STS, 4 de Mayo de 2011

PonenteOSCAR GONZALEZ GONZALEZ
ECLIES:TS:2011:2819
Número de Recurso183/2007
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 4 de Mayo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Mayo de dos mil once.

En el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia nº 2018/2006 dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Valladolid, en fecha 14 de noviembre de 2006, recaída en el recurso nº 1184/2002 , sobre IVA e IRPF; habiendo comparecido como parte recurrida don Fructuoso y doña Graciela , representados por la Procuradora doña Ana Nieto Altuzarra, y asistidos de letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Valladolid, (Sección Tercera) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por don Fructuoso y doña Graciela , contra las resoluciones del TEAR de Castilla y León, con sede en Valladolid, de fecha 26 de marzo de 2002, que desestimaron las reclamaciones económico-administrativas referidas al IVA de los años 1990 y 1991, y el IRPF de los años, 1989, 1991, 1992 y 1993.

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 29 de mayo de 2007 .

TERCERO

Por la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) se presentó escrito de interposición en fecha 6 de febrero de 2007, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar estime el recurso, case la sentencia impugnada y declare no anulables y, por tanto, conforme a Derecho, las resoluciones del TEAR de Castilla y León de 26 de marzo de 2002 dictadas en las reclamaciones NUM000 , NUM001 y NUM002 .

CUARTO

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 26 de marzo de 2007, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (don Fructuoso y doña Graciela ), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escrito de fecha 25 de mayo de 2007, en el que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos, y suplicaron a la Sala se dicte sentencia por la que declare: 1, la inadmisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado; 2, subisidiariamente, su desestimación, con íntegra confirmación de la sentencia recurrida; 3, en ambos casos, la condena en costas de la Administración recurrente.

QUINTO

Por providencia de fecha 18 de enero de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 27 de abril siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por don Fructuoso y doña Graciela contra cinco resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de dicha Región, desestimatorias de las reclamaciones entabladas frente a liquidaciones giradas por los conceptos de IVA, ejercicios 1990 y 1991, e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1993, 1992, 1991 y 1989.

En relación con el tema que aquí se recurre, relativo a la infracción del artículo 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, al no constar en el expediente la inclusión de los actores en planes específicos de inspección, ni autorización motivada del Inspector Jefe, el Tribunal de instancia basó su fallo estimatorio en los siguientes fundamentos:

"En relación con esta cuestión, como ya hemos dicho reiteradamente, entre otros en los procesos 854 y 855/2.002, ha de señalarse que la potestad de comprobación e investigación se confiere a la administración tributaria en orden a que la liquidación definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del principio de legalidad; se trata, pues, de un haz de poderes conferidos por el ordenamiento jurídico a determinados órganos como instrumentos al servicio de las aspiraciones de lograr la máxima satisfacción de los principios de justicia tributaria. No cabe duda de que esto es así, pero sobre la base y dando por supuesto que las actuaciones de la Inspección se ajusten a esos requisitos, hay que añadir que nadie tiene en principio un derecho subjetivo a ser inspeccionado o a no serlo, pero sí, a una justificación y motivación razonada y razonable del porqué de una u otra situación.

Es decir, no puede pretender el particular, el obligado tributario, sustituir la apreciación de la administración en este punto por la suya propia, pero sí puede formular la exigencia de que la actuación administrativa acredite que se basa en unos fundamentos acordes al derecho y persigue unos fines de interés general. Ha de señalarse que, con arreglo al artículo 103.1 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 , "La administración pública -y por tanto también la fiscal- sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la ley y al derecho"; esa exigencia de objetividad en la función fiscal, y el sometimiento pleno a la ley y al derecho, unidos a la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos suponen una fuente de legitimación en el actuar de la administración y en el derecho de los ciudadanos que pueden -y deben- servir de base al control de la administración, pues, según, el artículo 106.1 de la misma Constitución Española, "Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican.". Si esto no es así, podrá oponerse a aquella actuación, bien a través de la utilización de la técnica de la interdicción de la desviación de poder (que siempre es problemática, como señala la doctrina), bien a través del instrumento del control de la proporcionalidad, e interdicción de la "excesividad".

[...] Ciertamente, en un primer momento no se podrá plantear la impugnación por estos motivos, pues la decisión de inspeccionar o no a un contribuyente es un acto de trámite, que no decide directa o indirectamente el fondo del asunto, ni pone término a la vía de gestión; por lo que sólo al producirse el acto sobre el fondo, podrán aducirse esos motivos de impugnación. Y esto es, precisamente, lo que ha ocurrido en el supuesto de autos, en los que la actora pone de manifiesto este defecto formal cuando recurre la liquidación derivada del acta instruida alegándose que, ni consta en el expediente la inclusión del actor en planes específicos de inspección, ni consta tampoco, autorización motivada del Inspector Jefe. Esa falta de constancia se traslada a este procedimiento contencioso, en la medida en que no ha propuesto prueba la administración que acredite la existencia del Plan, o la autorización motivada, y ni si quiera se han formulado alegaciones para desvirtuar la tesis del actor.

Ciertamente le corresponde a la administración decidir cuándo y cómo actuar, así como determinar el momento en que actuará y las personas afectadas por esa actuación de la inspección, pero una vez más hay que afirmar que la administración no debe actuar por otras motivaciones que no sean las del interés general, lo que es perfectamente controlable por la Sala, aunque en el supuesto que se contempla, ese control no puede materializarse porque falta, o está ausente del expediente, que para el caso es lo mismo, el acto que justifica la decisión de la administración.

[...] Con estas faltas de acreditación no se aseguran las garantías del artículo 29.1 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , que exige la inclusión en el plan específico de cada funcionario o bien la autorización motivada y escrita extra plan, antes de iniciar el procedimiento. En el presente caso, hay que coincidir con la parte actora en que ninguna de estas circunstancias ha podido acreditarse del expediente ni de la documentación que la propia Agencia Estatal de la Administración Tributaria entregó a los obligados. Y ello supone un vicio de suficiente entidad como para determinar la invalidez del procedimiento, habida cuenta de que los requisitos que el artículo 29 contiene suponen una serie de mecanismos que impiden que la Inspección de los Tributos elija a su antojo la persona a inspeccionar, así como garantizar la actuación de los funcionarios con pleno sometimiento al superior jerárquico, quien controlará la misma. Señala la propia Exposición de Motivos del Reglamento de la Inspección de los Tributos que "la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad jurídica de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras", y por tanto, al no haber cumplimentado tan importante trámite se ha vulnerado dicho principio constitucional, determinando, en definitiva, la nulidad del procedimiento y de la liquidación impugnada.

Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista validez en las actuaciones no contenidas en el plan específico, requieren que la inclusión del contribuyente en actuación inspectora, se motiven, con orden escrita del Inspector Jefe. Al no producirse, o no haberse acreditado ninguna de las dos circunstancias, el inicio del procedimiento adolece de un vicio de nulidad que afecta a todo el resto de las actuaciones practicadas y ello conduce a la necesaria estimación del recurso, sin necesidad de entrar a considerar las demás cuestiones suscitadas en el mismo, pues su eventual estimación o desestimación en nada alterarían el contenido de la sentencia."

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por el Abogado del Estado que la ha concretado por razón de la cuantía a las derivadas de las liquidaciones por IRPF correspondientes a los ejercicios 1989, 1992 y 1993, debiendo quedar limitados los efectos de esta sentencia a las mismas excluyendo a las restantes que han quedado firmes, lo que es perfectamente admisible, a tenor de lo que dispone el artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional .

Aporta el Abogado del Estado como sentencias de contraste las siguientes:

  1. La de 16 de diciembre de la SCA de la Audiencia Nacional, en la que se expresa:

    "Por lo demás, el motivo se formula de manera hipotética, puesto que se viene a decir en la demanda que, de conformidad con lo prescrito en el citado artículo 29 del RGIT , o bien ha de existir inclusión en los planes de inspección, o bien se precisa la autorización del Inspector Jefe. El motivo deviene inconsistente si no se acredita que la iniciativa de incoar diligencias contra el recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector Actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha".

  2. La de 4 de mayo de 2006 de la misma Sala, en la que se dice:

    "A mayor abundamiento, señalar que el motivo se formula de manera hipotética, puesto que se viene a decir en la demanda que, de conformidad con lo prescrito en el citado artículo 29 del RGIT , o bien ha de existir inclusión en los planes de inspección, o bien se precisa la autorización del Jefe del Equipo de Inspección. El motivo deviene inconsistente si no se acredita que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector Actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha".

  3. La de 14 de junio de 2006 también de la misma Sala en la que se dice:

    "Si bien es cierto que tiene razón el recurrente cuando considera que la planificación de la Inspección de Tributos responde a la idea no sólo de mantener una correcta organización interna de los servicios de inspección, respetando la jerarquía entre los diversos planes de actuación, sino también a la de dar cumplimiento al principio de seguridad jurídica de los administrados y garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias, tal como se deduce de la Exposición de Motivos del RGIT y esta Sala ha tenido ocasión de indicar en SAN de 30.6.2004 (Sección 2 ª ), ello no significa que la falta inicial de constancia en el expediente de dicha inclusión o de la autorización del Inspector-Jefe conlleve la anulación del acto impugnado. Tiene razón la Abogacía del Estado cuando considera que tal defecto constituye una irregularidad no invalidante, toda vez que la aprobación posterior de la liquidación tributaria constituye una concesión tácita de dicha autorización, sin olvidar que en el folio 52 del expediente se indica que la inspección se practica por orden del Inspector Jefe para la comprobación general del cumplimiento de las obligaciones tributarias del recurrente, no apreciándose, por tanto, indicio alguno de actuación arbitraria de la Administración, en línea además con la STS de 20.10.2000 , que indicaba como único derecho de los particulares -en este aspecto- exigible frente a la Administración Tributaria el relativo la publicación de los criterios generales de dicha planificación, y sin que vincule a esta Sala el criterio seguido sobre esta cuestión por otros Tribunales de Justicia. Todo lo expuesto, por tanto, ha de conllevar el perecimiento del mencionado motivo."

  4. La de 23 de junio de 2005 de SCA del Tribunal Superior de Justicia de Asturias:

    "Alega en primer lugar, la parte recurrente, la nulidad de actuaciones por ausencia en el expediente administrativo de oficio del Jefe de la Inspección ordenando la misma, a lo que ha de decirse que carece de consistencia tal argumentación porque esa cuestión meramente formal parte de la programación del trabajo a realizar, porque responde a la organización interna de la Administración tributaria que por ello no ha de ser manifestada públicamente y porque, en ningún caso, ello leva aparejada indefensión al obligado tributario, sólo en el caso de que se probara que la Inspección se llevó a cabo mediante decisión caprichosa o arbitraria cabría entonces plantearse su nulidad, pero del expediente no se deduce tal arbitrariedad que, por otra parte, no ha sido probada por la parte actora; y todo ello, sin olvidar, además, que esa presunta inexistencia de orden de inspección se ve convalidada por las actuaciones posteriores de la Administración que en modo alguno han cuestionado su procedencia."

    De las anteriores sentencias no consta certificada su firmeza. Ahora bien, teniendo en cuenta que la dictada por la SCA del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, tiene como cuantía la de 2.414.668 pesetas, resulta del todo irrecurrible, por lo que la misma habilitaría el presente recurso, si bien contrayendo el contraste a lo dicho por ese Tribunal.

SEGUNDO

La cuestión fundamental es la relativa a la legalidad o no del procedimiento inspector cuando no consta en el mismo la inclusión de los actores en planes específicos de inspección, ni autorización motivada del Inspector Jefe para su inicio, tal cual exige el artículo 29 del RGI .

Esta cuestión ya ha sido resuelta en sentido favorable al recurrente AE por esta Sala en sentencias de 10 de febrero de 2010 y 17 de febrero de 2011, respecto de la inclusión en los planes , y en las de 3 de abril de 2008 , 29 de septiembre de 2008 , 21 de octubre de 2010 y 9 de febrero de 2011 , respecto a la constancia del acto de iniciación del expediente . En ellas se dijo, respecto a la primera cuestión:

"La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico- administrativa, no sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el art. 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", que no es el caso de autos, pero, a su vez , el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el art. 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que "todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico-administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto", lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: "La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección", sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de inspección el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía el art. 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos : "El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

En consecuencia, en el ejercicio de autos --1994-- , anterior a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes; por tanto, lógicamente, no existía , en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran , de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico cambió, pero sólo en parte, al disponer su art. 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: "1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)".

Continúan, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras.

En la misma línea las sentencias de esta Sala de 17 de febrero de 2001 (Rec. 8312/1995 ); 4 octubre de 2004 (rec. 8778/1999 ), 19 de junio de 2008 (rec. casa. unificación doctrina 265/2004 ) y 28 de octubre de 2009 (rec. 2364/2003 ). "

Con respecto a la segunda cuestión se dijo:

"En efecto, esta cuestión ha sido resuelta en reiterada jurisprudencia de esta Sala, recogida en las sentencias de 3 de abril de 2008 , 29 de septiembre de 2008 , 21 de octubre de 2010 y 9 de febrero de 2011 , en las que se indica que "la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no comporta consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida", lo cual no consta que se haya producido en el presente supuesto".

De acuerdo con esta doctrina ha de ser estimado el recurso y conforme a lo dispuesto en el artículo 98.2 de la Ley Jurisdiccional , entrar a examinar las cuestiones planteadas en la demanda, que no han quedado firmes.

TERCERO

Con respecto a la prescripción debe mantenerse el criterio, conforme a jurisprudencia de esta Sala que por lo reiterada excusa su cita, de que el plazo de prescripción para las actuaciones finalizadas antes del 1 de enero de 1999 es el de cinco años de la normativa anterior a la Ley 1/1998 , y que las alegaciones ante el Tribunal Económico Administrativo interrumpen la prescripción, ( Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2001 y 6 de mayo de 2002 ), por lo que este motivo de impugnación debe rechazarse.

En cuanto al cambio de inspector, está plenamente justificado habida cuenta que se había producido un cambio de órgano competente, al pasar las funciones de la Dependencia Provincial a la Regional. Por otra parte, hubiera sido preciso que se hubiera alegado y probado -lo que no se ha hecho-, alguna causa de indefensión originada por el cambio, por lo que el posible vicio sería a lo más una simple irregularidad no invalidante.

En relación con la falta de motivación de las actas, ya se ha dicho por esta Sala -sentencias de 7 de junio de 2010 , y las que en ella se citan-, que el informe ampliatorio debidamente notificado subsana las posibles omisiones, y en el presente caso dicho informe es lo suficiente comprensivo de los requisitos del art. 145.1 de la Ley General Tributaria .

CUARTO

La cuestión de fondo se refiere a los incrementos patrimoniales no justificados relativos a determinados ingresos bancarios. En primer lugar se aduce que el Inspector actuario en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio expresó en las actas de conformidad que en los ejercicios inspeccionados el patrimonio de los contribuyentes no había experimentado incremento alguno. En segundo término, se expresa que se ha invertido la carga de la prueba al imponer al sujeto pasivo la acreditación de los hechos, sin que hayan tenido posibilidad alguna, después del cambio de Inspector, de justificar los movimientos que aparecían en los extractos bancarios, al no dársele por el nuevo Inspector la relación de los supuestos abonos no justificados. En tercer lugar, señala que los pretendidos abonos en cuentas bancarias, no es que no estén justificados sino que no existen.

El motivo debe desestimarse. En primer lugar, respecto de la alegada discordancia entre las actas de conformidad en el Impuesto sobre el Patrimonio y el de la Renta, basta decir, que a los efectos de computar en éste un incremento patrimonial no justificado no es exigible en ningún momento que la adquisición del incremento permanezca en posesión del sujeto pasivo en el momento del devengo del primero correspondiendo a dicho ejercicio.

En materia de presunciones respecto del incremento patrimonial, esta Sala ha señalado que en relación con la prueba de los incrementos patrimoniales no justificados, que la Administración debe probar que el incremento se ha producido, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar que el mismo está justificado.

Es jurisprudencia de esta Sala, sentencias de fechas 16 de septiembre de 2009 y 23 de febrero de 2011 , entre otras, que:

"la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que «cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado». El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento , atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001 , de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal".

Pues bien, en el presente caso, en el informe ampliatorio de cada uno de los ejercicios se especifica detenidamente en que consistió ese incremento patrimonial, habiendo mostrado el contribuyente una actitud obstructiva a la labor inspectora, muy lejos de facilitar la demostración de que sus ingresos en cuentas corrientes tenían un origen que se correspondía con su actividad. Así, en efecto, son correctas las manifestaciones recogidas por el Inspector en su acta, en la que se expresa que:

"b.5) Finalmente nos referimos a la columna "DIFERENCIA". Columna que no recoge otra cosa que, por diferencia de la primera (abonos) con las restantes, los abonos cuyo origen se desconoce y que han supuesto un ingreso para el contribuyente. Es, en otras palabras el punto 4 del apartado b.2) anterior relativo a los orígenes de los abonos en cuentas bancarias.

Diferencias o abonos en cuenta de origen desconocido que quedan recogidos de forma individualizada en el listado del anexo nº. 33 en donde se señala para cada uno el número de cuenta, la entidad bancaria, la fecha, el importe y finalmente la forma del ingreso. A este último respecto se han utilizado las claves bancarias cuyo significado es el siguiente:

CLAVE CONCEPTO

2 Entrega.

4 Remesa cheque bancos.

8 Transferencia bancos.

10 Traspaso.

Más concretamente la clave 2 significa entregas en efectivo y la clave 4 entrega de cheques de bancos. El estudio de los distintos documentos de ingreso ha puesto además de manifiesto que en la práctica totalidad de los casos ambas entregas se ha hecho por el propio contribuyente y más concretamente por la secretaria de su despacho. Apoyando esta afirmación incorporamos en anexo nº 34 fotocopia de tales documentos referidos a los 2 mayores ingresos, tanto de efectivo como de cheques, para cada uno de los cinco años. (Salvo caso de Bankinter, año 1989 en que no aportaron más que los extractos).

Pero es más si deseamos una mejor comprensión de las diferencias a las que nos enfrentamos podemos acudir al siguiente cuadro en donde de nuevo se recogen tales diferencias para cada ejercicio, pero atendiendo a la forma de ingreso:

CLAVE 1989 1990 1991 1992 1993

2 7.133.333 8.700.000 9.271.250 8.400.000 7.030.000

4 4.117.900 7.817.008 2.864.250 5.153.869 12.506.500

8 153.000 92.000 102.600 - -

10 244.800 - 38.200 - -

T: 11.649.033 16.609.008 12.276.300 13.553.869 19.536.500

Tal vez interese destacar que del total de las diferencias (73.624.710 ptas.) se han ingresado en efectivo el 55.06% (40.534.583 ptas.) y en cheques el 44.08% (32.459.527 ptas.). Tan sólo un 0,86% (630.600 ptas.) consisten o tienen su origen en transferencias o traspasos.

En la tarea en que nos encontramos, esto es, la búsqueda del origen de los abonos bancarios, y siguiendo la línea argumental recogida en la comunicación dirigida al Sr. Fructuoso el 24 de enero de 1997 (anexo nº. 22), podemos introducir la hipótesis de que antes o después todos los cobros derivados de la actividad profesional acaban revirtiendo en las cuentas bancarias.

En este sentido recordamos que el listado ya comentado y que recogemos en anexo nº. 22 incluía en su columna "LIBROS" los ingresos profesionales cuyo ingreso en cuentas bancarias era supuestamente conocido. Si del total de estos ingresos detraemos los ya teóricamente identificados, nos quedarán los ingresos profesionales sin destino cierto pero que suponemos que acaban ingresándose en las cuentas bancarias.

Fotocopia del Libro de ingresos profesionales correspondientes a este ejercicio se incluye en anexo nº. 35. Fotocopia que junto con el listado anterior nos permite confeccionar el siguiente cuadro:

AÑO INGRES. PROFESION. INGRESO CONOC. INGRESO DESCON.

1989 17.419.456 10.489.628 6.929.828

1990 12.369.600 9.746.089 2.623.511

1991 15.052.375 13.641.025 1.411.350

1992 20.783.450 13.713.950 7.069.500

1993 14.165.000 11.602.500 2.562.500

Finalmente, si de las diferencias que teníamos detectadas anteriormente restamos estos ingresos profesionales que suponemos ingresados también en cuentas, llegamos a unos ingresos en cuentas bancarias de origen totalmente desconocidos para esta Inspección y que se cuantifican en el siguiente cuadro:

AÑO DIFER.ANTERIORES INGRESO DESCON. DIF.DEFINIT.

1989 11.649.033 6.929.828 4.719.205

1990 16.609.008 2.623.511 13.985.497

1991 12.276.300 1.411.350 10.864.950

1992 13.553.869 7.069.500 6.484.369

1993 19.536.500 2.562.500 16.974.000

En relación con estos cobros por ingresos profesionales, adviértase que la distinción entre los controlados (se conoce su ingreso en banco) y los de destino desconocido es indiferente. Efectivamente, dado el supuesto introducido de que todos los ingresos profesionales acaban en cuentas bancarias, en el supuesto de que se acreditase el efectivo ingreso de uno de los de origen desconocido (y anotados lógicamente en el libro de ingresos profesionales), no haría otra cosa que aumentar una cantidad (la de la columna LIBROS) en la misma cuantía que otra disminuye (la de INGRESOS DESCONOCIDOS), y en la medida en que ambas operan con signo negativo (se restan del total de los abonos) el resultado final sería el mismo".

Unicamente ha quedado acreditado que el importe correspondiente al cheque librado contra la cuenta nº NUM003 del Banco Urquijo, por importe de 6.201.000 pesetas, corresponde a la devolución de las cantidades entregadas en su día por don Fructuoso a cuenta de una vivienda efectuada a Constructora Parrado S.A. de la que posteriormente se desistió. Por lo que esta cantidad debe de reducirse del incremento imputado al ejercicio correspondiente.

QUINTO

En lo referente al menor importe de gastos deducibles por el concepto de rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario y no deducibilidad de ciertos gastos, no se critican en la demanda los razonamientos recogidos en la resolución del TEA, por lo que no se ha destruido la afirmación de la falta de prueba de los hechos en que se funda, debiendo en consecuencia rechazarse también este motivo.

Por último, en relación a la sanción, el carácter objetivo de la infracción derivado de un incremento patrimonial no justificado, determina la existencia de culpabilidad; a lo que cabe añadir, como elemento complementario de la misma, la resistencia de los sujetos pasivos a la labor inspectora, que excluye cualquier motivo para excusar su imposición.

SEXTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso- administrativo instado por la recurrente ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede en Valladolid. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 2018/2006 dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Valladolid, en fecha 14 de noviembre de 2006 , y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 1184/2002, declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho de los actos recurridos en relación con la no deducción del incremento patrimonial de la cantidad de 6.201.000 pesetas; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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