre de 2008 la parte recurrente solicita a la Sala se plantee cuestión de inconstitucionalidad en los términos en que se expone en los arts. 35 y 36 de la LOTC , subsidiariamente, y al amparo de lo dispuesto en los arts. 35.3 de la LOTC y 5 de la LOPJ, suspender provisionalmente las actuaciones en el presente proceso judicial hasta que el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el TSJ de Andalucía en la medida en que el fallo del presente recurso de casación puede verse afectado por la cuestión de inconstitucionalidad planteada.

Por providencia de la Sala, de fecha 22 de abril de 2009, se acuerda que de conformidad al art. 35 2 de la LOTC , una vez concluso el procedimiento y dentro del plazo para dictar sentencia se proveerá sobre la solicitud del planteamiento de la Cuestión de Inconstitucionalidad, por lo que no procede la suspensión.

Por providencia de fecha 14 de octubre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 10 de febrero de 2010, dictándose Auto por la Sala, de fecha 10 de febrero de 2010, acordando dejar sin efecto el señalamiento acordado y suspender la tramitación del recurso de casación hasta tanto no recaiga sentencia en el recurso de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla, en el procedimiento ordinario nº 1935/2003 .

El Tribunal Constitucional, mediante oficio de fecha 20 de diciembre de 2010, remite copia del Auto dictado en la Cuestión de Inconstitucionalidad nº 8915/2008 .

Por providencia de fecha 30 de marzo de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 1 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Heraclio contra la desestimación presunta denegatoria de la solicitud presentada ante la Diputación Foral de Vizcaya, en la que se interesaba la rectificación de su declaración-liquidación de IRPF correspondiente al año 2000, por considerar que no resultaba aplicable el último párrafo del art. 16.2.a) de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre , del Territorio Histórico de Bizkaia, del IRPF, a los rendimientos de trabajo obtenidos como consecuencia de su participación en el programa RISE en cuanto no derivan del ejercicio de opciones sobre acciones. El Tribunal también desestima las impugnaciones indirectamente articuladas en relación con la Norma Foral 4/2000, NF 2/2001 y Decreto Foral 36/2001 .

Contra la sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en un único motivo que ha quedado transcrito en los antecedentes, y en el cual se recogen separadamente infracciones por la sentencia recurrida de los siguientes principios: seguridad jurídica, igualdad, capacidad económica en la contribución de las cargas públicas, reserva de ley en materia tributaria, y añade infracción de la Norma Foral 10/1998 .

El marco legal aplicable es el siguiente:

1.- Art. 16.2.a) de la Norma Foral 10/1998 de 21 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. "El rendimiento integro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en el artículo anterior: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente o se clasifiquen reglamentariamente como obtenidos de forma irregular en el tiempo, el 70 por 100; este porcentaje será del 60 por ciento en el supuesto de que el período de generación sea superior a 5 años. El cómputo del período de generación en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento en los términos que reglamentariamente se establezcan"

Esta NF fue modificada por la NF 4/2000, de 29 de mayo, de medidas tributarias en 2000 (BOB de 15.6.2000). Modifica la letra a) del apartado 2 del art. 16 de la NF 10/98, en el sentido de añadir un apartado tercero que establece

"La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración a que se refiere esta letra a) no podrá superar el importe que resulte de multiplicar la cantidad que reglamentariamente se determine por el número de años de generación. A estos efectos, cuando se trate de rendimiento calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomará como periodo de generación cinco años".

La NF 2/2001, de 6 de febrero (BOB de 22.2.01), vuelve a modificar la letra A) del apartado 2 del artículo 16 de la NF 10/98 de 21 de diciembre. El párrafo tercero dice:

"Excepcionalmente, en los supuestos del trabajo que se pongan de manifiesto con ocasión del ejercicio de opciones sobre acciones de la entidad en la que se prestan servicios, de cualquiera del grupo de sociedades o cualquier otra entidad con la que exista vinculación, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración a que se refiere esta letra no podrá superar el importe que resulte de multiplicar la cantidad que reglamentariamente se determine por el número de años de generación del rendimiento". La NF 2/01 establece que esta modificación se efectúa "con efectos desde el 15 de junio de 2000".

El Decreto Foral 36/01, de 6 de marzo (BOB de 19.3.01 ) que modifica el apartado 5 del artículo 7 del DF 100/99 de 13 de julio, de desarrollo de la NF 10/98 , establece que:

" La cuantía a que se refiere el párrafo tercero de la letra a) del apartado 2 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto será de 3.000.000 de pesetas (18.030 ,36 euros). En su Disposición Final se establece que el presente Decreto Foral entrará en vigor el mismo día de su publicación en el BOB y "surtirá efectos en el ejercicio 2000".

Como puede observarse, la NF 4/2000 introduce el límite de cuantía del rendimiento en relación con todos los rendimientos de trabajo a los que se refiere la letra a) del art. 16.2 (rendimientos de trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente...). La NF 2/01 que modifica la anterior, aunque con efectos a su fecha de publicación (15.6.2000), sólo contempla el límite en los supuestos del trabajo que se pongan de manifiesto con ocasión del ejercicio de opciones sobre acciones.

TERCERO.- I. En relación con el principio de seguridad jurídica la sentencia de instancia señaló lo siguientes:

"la parte recurrente sostiene que la NF 4/2000 vulnera el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la CE al incurrir en irretroactividad impropia. Debemos indicar que resultan constitucionalmente legítimas las normas fiscales retroactivas cuando la Ley pretende tener aplicación en el período impositivo dentro del cual entra en vigor (por todas, STC num. 126/87 de 16 de julio ). Como se expone en la mencionada sentencia resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley, y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. Respecto de las primeras (retroactividad auténtica) la prohibición de retroactividad opera plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; respecto de las segundas (retroactividad impropia) la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso a caso, teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en cada caso. Como se indica en la STC de 31.10.96 (Pte. Sr. García-Mon):

"... hemos declarado en reiteradas ocasiones que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado en el citado precepto. El límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales ( SSTC 27/1981 , 6/1983 , y 150/1990 [ RTC 1990\150 ]). La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales, por otra parte, podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal ( SSTC 126/1987 y 197/1992 ). Al tema no fueron extraños los constituyentes toda vez que en el anteproyecto de la Constitución la irretroactividad se extendía también a las leyes tributarias y así se mantuvo en el Informe de la Ponencia, pero se suprimió, significativamente, en el Dictamen de la Comisión de Asuntos Constitucionales para no impedir u obstaculizar futuras reformas del sistema.

No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987 , f.j. 9 .º).

Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , f. j. 9 .º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional.

La seguridad jurídica, según constante doctrina de este Tribunal, es "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio" ( SSTC 27/1981 , 99/1987 , 227/1988 y 150/1990 ). Y aun cuando resulta claro, como se advertía en el f. j. 8.º de la STC 150/1990 , que no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ( SSTC 6/1983 , 99/1987 y 126/1987 ), consecuencia contraria a la concepción que fluye del propio art. 9.3 CE , ni debe entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 27/1981 y 6/1983 ), "sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad

( SSTC 150/1990 y 197/1992 )."

Y la STC núm. 182/1997, de 28-10-1997 , cuyo fundamento jurídico decimotercero afirma:

"La mera constatación de que la mencionada L 28/1992 tiene carácter retroactivo -aunque se trate de retroactividad impropia- debe llevar necesariamente a la conclusión de que la seguridad jurídica de los sujetos pasivos del IRPF ha quedado afectada. Tal corolario, sin embargo, no implica automáticamente que deba ser declarada inconstitucional. Como ya ha declarado este Tribunal en ocasiones anteriores (STC 126/1987 , f. j. 13º, STC 197/1992 , ff. jj. 4.º y 5.º, y STC 173/1996 , f. j. 5 .º), la naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos. Insistimos una vez más en que la seguridad jurídica no es un valor absoluto, pues ello daría lugar a la petrificación del ordenamiento jurídico, ni puede entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos -en este caso de los sujetos pasivos del IRPF- al mantenimiento de un determinado régimen fiscal".

Conviene precisar que la NF 4/2000 incide sobre el tratamiento fiscal de los rendimientos de trabajo devengados en el ejercicio fiscal 2000, pero obtenidos de forma irregular en el tiempo. Las rentas se perciben y se devengan en el período impositivo (en este año el ejercicio del 2000), y tienen un tratamiento específico para mantener el equilibrio en la progresividad de la tarifa del IRPF, que resultaba especialmente oneroso en aquellos casos en los que se perciben elevadas retribuciones en un corto número de años, en comparación con aquellos otros donde la retribución es menor a lo largo de un dilatado período de vida activa ( STS 29.1.93 -Pte. Sr. Pujalte). El período de generación de estos rendimientos del trabajo se tiene en consideración a los efectos de determinar el rendimiento íntegro, mediante la técnica de aplicar unos coeficientes de integración sobre la totalidad de los rendimientos. Pero no puede considerarse que exista un derecho del sujeto pasivo a que la normativa fiscal no varíe durante el período de generación de los rendimientos de trabajo notoriamente irregulares. No puede, por otra parte, considerarse que la NF 4/2000 resultara sorpresiva, cuando se había producido por Ley 55/99 de 29 de diciembre la modificación del art. 17.2.a) de la Ley 40/98 en el ámbito de aplicación de la legislación común, que establecía que "la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarante en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento... a estos efectos se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores". El desarrollo reglamentario se produjo por RD 579/01 de 1 de junio que fijó la cuantía del salario medio anual en 17.400 euros. No puede por ello entenderse que la NF 4/2000 no resultara aplicable al ejercicio del 2000, por vulnerar el principio de retroactividad".

El recurrente formula tacha de inconstitucionalidad de la NF 4/2000, no por la fecha de entrada en vigor que establece (15 de junio de 2000), sino porque dicha norma no haya establecido una previsión limitativa expresa sobre la entrada en vigor de la nueva regulación de los rendimientos irregulares del trabajo incorporada por su artículo 1.6 respecto de los rendimientos del trabajo devengados en el ejercicio 2000 , pero originados y generados con anterioridad, produciéndole con ello una clara situación de inseguridad jurídica ya que la modificación que supuso la citada norma foral, afectó de forma directa a decisiones que ya se habían adoptado antes de su publicación y que habían comenzado a producir sus efectos. Entiende que si se produce una modificación de dicho régimen especial en un momento temporal situado entre el comienzo del período de generación y el devengo o percepción de tales rentas, y esa modificación resulta perjudicial para el sujeto pasivo, dicha modificación incidirá sobre una situación jurídica que ya había comenzado a existir pero que todavía no está concluida, produciéndose una eficacia retroactiva de la modificación de grado medio o impropia, que en el caso contemplado se producía cuando ya había transcurrido la mayor parte del período de generación de la renta y sólo quedaba por transcurrir una breve fase de ese período. Ello incrementaba el tipo aplicable de la tarifa, sin que la modificación fuera previsible, ni respondiera a claras exigencias de interés general. Por todas estas razones entiende que la retroactividad supera los límites impuesto por la seguridad jurídica del artículo 9 CE .

2. En relación con la infracción del principio de igualdad y de capacidad económica en la sentencia de instancia se señala que:

   "En segundo lugar, se alega que vulnera el principio de igualdad, considerando como término de comparación válido el tratamiento fiscal a rendimientos de actividades económicas, rendimientos de capital inmobiliario, y rendimientos de capital mobiliario (arts. 29.3, 38.2 y 21.7 de la NFGT). El término de comparación no es válido porque, aunque en último término, la suma de todos ellos definen la capacidad económica del sujeto pasivo, la presión fiscal atiende al origen de las rentas como elemento esencial, y no al carácter irregular de las mismas, como sostiene el recurrente. Es decir, el elemento válido de comparación sería alguno de los supuestos previstos en el art. 15 , rendimientos del trabajo, y no otros rendimientos procedentes de otras fuentes de generación.

   La NF 4/2000, por otra parte, no introduce factores discriminadores entre los rendimientos de trabajo contemplados en el art. 16.2. Ahora bien, la NF 4/2000 (BOB de 15.6.2000 ) no llegó a tener efectos en el ejercicio del 2000, al establecer la NF 2/2001 de 6 de febrero, efectos retroactivos a la modificación que introduce, y que vino a suponer que el límite cuantitativo sólo resultaba de aplicación, excepcionalmente, en los supuestos de rendimientos del trabajo que se pongan de manifiesto con ocasión del ejercicio de opciones sobre acciones. La justificación del mantenimiento de la limitación cuantitativa, según resulta de la NF 2/01 es que se trata de retribuciones que exceden de los parámetros normales y generalizados. La parte recurrente cuestiona el criterio, considerando que se discrimina a estos rendimientos procedentes del ejercicio de opciones sobre acciones, respecto de otros rendimientos irregulares. Pero el reproche sólo sería sostenible si pudiera concluirse que no existe la excepcionalidad cuantitativa respecto de otros rendimientos del trabajo, contemplados en el propio precepto, que sean notoriamente irregulares. Como se indica en la STC 17.2.00 (Pte. Sr. Conde Martín de Hijas) el principio de igualdad en la Ley tributaria se encuentra indisociablemente unido a los principios de capacidad económica, generalidad, justicia y progresividad, no siendo posible desconocer que es a través del IRPF como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario, según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, siendo el instrumento idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta y de solidaridad, manteniendo la mencionada sentencia que es válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación a los sujetos pasivos por la renta global obtenida durante un ejercicio, como exponente de una mayor capacidad económica real; y es igualmente válida la opción legal de someter a gravamen las rentas irregulares tomando como punto de referencia la presión fiscal que soportan las regulares. Es decir, no se comparte la tesis sostenida por el recurrente de que la cuantía de estos rendimientos es ajena a la posibilidad de limitar la cuantía sobre la que se aplican los coeficientes de integración, al tratarse de rendimientos irregulares, porque la decisión se asienta en la correlación entre la cuantía de estas rentas (que en el caso del recurrente fueron de 455.568.886.- ptas. en el ejercicio del año 2000), con los principios de capacidad económica real y progresividad del impuesto, y con el objetivo constitucional de redistribución de la renta y solidaridad".

   A juicio del recurrente las Normas Forales 4/2000 y la 2/2001 implican un tratamiento discriminatorio de las rentas irregulares procedentes del trabajo personal derivadas del ejercicio por los contribuyentes del IRPF de opciones sobre acciones, frente al resto de rentas irregulares procedentes del trabajo o de los otros conceptos gravados que forman parte del hecho imponible del impuesto, apartándose del tratamiento unitario que a todo los rendimientos se venía dando desde la Norma Foral 10/1998 consistente en todo caso en la integración de los mismos en la base imponible únicamente en un 70% o 60% según que el período de generación sea o no superior a 5 años. Por otra parte, los rendimientos que superen los indicados límites cuantitativos, pese a su indudable naturaleza de irregulares, son tratados como regulares y en consecuencia quedan sometidos a la tarifa progresiva del impuesto en paridad de condiciones con las demás rentas regulares, sin que se pueda encontrar una justificación objetiva y razonable ni la protección de algún bien o valor constitucional para considerar válida la discriminación, ya que la referencia de la Exposición de Motivos a rentas que superan los parámetros normales, no es justificación en cuanto introduce un criterio arbitrario carente de toda fundamentación técnica o científica, que sólo se establece para las rentas de trabajo pero no para los derivados del capital o de actividades económicas, siendo, por otra parte, tal superación de parámetros normales igual que para el titular de los Stock options como para otros titulares de acciones de la misma empresa que se benefician de la subida de su valor en el mercado. Añade que pese a la análoga naturaleza de los rendimientos de capital por el ejercicio de la opción con las ganancias patrimoniales, el tratamiento tributario es altamente desfavorable para aquellas. Critica que el límite máximo introducido consistente en que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30% o del 40% no podrá superar el importe que resulte de multiplicar por 3.000.000 de Ptas. por el número de años de generación del rendimiento infringe el principio de capacidad económica al no exponer las razones que le han llevado a ello.

3. En relación con la infracción de la Norma Foral 10/1998 en su redacción dada por la 2/2001, denuncia la vulneración que supone la limitación de las reducciones del 30% y del 40% consistente en considerar como base de dicha reducción, no la totalidad de los rendimientos irregulares del trabajo, sino el resultado de multiplicar por 3.000.000 Ptas el período de generación de dichos rendimientos, solamente a cuando esos rendimientos del trabajo irregulares provengan del ejercicio de opciones de acciones. Indica el recurrente que el programa RICE de incentivos a Directivos en ningún momento prevé la concesión de opciones de compra de acciones a los directivos que se adhieren al citado programa, ya que la renta percibida por el empleado es un "bonus" concedido por la empresa, calculado o determinado multiplicando por un coeficiente la revalorización producida en las acciones de la compañía, pero en ningún caso derivada de la concesión de opciones sobre acciones.

   En referencia a este punto el Tribunal de instancia señaló en su fundamento jurídico tercero lo siguiente:

   "La Diputación Foral argumenta que no se detiene en cuestionar las alegaciones relativas a la adecuación o no a derecho de estas Normas Forales, ni en relación con el D. 36/01 porque considera que no se han impugnado. Por ello se centra en argumentar que los rendimientos proceden del ejercicio de opciones sobre acciones. En este concreto aspecto se comparte el criterio de la Diputación Foral de Bizkaia. El propio recurrente así debió entenderlo cuando presentó su declaración. Y el programa RISE es, como se indica por la Administración, un "bonus" concedido por la empresa Telefónica España S.A. a determinados directivos, como incentivo, y que se calcula multiplicando por un coeficiente la revaloración producida en las acciones de la compañía en el mercado de valores de Madrid. El recurrente cuestiona que se trate del ejercicio de opciones sobre acciones (stock options), porque en el programa RISE se exige que el directivo al que se oferta, para adherirse al mismo, sea accionista. De hecho, participa en el programa suscribiendo un boletín de adhesión en el que se señala el número de acciones con las que participa. Sin entrar en consideraciones sobre la naturaleza de este concepto retributivo (por todas STS Sala de lo Social 24.10.01 y voto particular), es claro que la normativa foral que nos ocupa, los considera como rendimiento íntegro del trabajo, al contemplarlos en el art. 16 de la NF 10/98. Desde esta concepción, la NF 2/01 en su preámbulo, especifica que trata de contemplar específicamente el ámbito de retribución de operaciones sobre acciones, y no, como sostiene el recurrente, exclusivamente cuando se opera según la mecánica clásica que describe (opción de compra de acciones a un precio inferior al mercado, sujeto a un plazo para el ejercicio de la opción, consistiendo la retribución la diferencia entre el precio d e la opción, y el valor de mercado de la acción si es superior), sino también cuando, como sucede en el programa RISE, el directivo suscribe las acciones, que quedan en depósito con una Entidad Depositaria, controlando el depósito Telefónica, obligándose a mantener ininterrumpidamente la titularidad de las acciones hasta la fecha de cálculo o en cualquier momento en que tuviere lugar la liquidación anticipada, y obteniendo a la fecha de liquidación (fecha de cálculo), la cantidad que se calcula según la fórmula del programa. El programa RISE lleva a las mismas conclusiones que el mecanismo clásico que describe el recurrente, de las opciones de compra de acciones, porque se trata de un concepto retributivo cuya causa exclusiva es el estímulo a la permanencia en la empresa por un cierto tiempo, y que se calcula operando sobre acciones de la propia empresa, respecto de las que el beneficiario del programa no tiene el depósito, ni la administración, ni la disposición para mantenerse en el programa, y cuyo resultado no está sujeto a los avatares del mercado de valores, puesto que el "bonus" se contempla sobre la revalorización de las acciones. Todo ello, al margen de que la NF 2/01 contempla el "ejercicio de opciones sobre acciones", y no opción de compra sobre acciones".

4. Por último se aduce infracción del principio de reserva de ley en la medida en que se acude a la remisión reglamentaria a la hora de determinar la cuantía que debe multiplicarse por el período de generación para obtener el importe máximo sobre el que practicar la reducción, y que fue efectuada por el Decreto Foral 36/2001, que la fijo en 3.000.000 ptas. dejando en manos del Reglamento la determinación de la base imponible que es un elemento esencial del tributo.

   El Tribunal de instancia señaló a este respecto que:

   "Se cuestiona, asimismo, la normativa foral, tanto de la NF 4/2000 como de la NF 2/2001, al no respetar el principio de reserva de Ley (reserva de foralidad) que establece el art. 31.3 de la CE . Como hemos expuesto, ambas normas forales señalan que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración no podrá superar el importe que resulte de multiplicar la cantidad que reglamentariamente se determine por el número de años de generación del rendimiento. Es decir, se remite al desarrollo reglamentario la fijación de la cuantía del rendimiento sobre la que se aplican los porcentajes de integración. El principio de reserva de ley en materia tributaria, como viene señalando la jurisprudencia constitucional (por todas STC 27.3.03 -Pte. Sr. Delgado, STC 182/97 -Pte. Sr. Rodríguez Bereijo), no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo. El grado de concreción es máximo cuando regula el hecho imponible, pero la concreción requerida por la Ley es menor cuando se trata de regular otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible. En el supuesto concreto, la norma foral deja, para su desarrollo reglamentario, la fijación de la cantidad que multiplicada por el número de años de generación del rendimiento, determina la cuantía del rendimiento sobre la que se aplica el coeficiente de integración. Es decir, incide en uno de los factores configuradores de la base imponible, y más en concreto, en la reducción que debe considerarse, apartándose de la previsión general de que el rendimiento íntegro del trabajo está constituido por la totalidad de los rendimientos definidos en el art. 15 de la NF , en el supuesto de que parte de estos rendimientos procedan de lo que el DF 36/01 denomina forma atípica de retribución, por mecanismo de las opciones sobre acciones. La STC 6/83 afirma que "la reserva de Ley se limita a la creación de los tributos y su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra regulación de ellas ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de los elementos esenciales del tributo". La STC 182/97 , que matiza la anterior, consideró dentro del ámbito de reserva de Ley el incremento de tarifas o escalas de tipo de gravamen, por su afectación al modo de reparto general de la carga tributaria. En el supuesto que nos ocupa se está ante una limitación en la reducción, que para los rendimientos de trabajo irregulares derivados del ejercicio de opciones sobre acciones, se contempla en la normativa tributaria, cuestión que no supone una alteración de los elementos esenciales del tributo, según la STC 6/83 antes citada.

   El DF 36/01 (BOB de 19.3.01) fija la cuantía a que se refiere el párrafo tercero de la letra a) del apartado 2 del art. 16 de la NF en 18.030 ,36 euros. En el mismo se reconoce explícitamente que la NF 4/2000 que contemplaba la limitación cuantitativa para todos los rendimientos de trabajo contemplados en le art. 16.2 .a) se dictó teniendo en consideración la polémica derivada de las opciones sobre acciones como forma atípica de retribución del trabajo. La NF 2/01 que supuso que la NF 4/2000 no llegara a ser aplicada a otros rendimientos irregulares distintos de las opciones sobre acciones, circunscribió la limitación cuantitativa sobre la que operan los coeficientes de integración a esta modalidad de rendimientos del trabajo. Y el DF 36/01 fija la cuantía sobre la que se aplica el coeficiente de integración. Como sostiene la parte recurrente el DF 36/01 no explica, en su exposición de motivos, las razones por las que se fija en dicho límite la cantidad que opera como uno de los factores para obtener la cuantía del rendimiento, y tampoco lo hacen las NF 4/2000 y 2/01, que no fijaron parámetros o bases, a diferencia de la Ley 55/99. Ahora bien, no puede dejar de observarse que la cuantía fijada es superior a la fijada en el RD 579/01 de 1 de junio como cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto en el ámbito del territorio común, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores, y que fijaba en 17.400 euros esta cantidad. Aunque debía haberse explicitado en el Decreto Foral las razones que llevan a fijar esta cuantía, máxime cuando la NF no señala las bases sobre las que debía operar la potestad reglamentaria, debe concluirse que se ha seguido un criterio paralelo al que venía fijado en la normativa común, por lo que no puede concluirse que se haya incurrido en arbitrariedad determinante de nulidad del Decreto Foral impugnado, cuando se están aplicando criterios cuantitativos similares a los que, para el mismo tipo de rendimientos, se mantienen en la legislación común, al dar respuesta a la misma cuestión, como es el tratamiento tributario de este tipo de rendimientos del trabajo, que se encuentra en el origen tanto de la modificación legislativa en el ámbito nacional como en el Territorio Histórico.

   Como puede observarse la cuantía señalada se sitúa en el límite inferior del cuarto tramo de la base liquidable de la escala que se fija en el art. 68.1 de la NF 10/98 , según la redacción dada al mismo por la NF 1/2001 de 6 de febrero (BOPV de 22.2.01)".

Se ha transcrito la sentencia y los argumentos en que se sustentan los motivos de casación con el fin de determinar si el recurso de casación es admisible, a tenor de lo que dispone el artículo 86.4 de la Ley Jurisdiccional , conforme al cual "Las sentencias que, siendo susceptibles de casación por aplicación de los apartados precedentes, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo serán recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieren sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora", añadiéndose en el artículo 89.2 que "En el supuesto previsto en el artículo 86.4 , habrá de justificarse que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia".

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse reiteradamente en relación con recursos de casación entablados contra sentencias en las que se aplicaban Normas Forales. En la reciente de 17 de diciembre de 2009 se recogía esa jurisprudencia y se indicaba que:

"La competencia de esta Sala para conocer recursos de casación contra las sentencias de las Salas de lo Contencioso- Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia ha sido clarificada por la Sentencia del Pleno de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 7638/2002), pudiéndose destacar sus fundamentos de derecho Sexto, Octavo, Noveno y Décimo, que a continuación se extractan:

El fundamento de derecho Sexto proclama que de los arts. 86.4 y 89.2 de la Ley de esta Jurisdicción «se desprende que las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo son recurribles en casación cuando el recurso pretende fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubiesen sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Luego a "sensu contrario", cuando el recurso se funde en infracción de normas de Derecho autonómico, la sentencia no será susceptible de recurso de casación».

Ahora bien, como dice el fundamento de derecho Octavo, «no cabe inferir una doctrina que, en términos absolutos y omnicomprensivos, impida a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, órgano jurisdiccional superior en todos los órdenes, salvo lo dispuesto en materia de garantías constitucionales (art. 123.1 CE ), conocer, interpretar y aplicar el Derecho autonómico. Siempre será preciso examinar los supuestos de cada caso y, en contemplación de ellos, decidir lo procedente. La ponderación de las específicas circunstancias será especialmente exigible en aquellos supuestos en los que se produzcan entrecruzamientos ordinamentales, lo que obligará a discriminar si la controversia está o no sometida a preceptos no sólo autonómicos y cuál sea el grado de incidencia que en la resolución del supuesto tengan preceptos de procedencia no autonómica, que no sean manifiestamente invocados con la exclusiva voluntad de frustrar el propósito que inspira la exigencia de justificación contenida en el art. 89.2 de la L.J ., en cuanto dirigida al fin de que desde el mismo momento de la preparación del recurso de casación quede claro que el juicio casacional no se va a referir a normas autonómicas, comprometiendo y haciendo a los Tribunales Superiores de Justicia, ya desde esa fase procesal, protagonistas activos de la preservación de su función interpretadora del Derecho autonómico, como venimos diciendo desde las SSTS de 26 de septiembre y 11 de diciembre de 2000 ».

Precisa el fundamento jurídico Noveno que «la doctrina mantenida es coherente con la establecida por esta Sala en sus SSTS de 26 de julio y 29 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 8858 y 9415/1996 , respectivamente), según la cual "el ejercicio por una Comunidad Autónoma de su potestad legislativa en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a la Comunidad, sin que pierda tal naturaleza porque el contenido material de algún precepto coincida con el del derecho estatal". Asimismo la doctrina que el Pleno acoge no es contraria a la que se expone en nuestros AATS de 8 de julio de 2004 R. de Queja 15/2004 ) y 22 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 2215/2006 ) y SSTS de 24 de mayo de 2004 y 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm., respectivamente, 5487/2001 y 3924/2002 ) resoluciones en las que hemos reconocido la viabilidad del recurso de casación, con el consiguiente posible examen del fondo del asunto, en los casos de Derecho autonómico que reproducen Derecho estatal de carácter básico y cuando, al amparo del art. 88.1.d) de la L.J , se invoca como fundamento del recurso de casación la infracción de jurisprudencia recaída en la interpretación de Derecho estatal que es reproducido por el Derecho autonómico, ni tampoco impide que se pueda afirmar (como en el Fº.Jº. 5º de la STS de 5 de febrero de 2007 (dictada en el rec. cas. núm. 6336/2001 ) que "no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de la norma autonómica -que no es, desde luego, la única interpretación posible- se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de la norma estatal de carácter básico", argumento que sirve de fundamento a la estimación del recurso de casación y al examen del fondo del asunto regido por el Derecho autonómico».

Y, por último, el fundamento de derecho Décimo despeja las posibles objeciones a la doctrina sustentada, desde el punto de vista de la tutela judicial efectiva, con la siguiente argumentación: «el derecho a la tutela judicial efectiva no puede ser invocado en confrontación con normas de rango legal sobre las competencias de los diversos órganos jurisdiccionales, pues la tutela debe ser prestada precisamente por el órgano al que la Ley llama, no por otro diferente, sin dejar de recordar que no pertenece a nuestra tradición histórica ni constituye exigencia constitucional alguna que la función nomofiláctica de la casación se proyecte sobre cualesquiera sentencias ni sobre cualesquiera cuestiones y materias, como dice textualmente el apartado XIV, párrafo quinto, de la Exposición de Motivos de la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, de 7 de enero , y sin olvidar que según una consolidada doctrina del T.C. ( SSTC 71/2002 y 252/2004 ) "mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art. 24.1 CE , el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995 , ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan salvo en lo penal ( SSTC 140/1985 , 37/1988 y 106/1988 ). En fin, no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador ( STC 3/1983 ) ( STC 37/1995 , Fº.Jº. 5 ). Como consecuencia de lo anterior el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión que es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos ( SSTC 37/1995 , 58/1995 , 138/1995 y 149/1995 ».

Interpretando la doctrina transcrita [reproducida después por otras Sentencias de esta Sala, como las de 30 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 6555/2004 ); de 4 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 117/2007 ); de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5254/2006 ); y de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1589/2006 )] pueden distinguirse dos situaciones en las que el recurso de casación contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia fundado esencialmente en la infracción del Derecho autonómico será viable.

En primer lugar, cuando el Derecho autonómico reproduzca Derecho estatal de carácter básico. Así se desprende del fundamento jurídico Segundo del Auto de 8 de julio de 2004, (rec. de queja núm. 15/2004 ), en el que se señala: «En el presente caso, el recurso de queja debe ser estimado pues, aunque esta Sala ha declarado (Sentencias de 10 de febrero y 27 de junio de 2001 , entre otras) que el ejercicio por una Comunidad Autónoma de sus potestades legislativas en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a esa Comunidad, sin que pierda su naturaleza de Derecho autonómico porque el contenido material de algún precepto coincida con el Derecho estatal, con la consecuencia de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.4 LJ , no quepa invocar ese derecho en un motivo de casación, sin embargo, como también se señala en la Sentencia de esta Sala de 19 de julio de 2002 , la solución no puede ser la misma cuando el contenido del Derecho autonómico coincide con el del Derecho estatal, pero este tiene naturaleza de legislación básica , como sucede con el artículo 251.1 del Decreto legislativo de Cataluña 1/1990 que corresponde al artículo 245.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo de 26 de junio de 1992 (LS/92 ) y al artículo 181 LS/76 . En estos casos, la asunción por una Comunidad Autónoma como propio del derecho estatal no priva a éste de su naturaleza de legislación básica que puede ser invocada en un recurso de casación ». El mismo pronunciamiento se reitera en el Auto de 22 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 2215/2006 ), FJ Cuarto).

La tesis expuesta no es incompatible con la contenida en la Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 6336/2001 ), que en su fundamento de derecho Quinto dice que « no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de una norma autonómica que no es, desde luego, la única posible, se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de una norma estatal de carácter básico » [pronunciamiento que se reitera en la Sentencia de 22 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 10391/2003 ), FD Sexto].

En segundo lugar, cabe recurso de casación contra una Sentencia de un Tribunal Superior de Justicia fundada en derecho autonómico cuando se invoque la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de Derecho estatal, aunque no tenga carácter básico, cuyo contenido sea idéntico al del Derecho autonómico, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el art. 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del Derecho autonómico, luego si las normas autonómicas transcriben normas estatales, la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre estas últimas también podrá ser invocada como motivo de casación. Así lo pone de manifiesto la Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 5487/2001 ), FD Segundo, al señalar: «...la Sala de instancia aplica un precepto de Derecho Autonómico de idéntico contenido a otro de Derecho Estatal y la parte recurrente alega que la sentencia recurrida ha infringido doctrina legal existente en interpretación de este último. Dicha doctrina no desaparece por la existencia del Derecho Autonómico ni pierde su valor de complementar el ordenamiento jurídico que le otorga el artículo 1º.1 del Código Civil , por lo que ha de ser tenida en cuenta como criterio de interpretación de las normas de Derecho Autonómico que se hayan limitado a transcribir, como con frecuencia sucede, otras normas preexistentes de Derecho Estatal, y su infracción puede ser invocada en un motivo de casación». En términos semejantes, la Sentencia de 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 3924/2002 ), FD Quinto, afirma: « si el contenido de un precepto de derecho autonómico es idéntico al de un precepto de derecho estatal, puede invocarse como motivo de casación la infracción de la jurisprudencia recaída en interpretación de este último, pues tal jurisprudencia sigue desplegando el valor o la función de complementar el ordenamiento jurídico que le atribuye el artículo 1.6 del Código Civil y debe, por ende, ser tenida en cuenta como criterio de interpretación de las normas autonómicas que se hayan limitado a recibir en su seno otras preexistentes estatales».

La aplicación de la doctrina expuesta al caso de autos lleva a declarar la inadmisibilidad del recurso de casación, al amparo del art. 89.2 de la Ley Jurisdiccional , por cuanto la sentencia impugnada no es susceptible de casación, pues sólo interpreta y aplica Derecho autonómico para llegar al fallo recurrido, y, aunque los preceptos de Derecho autonómico interpretados y aplicados por la Sala de instancia puedan reproducir preceptos estatales, no se dan las situaciones que permitirían la viabilidad del recurso, con el consiguiente examen del fondo del asunto. En efecto, en primer lugar, las Normas Forales invocadas, aunque puedan reproducir la Ley estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no es ésta una Ley de carácter Básico. En segundo término, porque no se invoca una jurisprudencia interpretativa de la equivalente norma estatal. En tercer lugar, porque la referencia a la lesión de principios generales tales como el de seguridad jurídica, igualdad y capacidad económica no es suficiente para dar acceso a la casación, ya que se trata de principios que son comunes a todos los ordenamientos jurídicos, ya sea estatal o autonómico, y, por tanto, pueden invocarse en relación con cualquier norma de ambos ordenamientos, en apoyo o contradicción de la misma, por lo que a los efectos de la casación han de ir indisolublemente unido a la norma a que se aplican, que será la que determina el acceso o no a la casación, pues interpretar lo contrario sería dejar sin contenido al artículo 89.2 , ya que es difícil imaginar algún supuesto en que un principio de esta naturaleza no pueda ser invocado en defensa de un derecho. En último término, porque la infracción del principio de reserva de Ley que se aduce en el último motivo, tal cual está planteado no se refiere a la relación de la norma autonómica con Ley estatal, sino a la del Decreto Foral con la Norma Autonómica de superior jerarquía, al atribuir sólo a ésta la potestad para la determinación de las bases imponibles.

En cualquier caso, la sentencia de esta Sala de 28 de julio de 2010 , aunque por si sola no constituye jurisprudencia, resolvió en sentido desestimatorio alguno de los motivos de impugnación aducidos en este recurso, así se dijo:

"En primer término, los supuestos de modificaciones de tarifas invocados, que el T.C. ha analizado, tienen poco que ver con la cuestión aquí discutida. En aquélla el ciudadano no tiene posibilidades de evitar sus efectos, lo que no sucede en situaciones como la ahora analizada, en la que mediante acuerdos privados, adelantando el momento del ejercicio del instrumento contractual, se pueden evitar el efecto legal pretendido.

En segundo lugar, y como hemos descrito el programa RISE se configura como un mecanismo de fidelización de directivas, con un plazo de duración más extenso del finalmente producido y que sólo en virtud de "circunstancias excepcionales" puede tener una duración inferior, circunstancias cuya concurrencia en el asunto litigioso no se ha acreditado y que, por tanto, la Hacienda no pude aceptar".

También el Pleno del Tribunal Constitucional, en su Auto de 29 de septiembre de 2009 , entendió que la norma no lesionaba el principio de igualdad.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la inadmisión del Recurso de Casación, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 1.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,