STS, 17 de Febrero de 2011

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2011:1192
Número de Recurso4977/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Febrero de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Febrero de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 4977/06, interpuesto por D. José Manuel de Dorremochea Aramburu, Procurador de los Tribunales, en representación de ALCOHOLES OLIVA, S.A ., contra sentencia de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de julio de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 202/2004 , seguido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 11 de febrero de 2004, en materia de liquidación del Impuesto Especiales sobre alcoholes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 20 de noviembre de 1.997, la inspección de los Tributos de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, formalizó a la entidad "Alcoholes Oliva, S.A.", Acta de disconformidad nº 0334176 5, por el Impuesto Especial sobre el Alcohol y bebidas derivadas, correspondiente al ejercicio 1.994, en la que se hizo constar que durante dicho año se remitió a la Aduana de la Junquera, con destino a Rumanía, a la empresa ARAT, en régimen suspensivo, dos expediciones de alcohol: una de 96,2% en volumen de 28.800 litros equivalentes a 27.705,6 litros absolutos, y otra de 96,5% en volumen de 29.340 litros equivalentes a 28.813 litros absolutos, figurando en la documentación como aduana de salida del territorio aduanero de la Comunidad Europea las de Trieste (Italia) y Waldhaus (Alemania); y que, realizadas diversas gestiones oficiales ante las autoridades aduaneras alemanas de Kiel, de cuya Aduana se habían recibido los ejemplares nº 3 de los DUA referenciados, resultó que los sellos y las firmas impuestos en los citados ejemplares eran falsos y que las citadas expediciones de alcohol no habían salido de la Unión Europea. Como consecuencia de lo anterior, el régimen aduanero de la exportación no se había ultimado ni, por tanto, el régimen fiscal suspensivo de los impuestos especiales, originándose el devengo del impuesto, por lo que de conformidad con lo dispuesto en la Directiva 92/12CEE, del Consejo, de 25 de febrero de 1.992 (arts. 18.1, 19.4 y 20.3), y en la Ley 38/92, de Impuestos Especiales (arts. 7.1, 8.1.a y 3, 19.6 y 17.3), así como en el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 259/93 (art. 13.3 ), procedía regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto Especial sobre el Alcohol en relación con los citados envíos, proponiendo una liquidación por 63.592.491 pesetas (382.198,57 euros), incluidos intereses de demora por importe de 16.121.685 pesetas.

En la misma fecha, se formalizó por la Inspección Acta de disconformidad nº 0334177 4, en la que como consecuencia de los hechos reflejados en el Acta anterior, se procedió a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el concepto IVA asimilado a la importación, proponiendo una liquidación de 10.913.498 pesetas (48.963,46 euros), incluidos intereses por importe de 2.766.664 pesetas.

Con más detalle, en el informe complementario unido a las Actas, emitido en 21 de noviembre de 1997 se hace constar lo siguiente:

"La Dirección adjunta del S.V.A. en fecha 26-05-95 puso en antecedentes a la Dependencia Regional de Aduanas e II. EE. de Barcelona de la cancelación irregular de unas expediciones de alcohol etílico salidas del depósito fiscal de la empresa inspeccionada con destino a la exportación, ordenando las oportunas actuaciones de regularización fiscal, que dieron lugar a la diligencia instruida el 11-7-95 y de la que se desprenden las siguientes

Circunstancias de hecho

  1. -La empresa Alcoholes Oliva, S.A. con depósito fiscal, cuyo CAE es el 08A7002J remitió dos expediciones de alcohol en régimen suspensivo a la Aduana de La Junquera. La primera, con documento de acompañamiento para los II. EE. Nº 94000002399, amparaba en fecha 8 de Agosto de 1.994 el envio de 28.800 litros de alcohol de 96'2º equivalentes a 28.313 lts. absolutos de alcohol.

  2. -Llegadas a la mencionada Aduana, la empresa Alcoholes Oliva, S.A. a través del Agente de Aduanas Vicente , declara las expediciones para su exportación fuera de U. E. con DUA nºs: 15862 y 20893 de fechas 8 de Agosto y 15 de Octubre, respectivamente, con destino a la empresa ARAT de Rumania, en sendas cisternas con cabezas tractoras matriculadas RL-3966 y 8N-11339, respectivamente, siendo despachadas de conformidad por los Servicios de la Aduana, lo que significaba, en aquellas fechas, permitir su salida del recinto aduanero al amparo del documento/ejemplar nº 3 de los DUAS 15862 y 20893 que servirían de guía de circulación de las expediciones hasta la Aduana del Estado Miembro de salida efectiva de los envíos, declarándose ser éstas las de Trieste, en Italia y Waldhaus, en Alemania, respectivamente.

  3. - En previsión de la correcta cancelación del régimen aduanero de exportación que seguía y sustituía al régimen fiscal suspensivo de circulación interno de impuestos especiales, la Aduana de La Junquera retuvo los Documentos de acompañamiento nºs 94/00000/1899 y 94/0000/2399 hasta que recibiera los ejemplares nº 3 de los DUAS 15862 y 20893, de las Aduanas de salida Trieste y Waldhaus, quedando por tanto el régimen fiscal pendiente de la correcta cancelación del régimen aduanero de exportación.

  4. - El Agente de Aduanas Vicente , a través de apoderado, entregó los ejemplares nº 3 de los DUAS 15862 y 20893 con sello impuesto en cada uno de ellos, al parecer, de la Aduana de Kiel (Alemania), a los Servicios de la Aduana de la Junquera que, no sospechando la existencia de ninguna irregularidad, considera ultimado el régimen aduanero de exportación y, por tanto, procede a entregar los documentos de acompañamiento de II. EE. al interesado para que se pueda, asimismo, cancelar este régimen suspensivo.

    5:- Esto no obstante, la Oficina Gestora de II. EE. de Barcelona haciendo uso de sus facultades que concede la Directiva 92/12 del Consejo de fecha 25/02/92, en su art. 19.6 , observando que la Aduana de salida efectiva de la U.E. no es la misma que las declaradas por el exportador, remite para su comprobación los ejemplares originales n9 3 de los DUAS a la Aduana de Kiel, con oficio nº. 7423 de 7 de Abril 1.995.

  5. -La autoridades alemanas con oficio de fecha 22 Junio 95 comunican a la Oficina Gestora de II. EE. que los sellos y las firmas impuestas en los citados ejemplares son falsos y que emprenden las oportunas investigaciones para averiguar lo que proceda, comunicándolo también al Centro directivo español, lo que origina la orden de regularización fiscal.

  6. -En la diligencia aludida de 11 julio 95, el inspeccionado manifiesta asimismo que tiene noticias de la aparición en Dinamarca de 260 bidones de 25 litros c/u, de alcohol que llevaban la marca Alcoholes Oliva, S.A. y que formaban parte de la primera expedición, habiéndose declarado por error el envío de alcohol en una cisterna cuando en realidad se trataba de un envío en bidones.

  7. -Tiene conocimiento esta Inspección Regional de la aparición en Dinamarca de 260 bidones de alcohol con un peso total de 5.400 kgs. con una graduación que oscila de 96º a 98º, comunicados por la Interpol Copenhague el 14 de Noviembre de 1.994 a su homóloga de Madrid y que el obligado tributario en la diligencia instruida el 11 de Julio de 1.995 manifiesta tener relación con las expediciones objeto del Acta instruida. Sin embargo ninguna documentación oficial lleva a identificar esta circunstancia, porque ni la cantidad, ni la forma de embalaje coincide con las características do las expediciones reflejadas en facturas, documentos de transportes y documentos oficiales aduaneros."

    Tras alegaciones de la entidad, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE., en acuerdo de 30 de diciembre de 1997, confirmó la propuesta inspectora, en cuyos Fundamentos de Derecho se hacía constar lo siguiente:

    PRIMERO: Admitidos por el interesado los hechos establecidos en las Actas, según manifestación explicita efectuada en el punto primero de su escrito de alegaciones, resulta incuestionable que las expediciones objeto del debate lo fueron de DOS CISTERNAS, como se demuestra del simple examen de los DUA's de exportación, y no de bidones de 25 litros como la interesada quiso rectificar en Diligencia de fecha 11-7-95 y una vez llegado a su conocimiento la aparición en Dinamarca de varios envases de dicha capacidad con etiquetas de su factoría, con lo que pretendió considerar que se trataba de la misma mercancía aunque nunca ha probado que se padeciera error en la puntualización, que fue aceptada por la Aduana de salida de España, ni puede aceptarse la pretendida variación en base a una simple declaración realizada fuera de cualquier documento fehaciente. Por todo ello, debe estimarse que los bidones en que se basa la supuesta inocencia de la interesada no tiene porque ser ni se ha demostrado que sean pertenecientes a las expediciones objeto de las Actas debatidas.

    SEGUNDO: Antes de entrar en ninguna otra consideración de orden técnico, debe destacarse que en las Actas hoy combatidas no se impuso sanción de ninguna clase lo que demuestra que la Inspección tuvo en consideración la posibilidad de que la Empresa hubiera sido objeto de engaño por parte de personas ajenas a la misma y ello conllevó el que los hechos ahora enjuiciados no fueran considerados como delito fiscal, en cuyo caso se habría procedido por la misma a dar traslado de los mismos a la Jurisdicción Ordinaria o a remitir relación circunstanciada al Ministerio Fiscal, lo que hace improcedente la cita de la opinión gratuita expresada por la Policía judicial de 27-6-97 sobre la actuación de esta Dependencia Regional. Debe resaltarse, asimismo, que el hecho de que la interesada hubiera interpuesto una querella consecuente a denuncia previa contra determinadas personas que se reputan responsables, no puede hacer variar en ninguna momento la actuación simplemente administrativa que se discute y que le deja al camino abierto a las exigencias de responsabilidades civiles ligadas al proceso penal contra las mismas y ente cuyos daños pueden figurar, sin lugar a dudas, las liquidaciones efectuadas por los Actuarios. Por otro lado, la defensa solicita una serie de pruebas que en nada clarifican ni combaten los principios en que se basó la propuesta liquidatoria dilucidada y que resultan propias del procedimiento penal que instruye la jurisdicción ordinaria y a la que debe remitirse en todo caso, debiéndose negar la práctica de las mismas en sede de alegaciones sin perjuicio de que se repita su demanda en caso de reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña.

    TERCERO: Probado que la aparición de 260 bidones en Dinamarca, con un peso total de 5.400 Kgs. y graduación entre 96 y 98º no ha podido ser relacionada en modo alguno con las expediciones de dos cisternas aquí discutidas al no coincidir ni la cantidad ni el embalaje ni las características que se deducen de las facturas, ni documentos aduaneros respectivos, debemos remitirnos a la legislación aplicable al caso en el momento de las operaciones (1994) y así resulta que la Aduana de La Junquera dio cumplimiento exacto a-lo establecido en los artículos 792 y 793 del Reglamento 2454/1993 de la Comisión ( de aplicación del Código Aduanero) y admitió la presunta ultimación en base al último párrafo del apartado 3 del artículo 13 del RD 259/93 que aprobó el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales entonces vigente que dispone que " La Aduana que ha realizado el despacho de exportación devolverá al depositario autorizado expedidor el ejemplar nº 3 del documento de exportación con indicación de la aduana y fecha de exportación" pero ha resultado irrefutablemente demostrado que los sellos y las firmas impuestos en aquellos documentos eran falsos por lo que la cancelación del régimen de exportación fue irregular no habiendo quedado probada la salida de la Comunidad y por tanto sin poderse considerar cancelado legalmente el régimen suspensivo de los impuestos especiales.

    CUARTO: El artículo 8.3 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales dispone que "Los depositarios autorizados ESTARÁN OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN RELACION CON LOS PRODUCTOS EXPEDIDOS EN REGIMEN SUSPENSIVO A CUALQUIER ESTADO MIEMBRO QUE NO HAYAN SIDO RECIBIDOS POR EL DESTINATRIO " y como las cisternas en cuestión no fueron recibidas por los destinatarios indicados no puede considerarse cancelado el régimen suspensivo de acuerdo con el artículo 11 de la citada Ley , sobre todo cuando la interesada no procedió, siquiera, a la constitución de garantía en la forma y cuantía que establece el artículo 11 del RD 258/93 que aprobó el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales en relación con el artículo 18 del mismo texto legal, por lo que debe estimarse ajustada a Derecho la propuesta liquidatoria de la cuota por el Impuesto sobre el Alcohol.

    QUINTO: En lo que se refiere a los intereses de demora, los mismos han sido exigidos en el más estricto cumplimiento de lo establecido en el artículo 87.2 de la Ley 25/1995 de 20 de Julio de modificación parcial de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 36.1 del RD Legislativo 1091/1988 de 23 de septiembre , que redactó el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria y los artículos 49.5 y 69.1 del RD 939/1986 de 25 de abril que estableció el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que debe ratificarse la propuesta liquidatoria efectuada por los Actuarios.

    SEXTO: Con total y absoluta independencia de que la liquidación tributaria que correspondería a la mercancía hallada indocumentada en Dinamarca corresponde a las autoridades aduaneras danesas, caso de demostrarse que dicha mercancía era realmente parte de la exportada por la interesada cabria, previa la regularización correspondiente en aquel país, la solicitud de devolución de las cantidades ingresadas por las Actas debatidas de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.3 de la Ley 38/1992 que establece que "Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, SE ACORDARA LA DEVOLUCION DE LA DEUDA INGRESADA."

SEGUNDO

La entidad "Alcoholes Oliva, S.A" interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones giradas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y tras su desestimación por Acuerdo de 21 de marzo de 2.002, recurso de alzada ante el TEAC , que fue igualmente desestimado igualmente por Resolución de 11 de febrero de 2.004.

TERCERO

La representación procesal de "Alcoholes Oliva, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del TEAC a que se acaba de hacer referencia y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 202/2004, dictó sentencia, de fecha 17 de julio de 2006, con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo nº 202/04 interpuesto por la representación procesal de ALCOHOLES OLIVA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de febrero de 2.004, a la que la demanda se contrae que confirmamos por su adecuación a Derecho. Sin costas."

CUARTO

La representación procesal de "Alcoholes Oliva, S.A." preparó recurso de casación contra la sentencia reseñada en el anterior Antecedente y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 27 de octubre de 2006, en el que solicita se dicte otra que anule la impugnada.

QUINTO

Abierto incidente de inadmisión, y tras la tramitación del mismo, concluyó con Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 19 de abril de 2007 , por el que se admitía a trámite el recurso de casación, con base en el siguiente razonamiento (Fundamento de Derecho Segundo):

" Las resoluciones administrativas recurridas traen causa de las Actas de disconformidad de la Inspección nº 0334176 5 y 0334177 4, que procedió a la regularización de la situación tributaria de la recurrente en relación al Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación del ejercicio 1994, como consecuencia de la remisión de dos expediciones de alcohol en régimen suspensivo a la Aduana de La Junquera con destino a Rumanía, declarando como Aduanas de salida las de Trieste (Italia) y Waldhaus (Alemania) declarándose ultimado el régimen aduanero de exportación. No obstante lo anterior, la Oficina Gestora de IIEE de Barcelona detectó que los envíos no habían salido de la Unión Europea, por lo que se procedió a la regularización fiscal d0e la recurrente por los conceptos y ejercicio expuestos, girándose una liquidación del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas por una deuda tributaria total de 63.592.491 pesetas (382.198,57 euros), de las que 47.470.806 pesetas corresponden a la cuota, y 16.121.685 pesetas a los intereses de demora, y en concepto de IVA asimilado a la importación, una deuda tributaria de 10.913.498 pesetas (48.963,46 euros), con una cuota de 8.146.834 pesetas y unos intereses de 2.766.664 pesetas.

A la vista de lo anteriormente expuesto, debe concluirse que no se aprecia en este trámite la concurrencia de la causa de inadmisión sobre la que ha versado la audiencia otorgada a las partes mediante providencia de 31 de enero de 2007 , toda vez que el importe de la cuota reseñada en la liquidación impugnada excede del límite casacional fijado en el artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional , sin que pueda aplicarse al presente asunto la regla del artículo 41.3del mismo texto legal citado, ya que como establece el artículo 73.1 en relación con el 71.1 del Real Decreto 1624/1992por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto, las operaciones de importación sujetas al IVA se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiere resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes, por lo que en el presente caso, al preverse un devengo simultáneo del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación, a la liquidación de los derechos arancelarios correspondientes, no se genera una acumulación de pretensiones, sino una única liquidación por el concepto de IVA asimilado, vinculada legalmente a la liquidación principal por el concepto del Impuesto Especial."

SEXTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 10 de julio de 2007, en el que solicita su desestimación con costas.

SEPTIMO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 16 de febrero de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El fallo desestimatorio de la sentencia se basa en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"PRIMERO: Se dirige el presente recurso contra los actos administrativos antes indicados, y alega la parte actora a través de su escrito de recurso como motivos de impugnación, reproduciendo esencialmente los ya alegados en la vía previa administrativa, en síntesis, que si bien no ha quedado acreditado documentalmente que los alcoholes despachados salieron de la Comunidad Europea, sin embargo la aparición en Dinamarca de los bidones identifica plenamente el alcohol expedido en las operaciones de agosto y octubre de 1.994, y ello se infiere tanto de la investigación policial y judicial llevada al efecto, como de diversa documentación obrante en las actuaciones; que por tanto, y deduciéndose que el alcohol fue desviado a Dinamarca y que la irregularidad en su circulación se produjo por tanto en dicho país, sus autoridades son las únicas competentes para practicar la regularización definitiva correspondiente, concurriendo en consecuencia en las Actas impugnadas la causa de nulidad consistente en la incompetencia de las autoridades españolas para extenderlas; que igualmente, es cierto que los sellos de la Aduana de Kiel fueron falsificados y que ello implica que el alcohol no salió de la Comunidad Europea, pero ello es porque los contrabandistas le dieron un destino distinto al que en principio hicieron constar en la documentación; que si el recurso se suspendiese hasta el momento en que recaiga sentencia firme en el proceso penal seguido contra los autores de la estafa, se podría aportar al presente recurso la prueba definitiva y fehaciente de que la irregularidad en la circulación se produjo en Dinamarca, con lo que conforme al art. 17.3 de la Ley 38/1992 procedería estimar el recurso y anular las Actas, reiterándose por ello la petición de suspensión del mismo; y por último, subsidiariamente, se señala la posibilidad de aplicar al presente supuesto el art. 14, apdo. 6, del Reglamento , relativo al régimen de pérdidas en circulación interna, en relación con el art. 6.2 de la Ley 38/1992 ; así como que, si el expedidor de los productos dispone de un plazo de tres años para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar donde se cometió realmente la infracción, a tenor del art. 17 de la Ley de Impuestos Especiales , carece totalmente de cobertura legal además de producir indefensión, que la Administración tributaria levante Acta una vez transcurrido dicho plazo, pues se le priva al obligado tributario de la posibilidad de aportar tal prueba; solicitando por medio de Otrosí que se plantee ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas cuestión prejudicial sobre el alcance e interpretación del art. 20, apartados 3 y 4, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1.992 , relativa al régimen general, tenencia circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales.

SEGUNDO: Así pues, debe manifestarse previamente que el presente recurso es sustancialmente idéntico al ya resuelto por esta misma Sala en virtud de la Sentencia de fecha 16 de febrero de 2.004, dictada en el recurso nº 1.223/01 a instancia de la misma entidad hoy actora, en el que se realizaban similares alegaciones con motivo de hechos iguales a los que constituyen el objeto del presente, es decir, la remisión de alcohol en el ejercicio de 1.994 a la Aduana de la Junquera con destino a la empresa ARAT en Rumanía, en régimen suspensivo, siendo al parecer desviada dicha expedición a Dinamarca por una banda de contrabandistas; lo que obliga a insistir en los fundamentos ya expuestos en dicha Sentencia, los cuales no han sido realmente desvirtuados en forma alguna, no obstante el tiempo transcurrido.

En efecto, como se decía entonces, entender como la actora hace, que el hecho de haber sido identificado uno o varios de los integrantes de la trama defraudadora y acreditado que el alcohol remitido se desvió a Dinamarca, es suficiente a los efectos del artículo 8.3 de la Ley 38/92 (que dispone el cese de responsabilidad una vez que se pruebe, principalmente mediante el documento de acompañamiento, que se ha ultimado el régimen suspensivo... y, en particular, que el destinatario se ha hecho cargo de los productos), es incorrecto, pues en modo alguno tales circunstancias acreditan la ultimación del régimen suspensivo, pues no prueban la recepción por el destinatario de los productos expedidos, que según el Documento de Acompañamiento era Arat Destileiria Prospekto de Arat (Rumanía), entrando en juego la previsión contenida en el artículo 8.6 de la LIE , según la cual "en supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios", (debe observarse que el precepto no habla de cualquier destinatario, sino de aquél facultado para recibirlo), en relación con la previsión contemplada en el artículo 15.11 del mismo Texto que dispone que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno" y por ello consideramos que la liquidación ahora debatida es ajustada a derecho, porque constituye la reclamación de un beneficio indebidamente obtenido, por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido, sin que la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de junio de 2001 aportada por la actora, venga a avalar en modo alguno la tesis que ésta defiende, ya que en nuestro supuesto la exigencia del Impuesto de Hidrocarburos, no viene motivada por el incumplimiento de obligaciones formales sino porque no ha quedado acreditado que se den los supuestos objetivos y sustanciales de la no sujeción.

A ello no obsta que al margen del procedimiento tributario, se haya iniciado un proceso penal por un presunto delito de estafa, en el que puedan dilucidarse las posibles responsabilidades penales y civiles y en el que la actora podrá, en su caso, resarcirse como posible perjudicada de los daños que se le han irrogado, pero salvo eso, ninguna incidencia puede tener dicha sentencia penal en el presente recurso en el que lo debatido es la liquidación al sujeto pasivo del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas devengado, al no ultimarse una operación de exportación, razón por la que consideramos no procede suspender la tramitación del presente recurso hasta la obtención de una resolución judicial penal firme.

TERCERO: En cuanto a la posible concurrencia que se alega de modo subsidiario de un supuesto de fuerza mayor contemplado en la Ley 38/92, de 28 de diciembre , que determinaría la no sujeción de las expediciones ahora debatidas, cabe decir, como se hacía igualmente en la referida Sentencia de 16 de febrero de 2.004 que, efectivamente, el artículo 6.2 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre dispone que "no están sujetas en concepto de fabricación o importación, las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho." Por su parte el artículo 14.6 del Reglamento Provisional del Impuesto aprobado por RD 258/93determina que, "Si la pérdida se debiera a caso fortuito o fuerza mayor, el depositario autorizado expedidor presentará ante la oficina gestora, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de expedición, los elementos de prueba que estime necesarios para acreditar las circunstancias causantes de la pérdida. La oficina gestora resolverá acerca de la procedencia de las pruebas presentadas, reconociendo, en su caso, la concurrencia del supuesto de no sujeción establecido en el apartado 2 del artículo 6 de la Ley . ", añadiendo el párrafo siguiente que "si no se aportaran las pruebas a que se refiere el apartado anterior o, habiéndose aportado, no hubieran sido consideradas suficientes por la oficina gestora para el reconocimiento de la no sujeción al impuesto, la cantidad de productos perdidos que exceda de la que resulte de aplicar el porcentaje reglamentario de pérdidas, se integrarán en la base del impuesto." En el caso que ahora nos ocupa, en el que para nada se enjuicia la conducta de la actora en relación al desvío que las mercancías han sufrido respecto de su destino programado, sino simplemente si la liquidación practicada a ésta, como persona que fabrica y expide productos sometidos a II.EE., es ajustada a derecho o si por el contrario estamos ante el supuesto de no sujeción contemplado y regulado en el artículo 6.2 de la Ley 38/92 y concordantes del Reglamento Provisional de los II.EE ., es necesario destacar que a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 38/92 , el hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación viene constituido por la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario y que la propia actora reconoce que las expediciones objeto del presente recurso nunca salieron del área comunitaria, por lo que no dándose las circunstancias legales exigidas para la aplicación del régimen legal de suspensión del tributo, es claro que el contribuyente debe pagar el impuesto debatido sin ningún tipo de beneficio.

CUARTO: Ahora bien, queda por determinar si en el presente caso es aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 6.2 de la Ley 38/92 , que contempla la pérdida de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor. A este respecto cabe señalarse que por pérdidas debe entenderse la destrucción o desaparición física de la mercancía, con carácter definitivo, lo que puede producirse en los términos del artículo 6 de la LIE , por la propia naturaleza de los productos o por caso fortuito o fuerza mayor, pero entendemos que no debe incluir la pérdida espacial, extravío o desvío de los productos como la actora mantiene, pues no debemos olvidar que los supuestos de no sujeción, es decir de impago, sólo deben quedar reservados para aquellos casos en los que la mercancía por no existir o dejar de existir en parte no circula, lo que no acontece en el presente supuesto, en el que el alcohol está en poder de alguien, aunque sea desconocido.

QUINTO: Los anteriores razonamientos conducen forzosamente a desestimar el presente recurso, sin que se considere procedente en base a todo lo expuesto el planteamiento ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de la cuestión prejudicial pretendida; y en cuanto a las costas, no son de apreciar circunstancias que justifiquen un especial pronunciamiento, a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional )."

SEGUNDO

El recurso de casación se articula con base en ocho motivos, de los cuales los tres primeros se formulan por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, mientras que los cinco restantes se formulan con invocación de la letra d) del mismo precepto.

En el primer motivo se reprocha a la sentencia haber incurrido en incongruencia omisiva, por no pronunciarse sobre una de las alegaciones fundamentales la cuestión planteada acerca de la incompetencia de la Hacienda Pública española para practicar las liquidaciones giradas, al haberse acreditado que la irregularidad de la circulación del alcohol se produjo en Dinamarca, por lo que eran las autoridades de este país las competentes para proceder a la regularización tributaria.

En el segundo motivo se alega que la sentencia resuelve el recurso con base en motivos no planteados y remitiéndose en bloque a una sentencia anterior cuya doctrina no es aplicable, causando indefensión a la recurrente.

En el tercer motivo se impugna la sentencia por haberse denegado la práctica de una parte significativa de las pruebas propuestas solicitadas en los autos y en concreto de las comisiones rogatorias solicitadas.

En el cuarto motivo, ya con amparo en el artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega infracción del artículo 17.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , al no apreciar la sentencia que, por estar acreditado el lugar donde se produjo la irregularidad en la circulación de los productos objeto de los impuestos especiales, la competencia para la regularización no correspondía a las autoridades españolas, sino a las danesas.

En el quinto motivo se imputa a la sentencia infracción del artículo 6.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , y del artículo 14.6 del Reglamento provisional del Impuesto, aprobado por Real Decreto 258/93 , al no aplicar la causa de no sujeción relativa a las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales, por causa de caso fortuito o fuerza mayor.

En el sexto motivo se considera infringido el artículo 24 de la Constitución y 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , por no acordar la suspensión del procedimiento hasta la conclusión del procedimiento penal en trámite.

El séptimo motivo se utiliza para alegar la infracción del artículo 20 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero , relativa al régimen general de tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales y de la doctrina que en aplicación de dicho precepto se recogió en la STJCE de 12 de diciembre de 2002 .

Por último, en el octavo motivo se alega infracción de los artículos 17.3 in fine y 17.4 de la Ley 38/1992 , en relación al plazo para la aportación de la prueba suficiente del lugar en que se cometió la infracción o irregularidad en la circulación de los productos objeto de los impuestos especiales.

TERCERO

Tal como ha quedado señalado anteriormente, en el primer motivo del recurso de casación se alega incongruencia de la sentencia, en la medida en que no se pronuncia sobre la alegada incompetencia de las autoridades españolas para la regularización tributaria, por cuanto la recurrente sostuvo en la demanda que la irregularidad en la circulación se había producido en Dinamarca, resaltándose como ilustrativo que se califica como "flagrante omisión", el hecho de que la sentencia no contenga ni una sola mención del artículo apartado 3 del artículo 17 de la Ley de 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , que regula el régimen de irregularidades en la circulación intracomunitaria.

Para responder al motivo debe señalarse, ante todo, que una reiterada doctrina de esta Sala señala que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Así pues, la "incongruencia omisiva" o "ex silentio", que es la que aquí particularmente importa, se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues, ciertamente, la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, y siempre en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las que fundamente la solución dada al litigio.

En el presente caso, no es preciso acudir al escrito de demanda presentado ante la Sala de instancia, pues en el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia queda reflejado que según la parte actora, el alcohol fue desviado a Dinamarca y la irregularidad en su circulación se produjo por tanto en dicho país, siendo por ello que sus autoridades "son las únicas competentes para practicar la regularización definitiva correspondiente", concurriendo en consecuencia en las Actas impugnadas la causa de nulidad consistente en la incompetencia de las autoridades españolas para extenderlas.

Pues bien, la sentencia no da respuesta adecuada a la cuestión planteada, pues se limita a afirmar que la tesis de la demandante de que "el hecho de haber sido identificado uno o varios de los integrantes de la trama defraudadora y acreditado que el alcohol remitido se desvió a Dinamarca, es suficiente a los efectos del artículo 8.3 de la Ley 38/92 ... es incorrecta, pues en modo alguno tales circunstancias acreditan la ultimación del régimen suspensivo, pues no prueban la recepción por el destinatario de los productos expedidos, que según el Documento de Acompañamiento era Arat Destileiria Prospekto de Arat (Rumanía), entrando en juego la previsión contenida en -el artículo 8.6 de la LIE ".

De esta forma, la sentencia se fija en incumplimientos formales y responsabilidad del expedidor por no haberse ultimado el régimen suspensivo, pero sin ofrecer una solución a la cuestión planteada en torno al lugar en que se cometió la infracción, y a la competencia para practicar las liquidaciones, lo que hace que debamos apreciar la incongruencia alegada, tal como igualmente hicimos en las Sentencias de esta Sala y Sección de 14 de mayo de 2008 (recurso de casación 6574/02 ) y 20 de mayo de 2008 (recurso de casación 6468/02 ) y 22 de mayo de 2008 (recurso de casación 7876/04 ).

Y por lo expuesto, no puede aceptarse la oposición realizada por el Abogado del Estado, que reconoce ser cierto que la sentencia no abordó las consecuencias del artículo 17.3 de la Ley de Impuestos Especiales , pero sí analizó la cuestión "desde el contenido más general de los arts. 8.3 y 6 de la Ley 30/92 , en los que se abunda en la doctrina de que, caso de no acreditarse el pago del tributo por el obligado destinatario, aquella obligación recaería sobre el expedidor".

Por ello, se acepta el motivo alegado, lo que sin necesidad de estudio del resto de los demás formulados da paso a la estimación del recurso de casación y tras ello, por imperio del artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

CUARTO

Pasando a hacerlo así, habremos de exponer las posiciones que se han mantenido por cada uno de los órganos que han intervenido a lo largo del conflicto y por la entidad hoy recurrente:

I .-En primer lugar, tal como figura en los Antecedentes, en el Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe, de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Cataluña, derivada de las Actas 0333176-5 y 0334177-4, se afirmaba que "el hecho de que la interesada hubiera interpuesto una querella consecuente a denuncia previa contra determinadas personas que se reputan responsables, no puede hacer variar en ningun momento la actuación simplemente administrativa que se discute y que le deja al camino abierto a las exigencias de responsabilidades civiles ligadas al proceso penal contra las mismas y ente cuyos daños pueden figurar, sin lugar a dudas, las liquidaciones efectuadas por los Actuarios". Y se confirma la propuesta inspectora con la invocación de que en el artículo 8.3 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales dispone que "Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro que no hayan sido recibidos por el destinatario".

II .- En la reclamación económico-administrativa formulada ante el TEAR de Cataluña contra las liquidaciones giradas, la entidad hoy recurrente manifestó que en el Juzgado de Instrucción nº 2 de Villafranca del Penedés se seguía procedimiento penal que demostraría no haber tenido intervención antijurídica alguna en los hechos que habían dado lugar al levantamiento de las Actas, por lo que solicitó la suspensión del procedimiento económico-administrativo hasta tanto finalizase el procedimiento penal, petición que fue denegada.

  1. - Posteriormente, en el recurso de alzada ante el TEAC, la entidad Alcoholes Oliva, S.A., insistiendo en alegaciones ya realizadas en la reclamación inicial, manifestó que de la investigación policial y judicial se infería que la aparición de determinados bidones en Dinamarca identificaba plenamente el alcohol expedido en las operaciones de agosto y octubre de 1994 "por lo que queda absolutamente probado que la irregularidad cometida se produce en Dinamarca y en cualquier caso, una vez cruzada la frontera de la Junquera, fuera de la competencia de las autoridades españolas, acusando a la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de obstaculizar e impedir la investigación que tanto la Policía como el Juzgado de Instrucción pretendían realizar para determinar el destino final del alcohol" (Antecedente Tercero de la resolución del TEAC de 11 de febrero de 2004). Igualmente se alegaba que al haber diligencias abiertas por delitos de contrabando, falsedad y estafa, la continuación de las actuaciones administrativas puede vulnerar el principio de prejudicialidad penal, aplicable a la actuación administrativa sancionadora.

    Sin embargo, el TEAC desestimó el recurso de alzada, a cuyo efecto en la resolución dictada se partía de que respecto de las expediciones de alcohol remitidas en régimen suspensivo, por destinarse a su exportación a Rumanía, tras la circulación intracomunitaria hasta las aduanas de salida de Trieste (Italia) y Waldhaus (Alemania), resultó que los sellos y firmas puestos en los ejemplares del documento de acompañamiento eran falsos, por lo que las expediciones no habían salido de la Unión Europea, no habiendo quedado demostrado que los bidones que aparecieron en Dinamarca correspondieran a las expediciones objeto del expediente. Por ello, no se consideraba acreditada la exportación fuera de la UE y, en consecuencia, no se estimaba ultimado el régimen suspensivo y, al no poderse acreditar el lugar en el que se cometió la irregularidad, debía entenderse que fue cometida en territorio español (artículo 17.3 de la Ley de Impuestos Especiales ), de donde surge la responsabilidad objetiva del expedidor establecida en el precepto indicado y en el artículo 8.3 de la Ley , sin que ello comportara atribución de culpa al expedidor.

    Por otra parte, la resolución, respondiendo a la alegación de obstaculización por parte de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE a la actuación de investigación seguida por el Juzgado de Instrucción, señaló que carecía de fundamento "puesto que lo único que manifestó, como no podía ser de otra forma, fue que la entrega de alcohol debería hacerse de acuerdo con lo dispuesto en la Ley y Reglamento de los II.EE , lo cual no parece que pueda impedir ni obstaculizar la investigación planteada".

  2. En el escrito de demanda, la pretensión de declaración de nulidad de la resolución del TEAC y de las actas de Inspección, se basa, resumidamente, en los siguientes hechos:

    1. ) Que en el mes de mayo de 1994 se recibió en las instalaciones de la Compañía la visita de un individuo, que se identificó como Efrain , que dijo actuar en nombre de la Compañía gibraltareña "Sea Food Ag Export Import" y estar interesado en la compra de alcohol rectificado de melazas de remolacha no desnaturalizado, con destino a una destilería rumana.

    2. ) Que tras varios contactos telefónicos, se recibió un fax del mismo individuo, formulando un pedido de 28.800 litros de alcohol, que debía ser remitido a la Compañía "Arat Destilería Prospekto", en Rumanía.

    3. ) Que tras una primera expedición del pedido indicado, que tuvo lugar en 8 de agosto de 1994, tuvo lugar una segunda expedición, en 13 de octubre de 1994, de 29.340 litros.

    4. ) Que en noviembre de 1994, y con ocasión de un tercer pedido, en esta ocasión de 20.000 litros, realizado por quien actuaba en nombre de la destilería rumana, se recibieron llamadas de la Jefatura Superior de Policía, Area de Delincuencia Económica, informando de la aprehensión de unas garrafas de alcohol etiquetadas con el anagrama de "Alcoholes Oliva", en Dinamarca, por lo que se respondió que no se conocía a la persona sobre la que se solicitaba información (el súbdito noruego Constancio ), al mismo tiempo que se dio cuenta de las exportaciones con destino a Rumanía realizadas recientemente y de que estaba prevista una nueva operación de exportación para el 25 de noviembre.

      Que en 9 de marzo de 1995, y ante el hecho de que el Agente de Aduanas manifestara no tener noticia alguna en relación con el camión de alcohol, "Alcoholes Oliva" presentó ante la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales el oportuno parte de incidencias informativo de la no consumación de la exportación.

    5. ) Que dándose cuenta de que había sido objeto de un engaño bien urdido, pues la compañía gibraltareña era una compañía fantasma y su número de fax correspondía a un simple establecimiento de recepción de mensajes, simultáneamente, y en concreto, en 12 de marzo de 1995, en relación con los hechos relativos a la tercera expedición, interpuso denuncia ante la Brigada Provincial de Policía Judicial de Barcelona y querella criminal ante el Juzgado de Instrucción número 2 de Villafranca del Penedés, que instruyó las Diligencias Previas número 377/96.

    6. ) Que el Juzgado dictó orden de busca y captura para Pedro Enrique , para quien tanto el Ministerio Fiscal como la acusación particular habían formulado acusación por estafa.

    7. ) Que tras ser detenido, Pedro Enrique , en 19 de junio de 1997, reconoció tener conocimiento de las dos exportaciones de las que dimanan las actas formalizadas por la Inspección y que la entrega del alcohol había tenido lugar en Dinamarca.

    8. ) Que pese al convencimiento de que Dinamarca había sido el destino final del alcohol, con ocasión de formularse un nuevo pedido, tanto la Policía como el Juzgado acordaron una nueva entrega controlada con la finalidad de averiguar el destino del alcohol y a tal fin consta en el expediente la resolución judicial de 30 de mayo de 1997, remitida por el Juzgado de Instrucción número 3 de Villafranca del Penedés a la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE, de Barcelona, para que autorizara la salida de dos expediciones de 27.700 litros de alcohol.

    9. ) Que "inexplicablemente" y ante la sorpresa e indignación del resto de organismos policiales intervinientes -en junio de 1997-, a pocas horas de iniciarse la operación preparada, y después de haber sido colocados en el camión los medios técnicos necesarios para el seguimiento de la mercancía y disponer del personal del Servicio de Vigilancia Aduanera, UDYCO e INTERPOL, preparados para controlar en todo momento la circulación de vehículos -lo que hubiese permitido probar definitivamente el lugar en que se producía la irregularidad de la circulación y el desvío fraudulento del alcohol-, la Dependencia Regional abortó sorpresivamente la operación, en cuya gestión ella misma había colaborado, al exigir el pago del impuesto como condición previa a la salida del alcohol, alegando de manera absurda la no ultimación del régimen suspensivo y, en consecuencia, el devengo del impuesto, supuesto completamente absurdo, puesto que al tratarse de una entrega controlada, con autorización judicial y vigilancia policial, nunca se hubiese dado el supuesto de puesta a consumo de la entrega controlada y, en consecuencia, nunca se hubiese producido el hecho imponible que absurdamente alegó la Dependencia Regional, como excusa para abortar la operación, impidiendo de este modo la obtención de las pruebas concluyentes del lugar en que se producía el irregular desvío del alcohol".

    10. ) Que en 20 de noviembre de 1997, la Inspección levantó las actas objeto del presente recurso.

      Tras lo expuesto se manifiesta que "nos parece una contradicción evidente del propio Departamento, por un lado impulsa e intervenir en la organización de una operación encaminada a demostrar las sospechas evidentes de que había una red organizada que desviaba fraudulentamente alcohol con destino declarado a Rumanía a Dinamarca y, por otro lado, una vez abortada la operación en cuya organización la propia Dependencia había intervenido de forma destacada, desentenderse de todo lo anterior, y levantar un acta que no había levantado en dos años, cuatro meses y diez días, fundamentando dicha acta, precisamente en que no estaba acreditado que la irregularidad en la circulación de los camiones se había producido en Dinamarca..., ignorando sus propias actuaciones anteriores, encaminadas a desmantelar la trama organizada en colaboración con las autoridades aduaneras y policiales danesas...".

      En los Fundamentos de Derecho se alega:

      1) Incompetencia de las autoridades españolas para practicar la regularización, por cuanto el alcohol, en el criterio de la demandante, fue recibido por los contrabandistas y desviado a Dinamarca, a cuyo efecto se hace referencia a la aparición de bidones en dicho país, intervenidos al Sr. Constancio , que, según el informe de la policía, había estado en España en los meses de agosto y octubre de 1994, para organizar la compra de dos transportes de 25 toneladas de alcohol, cada uno, fechas coincidentes con las expediciones debatidas; se hace referencia igualmente a la colaboración prestada por la Compañía con la autoridades policiales y el Juzgado y a la obstaculización y el impedimento de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE, a la actitud dubitativa de la misma, pues entre la fecha de la primera diligencia del caso, en 11 de julio de 1995, realizada a instancias de Interpol de Copenhage y la fecha del acta (20 de noviembre de 1997) "transcurrieron dos años, cuatro meses y diez días, sin que se produzca otra actuación por parte de la Inspección"; se añaden diversas consideraciones respecto del reproche de la Administración en cuanto a la no coincidencia de la cantidad y del embalaje.

      2) El artículo 17.3 de la Ley 38/1992 establece una presunción de que la infracción se ha cometido en territorio español "cuando no pueda determinarse el lugar en que se produjo la irregularidad o infracción", pero dicha presunción no tiene lugar en el presente caso, en el que "existen elementos probatorios que acreditan terminantemente que el alcohol objeto de estas actuaciones fue desviado a Dinamarca".

      3) "Alcoholes Oliva, S.A." cumplió escrupulosamente con todas las obligaciones que como depósito fiscal, establece la ley y en tal sentido, solicitó del destinatario comunicación escrita de su número de identificación fiscal, obtuvo la firma del transportista en el documento de responsabilidad compartida, puso la exportación en manos de un agente de aduanas para que formalizara correctamente los documentos de acompañamiento y esperó su retorno; cuando se apercibió del retraso de unos días, se interesó por la cuestión, se desplazó a Gibraltar y Marbella, contactó con diversos consulados españoles en Europa para aclarar el tema, formuló parte de incidencias e instó una denuncia penal, abriendo las investigaciones policiales y colaborando con la policía judicial y el Juzgado. "Lo único que le faltó fue descubrir el destino real del alcohol que había servido, flaqueza que no pudo llevar a cabo porque la Dependencia, pese a haberlo interesado el Juzgado, se negó y negándose impidió también la acreditación del último reproche que se nos formula en el acuerdo de convalidación de las actas, es decir, que la mercancía llegara al destinatario que constaba en los documentos o a otro distinto".

    11. ) La denegación de la suspensión del recurso hasta que se llega a un pronunciamiento penal firme, podría infringir el derecho a la tutela judicial efectiva de la demandante, dejando a la misma en indefensión ante la presunción del artículo 17.3 de la Ley de los Impuestos Especiales , invocándose el artículo 10.2 de la L.O.P.J . y la Sentencia de esta Sala de 2 de junio de 2004 .

    12. ) La Sentencia del TJCE de 12 de diciembre de 2002 señala que el artículo 20.3 de la Directiva , y por tanto también el plazo de cuatro meses, que igualmente se recoge en el artículo 17 de la Ley , no es válido en los casos en que el operador no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo, razón por la que no pudo aportar en dicho plazo la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió la infracción.

      V .- El Abogado del Estado, en su escrito de contestación, tras aceptar los hechos correlativos reseñados en la demanda, en cuando no se opongan o contradigan los resultantes del expediente administrativo, afirma que las alegaciones fácticas de la actora no responden a la realidad, pues en modo alguno se ha demostrado que el consumo final del producto tuviera lugar en Dinamarca, por lo que procede la aplicación del artículo 8.6 de la Ley de los Impuestos Especiales , en cuanto no tuvo lugar la ultimación del régimen suspensivo. Igualmente, invoca la presunción "iuris tantum" del artículo 17 de la Ley de Impuestos Especiales , en el sentido de que cuando no sea posible conocer el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad, se considerará producido en el ámbito interno del exportador. Niega igualmente, el Abogado del Estado que estemos ante un supuesto de caso fortuito o fuerza mayor.

  3. - En el escrito de conclusiones, la parte actora dio por reproducidas sus alegaciones, insistiendo en la postura mantenida a la vista de las pruebas practicadas.

    VII .- Por su parte, el Abogado del Estado, en su escrito de conclusiones, dio por reproducidas las alegaciones del escrito de contestación a la demanda y el suplico contenido en el mismo.

QUINTO

Finalmente, y antes de proceder a la resolución del recurso, debe señalarse que consta unido a la pieza de prueba de la parte actora, testimonio de los documentos obrantes en el procedimiento abreviado 238/2000-B del Juzgado de lo Penal número 11 de Barcelona, por los delitos de falsificación y contrabando, con origen en una querella formulada por Alcoholes Oliva, S.A. y que dieron lugar a la apertura de Diligencias Previas 377/96, por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 2 de Villafranca del Penedés (la fecha de recepción de la querella por dicho Juzgado es la de 5 de julio de 1995 ).

Ante todo, debe reseñarse que en las Diligencias consta también que la Inspección de Aduanas e II.EE, en fecha 24 de abril de 1995, formalizó Actas a Alcoholes Oliva, S.A. en relación a la expedición de 9 de diciembre de 1994 (tercera de las relatadas por la demandante), con documento administrativo número 9400002865, amparando la circulación de 20.000 litros de alcohol de melazas de remolacha, de 96,3º, equivalentes a 19.260 litros absolutos y ello por haber transcurrido el plazo de 4 meses previsto en el artículo 17.3 de la Ley 38/1992. Giradas las liquidaciones correspondientes, por importes de 16.892.946 y 2.958.871 ptas. fueron recurridas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, sin que conste la resolución dictada por el mismo.

Y por lo que afecta al presente recurso de casación, interesa señalar que entre la voluminosa documentación de referencia, figura:

  1. ) Que la querella de "Alcoholes Oliva, S.A." recogía los hechos que se consideran delictivos desde la inicial visita en sus oficinas, en mayo de 1994, del individuo denominado Efrain y se dirigía contra el mismo, contra Luis , los responsables de las Compañías "Sea Food AG Export-Import" y de "Arata Destilería Prospekto" y cualquier persona que junto con los anteriores pudieran resultar responsable de los hechos delictivos.

  2. ) Que tras ser detenido en España el ciudadano noruego Pedro Enrique y recibirle declaración, el Juzgado de Instrucción, a la vista de la misma y de las demás actuaciones practicadas, entendiendo que había indicios racionales de la comisión de un delito de contrabando y de falsificación, decretó su prisión provisional con fianza, de 2.500.000 ptas., según Auto de 19 de junio de 1997; posteriormente, al ser admitida la fianza constituida por el citado importe, por Auto de 23 de junio de 1997, se decretó la libertad provisional del detenido.

  3. ) Que según diligencias de la Brigada Provincial de Policía Judicial, Unidad de Drogas y Crimen Organizado, Blanqueo de capitales y Fraude fiscal, obrantes a los folios 258 y siguientes de las Diligencias, tras relatar los hechos e informaciones recibidas, "se deduce claramente que la primera exportación con destino a Rumanía fue desviada por el grupo de contrabandistas a Dinamarca, donde se intervino parte de ésta y perdiéndose el control del resto, pero que todo parece indicar que pudo acabar clandestinamente en Noruega.

    La segunda expedición, y por declaraciones posteriores de los responsables de Alcoholes Oliva, S.A. y que se adjunta copia a las presentes..., también se desvió a su destino, participando en los hechos el ahora identificado Pedro Enrique .... Este individuo fue quien se encargó de solucionar los problemas surgidos y continuar la marcha hacía, probablemente, el mismo destino, Dinamarca o Noruega....".

  4. ) Que el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE., en 22 de octubre de 1997, presentó escrito en el Juzgado de Instrucción nº 2 de Villafranca del Penedés, en el que, tras exponer las características básicas del régimen suspensivo, indicando que "puesto que los hechos constitutivos del hecho imponible y del correlativo nacimiento de la obligación tributaria no se ponen en cuestión por la querellante ni son objeto de controversia procesal, no puede hablarse de prejudicialidad penal, por lo que no existe obstáculo jurídico alguno a la continuidad del procedimiento administrativo en lo estrictamente referido a la liquidación de las obligaciones tributarias pendientes", añadiendo que "de no acordarse lo contrario por el Juzgado competente, esta Dependencia continuará con la tramitación del procedimiento administrativo en curso al exclusivo objeto de practicar la correspondiente liquidación".

  5. ) Que en 24 de noviembre de 1997, el Juzgado de Instrucción, considerando que a la vista de lo actuado, procedía continuar el procedimiento por los trámites previstos en el Capítulo II, Título III, del Libro IV, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, según redacción de la Ley 7/88, de 28 de diciembre , acordó dar traslado de las actuaciones al Ministerio Fiscal y a las acusaciones personadas, para que en el plazo de cinco días, solicitaran a apertura del juicio oral o el sobreseimiento de la causa.

  6. ) Que el Fiscal presentó escrito de acusación, en el que señalaba las siguientes conclusiones:

    "1ª- A lo largo de 1.994, por miembros de un grupo organizado, del que formaba parte el acusado Pedro Enrique , mayor de edad sin antecedentes penales y en el que disponía de facultades de decisión, simulando actuar por encargo de .personas jurídicas inexistentes, entablaron relaciones comerciales con la firma Española denominada "Alcoholes Oliva S.A.", con domicilio en Vilafranca.

    El acusado, en colaboración con otras personas respecto de las que no se formula acusación al hallarse en ignorado paradero, encargaron tres partidas de alcohol a la empresa española, si bien manifestando a los vendedores que el destino final de la mercancía eran países ajenos a la comunidad, ello con la finalidad de que la firma vendedora no sumara al precio final de la mercancía los impuestos repercutibles, en concreto, el impuesto especial sobre el alcohol, que le hubiera correspondido.

    De este modo: los vendedores entregaron tres partidas, en concreto en fecha 8 de Agosto de 1.994, 28.800 litros de alcohol, envasados en garrafas plásticas, en fecha 13 de Octubre de 1.994, 29.340 litros de alcohol y el 9 de Diciembre de 1.994, de 20.000 litros de alcohol.

    En ninguna de las tres entregas, los compradores certificaron o acreditaron de modo fehaciente la llegada de la mercancía al destino que habían consignado, sino que desviaron el género hacia lugar ignorado, probablemente Noruega o Dinamarca.

    En las dos primeras partidas se cuidaron da remitir a la vendedora las hojas de salida de salida de la mercancía a través de la Aduana de Kiel en Alemania, si bien los sellos de dicha Aduana, al parecer, no son auténticos.

    El particular régimen legal del Impuesto Especial sobre el Alcohol, ha provocado que la Administración Tributaria considere que no se ha justificarlo la aplicación del régimen suspensivo en el devengo del impuesto y exige a !a empresa de Alcoholes el pago de éste en la cuantía reglamentariamente prevista, que alcanza, según liquidación efectuada por el Tribunal Económico- Administrativo, tras el oportuno recurso, la suma de 18.872.331 ptas.

    1. - Los hechos narrados son constitutivos de un delito de ESTAFA previsto y penado en los arts 528 y 529 7a del C.P. (Redacción anterior a la LO 10/95 ).

    2. - Es autor el acusado Pedro Enrique .

    3. - No concurren circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal.

    4. - Procede imponer al acusado Pedro Enrique , la pena de DOS AÑOS de Prisión Menor, accesorias y costas.

    El acusado indemnizará a Alcoholes Oliva S.A. en la suma que se determine en ejecución de sentencia, una vez se acrediten los perjuicios sufridos".

    Finalmente, y para no hacer excesivamente complejo el relato de hechos, se indica que, tras la apertura del juicio oral, el Auto del Juzgado de lo Penal nº 11 de Barcelona, de 13 de mayo de 2002 , a la vista de ignorarse el paradero del acusado Pedro Enrique y de que tras llamarle por requisitorias, había transcurrido el plazo señalado sin haber comparecido o ser habido, lo declaraba rebelde, suspendiéndose el curso de la causa hasta ser hallado, archivándose, en su caso, los autos.

SEXTO

Sentado todo lo anterior, para dar nuestra respuesta al recurso contencioso-administrativo, debemos partir de la peculiaridad e interrelación entre el hecho imponible y del devengo de los Impuestos Especiales de Fabricación.

El hecho imponible y la sujeción al Impuesto, se produce por la "fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario" (artículo 5.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre ).

En cambio, el impuesto se devenga, según el artículo 7.1 de la Ley 38/92 , en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo.

Ahora bien, existe el régimen suspensivo, definido en el artículo 4.20 de la Ley como "Regimen fiscal aplicables a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, en el que habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto".

El régimen suspensivo se aplica mientras los productos no salen de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra por Estados miembros distintos. De esta forma, el régimen suspensivo evita la aparición de costes financieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

Pero también, el régimen suspensivo se aplica en la circulación intracomunitaria a ciertos operadores, en este caso también con el fin de extender al máximo la libertad de adquisición en otros Estados comunitarios. E igualmente, cuando se trata de productos dedicados a la exportación, en cuyo caso se ultima con ésta el régimen suspensivo.

Naturalmente que la existencia de régimen suspensivo determinará que los Estados adopten medidas garantistas que permiten hacer exigible el Impuesto por la no ultimación del régimen suspensivo. Esta (la exigibilidad del impuesto), es la consecuencia que la legislación española extrae de la no presentación del ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento, con el certificado de recepción firmado por el destinatario y con cumplimento del requisito de visado de aquel, cuando lo requieran las autoridades del país de destino, si bien existe la posibilidad de comunicar a la Oficina Gestora, en el plazo de tres meses desde la fecha del envío de los productos, que no se ha ultimado el régimen suspensivo, por no haberse recibido el ejemplar nº 3 antes referido (artículos 11 de la Ley 38/1992 y 13.7 y 18.2.f ) del Reglamento Provisional, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero ).

Ahora bien, una cosa es la no ultimación del régimen suspensivo y consiguiente devengo del Impuesto por incumplimiento de requisitos formales y otra muy diferente es que con ocasión de la circulación de los productos se produzcan irregularidades, las cuales producen el mismo efecto, si bien, en el caso de circulación intracomunitaria, el Impuesto debe pagarse al Estado en el que se haya producido la infracción, al margen de que responda del pago de la deuda el propio expedidor.

En este sentido, el artículo 20.1 de la Directiva 92/12/CEE, de 25 de febrero , establece: "1. Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del art. 15 , sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.

Cuando la recaudación del impuesto se efectúa en un Estado miembro distinto del Estado de salida, el Estado miembro que proceda a la recaudación informará a las autoridades competentes del país de salida.

  1. - Cuando se compruebe una irregularidad o infracción en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro en que fue comprobada.

  2. - Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del art. 6 , cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a destino y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida la infracción o irregularidad, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro de salida, el cual procederá a la recaudación de los impuestos especiales al tipo impositivo vigente en la fecha de envío de los productos, a no ser que, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos, se presente prueba, a satisfacción de las autoridades competentes, de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad.

  3. - Si antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento llegara a determinarse el Estado miembro con que realmente se cometió la irregularidad o infracción, dicho Estado procederá a recaudar el importe especial al tipo impositivo vigente en la fecha del envío de las mercancías. En ese supuesto, y una vez presentada la prueba de la recaudación, se devolverá el impuesto cobrado inicialmente".

El artículo 17 de la Ley 38/92 , trasponiendo la Directiva recoge los mismos criterios. Debe recordarse, sin embargo, que la sentencia del TJCE de 12 de Diciembre de 2002. Asunto C-395/00 , declaró que el ap. 3 del art. 20 de la Directiva 92/12 es inválido en la medida en que establece que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregular o la infracción es oponible a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales, pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo. La aplicación del plazo en estas circunstancias, dice el Tribunal, a partir de la fecha de expedición de los productos, no es conforme con el principio de respeto del derecho de defensa, dado que el operador que garantizó el pago no pudo informarse a tiempo de que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

Por otra parte, de acuerdo con la Directiva, la Ley prevé también la prestación de garantías por parte de los depositarios autorizados con validez en toda la Unión Europea (artículo 8.3 ), como en general se prevé para todos los sujetos pasivos (artículos 18.1 y 7 de la Ley ).

Así las cosas, hemos de poner de manifiesto que el problema de las infracciones en la circulación intracomunitaria se complica cuando el hecho es delictivo o viene causada por una conducta de tal carácter, lo que ha dado lugar a que hayamos tenido que pronunciarnos en relación con supuestos en los que la Administración tributaria española se consideró competente con la simple constancia de que el ejemplar núm. 3 no había sido presentado en la Aduana Portuguesa, siendo falsos los sellos y firmas estampadas, manteniéndose el criterio de que la determinación del lugar de comisión de la infracción es esencial para la determinación de la competencia en orden a la exigencia del Impuesto y de la improcedencia de girar liquidación al depositario autorizado, si los hechos se consideran delito, en tanto no exista un pronunciamiento judicial, añadiéndose en todo caso, que cuando existían indicios de haberse cometido un posible delito de falsedad documental como medio para la comisión de un presunto delito contra la Hacienda Pública, también está obligada la Administración española, por lo que disponen los artículos 77.6 y 113.2 de la antigua Ley General Tributaria , a dar cuenta a la Jurisdicción competente, lo que implica la imposibilidad de seguir el procedimiento administrativo. En este sentido, Sentencias de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. num. 6468/2002 ), 22 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7876/2004 ), 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2366/2005 ), 28 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2724/2006 ) y 3 de junio de 2010 (rec.cas. núm 6363/2004 ).

No entraremos en circunstancias que para nada ayudan a la resolución del conflicto, como son las del tiempo transcurrido entre el conocimiento de que los sellos y firmas de los originales nº 3 de los DUAS eran falsos, al darse dicha noticia por las autoridades alemanas con oficio de 20 de junio de 1995, hasta la formalización de las Actas o si debió o no autorizarse la salida de 54.000 litros de alcohol, a fin de seguir la expedición y descubrir el entramado delictivo (tal como se hace constar en el informe policial del Comisario Jefe de Accidental de la Brigada Provincial de Policía Judicial de Barcelona al Sr. Magistrado Juez del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 del Villafranca del Penedés, de fecha 6 de junio de 1997 y que figura a lo folios 251, 252 y 253 de las Diligencias Previas), cuestión ésta que pertenece al ámbito de competencia del instructor del procedimiento penal.

En cambio, lo que si podemos y tenemos que afirmar es que la Administración, que tenía conocimiento de la existencia del procedimiento penal, del que se podría averiguar de forma definitiva el destino del alcohol y, en su caso, la competencia para proceder a la regularización tributaria, estaba obligada a suspender el procedimiento administrativo hasta que se dictara sentencia firme, que determinara con precisión, en su caso, en cuál de los Territorios de la Unión europea que se han indicado a lo largo de esta Sentencia, se había cometido la infracción o se produjera el sobreseimiento o archivo de las actuaciones (artículo 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial )

Sin embargo, lejos de la suspensión, se formalizaron las Actas de fecha 20 de noviembre de 1.997 y se giraron las liquidaciones por Impuestos Especiales e IVA.

No se nos oculta que existe el problema que plantea la duración del procedimiento penal seguido, y además en el presente caso se produce la circunstancia de haber concluido con el Auto de suspensión del Juzgado de lo Penal nº 11 de Barcelona, de 13 de mayo de 2002 , a que se ha hecho referencia anteriormente; pero también lo es que, como antes se indicó, los depositarios autorizados han de constituir una garantía con validez en toda la Unión Europea y que en su momento puede hacerse efectiva.

En razón a lo expuesto, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando las liquidaciones giradas y las resoluciones del TEAR de Cataluña y del TEAC, de 21 de marzo de 2002 y de 11 de febrero de 2004, respectivamente.

SEPTIMO

No ha lugar a la imposición de costas en ninguna de las instancias.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 4977/06, interpuesto por D. José Manuel de Dorremochea Aramburu, Procurador de los Tribunales, en representación de ALCOHOLES OLIVA, S.A ., contra sentencia de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de julio de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 202/2004 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 202/2004 y anulamos las liquidaciones giradas a la entidad recurrente por Impuestos Especiales e IVA, así como las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 21 de marzo de 2002 y del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 11 de febrero de 2004. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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