STS, 18 de Enero de 2011

PonenteJOSE MANUEL BANDRES SANCHEZ-CRUZAT
ECLIES:TS:2011:125
Número de Recurso3109/2008
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución18 de Enero de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Enero de dos mil once.

VISTO el recurso de casación número 3109/2008, interpuesto por el Procurador Don Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de la Sociedad PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L., y de Don Teofilo , con asistencia de Letrado, contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 354/2006 , seguido contra la resolución del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda de 16 de junio de 2006, que desestimó el recurso de alzada planteado contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 15 de febrero de 2006, que resolvió declarar a la Sociedad de Auditoría de Cuentas PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y al referido socio auditor responsables de la comisión de una infracción grave tipificada en la letra b) del apartado 3 del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas , en relación con la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2002 de la Sociedad GESBANKINTER imponiéndoles sanciones de multa. Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso-administrativo número 354/2006 la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 30 de abril de 2008 , cuyo fallo dice literalmente:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y D. Teofilo , contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda, de 16 de junio de 2006, que declaramos ajustada a derecho en los extremos examinados.

Sin expresa imposición de costas.

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SEGUNDO

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la Sociedad PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y de Don Teofilo recurso de casación, que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado mediante providencia de fecha 20 de junio de 2008 que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la representación procesal de la Sociedad PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L., y de Don Teofilo recurrentes, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo y, con fecha 10 de septiembre de 2008, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que, tras exponer los motivos de impugnación que consideró oportunos, concluyó con el siguiente SUPLICO:

Que habiendo por presentado el presente escrito, se sirva admitirlo, teniendo por formalizado en tiempo y forma RECURSO DE CASACIÓN frente a la Sentencia de 30 de abril de 2008 dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta , y previos los legales trámites de rigor, dicte en su día resolución por la que acuerde estimar los motivos esgrimidos en el presente recurso de casación, anular la citada Sentencia y dictar otra por la que se resuelva:

1. Con estimación de los motivos primero y segundo del presente Recurso de Casación, declarar la vulneración de las garantías del procedimiento sancionador, (falta de separación entre fase instructora y decisoria y falta de motivación) y la vulneración del derecho a la interposición de recursos administrativos, y, en consecuencia, LA NULIDAD DE PLENO DERECHO de la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda, de fecha 16 de junio de 2006, que resuelve el recurso de alzada, con todas las consecuencias inherentes.

2. Subsidiariamente a la anterior pretensión, (y en caso de ser desestimados los motivos primero y segundo), estimar los motivos tercero, cuarto o quinto, y declarar la INEXISTENCIA DE INFRACCIÓN GRAVE de normas de auditoría por falta de salvedad por una pretendida falta de provisión en el informe de auditoría de GESBANKINTER correspondiente al ejercicio 2002, y la INEXISTENCIA DE INFRACCIÓN GRAVE de normas de auditoría por falta de salvedad por una pretendida omisión de información en la memoria, en el informe de auditoría de GESBANKINTER correspondiente al ejercicio 2002.

3. En caso de no ser estimados los motivos tercer, cuarto o quinto, que amparan la anterior pretensión, estimar el motivo sexto y declarar la no concurrencia del elemento de culpabilidad en las dos infracciones graves y, en consecuencia, anular la sanción impuesta.

4. En caso de no ser estimadas las pretensiones 2 y 3 anteriores, estimar el motivo séptimo y declarar la vulneración del principio de non bis in idem, y en consecuencia anular la "integración" de la segunda infracción grave en la única sanción impuesta, procediendo a reducirla a la mitad.

5. DECLARAR LA NULIDAD DE RESOLUCIÓN del Ministerio de Economía y Hacienda de 16 de junio de 2006 y de la RESOLUCIÓN del ICAC de 15 de febrero de 2006, dejando sin efecto las sanciones impuestas.

6. En caso de ser desestimados los motivos primero a séptimo, que amparan las pretensiones 2 a 5 anteriores, y cumpliéndose lo dispuesto en el art. 35.1 LOTC , por entender que los artículos 16.3 b), 17.2 y 17.6 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (en su redacción por Ley 44/2002 ), aplicables al caso y de cuya validez depende el fallo, pueden ser contrarios a la Constitución, resuelva PLANTEAR CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD, con suspensión del presente procedimiento, de conformidad con lo expuesto en los motivos OCTAVO y NOVENO, para que una vez declarada la inconstitucionalidad por el Tribunal competente, se resuelva declarar la nulidad de las sanciones impuestas en las Resoluciones aquí recurridas .

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CUARTO

La Sala, por providencia de fecha 9 de febrero de 2009, admitió el recurso de casación.

QUINTO

Por providencia de la Sala de 20 de febrero de 2009, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO) a fin de que, en el plazo de treinta días, pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó el Abogado del Estado en escrito presentado el día 24 de marzo de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y lo concluyó con el siguiente SUPLICO:

que, habiendo por presentado este escrito y sus copias, se sirva admitirlo, tenga por IMPUGNADO EL RECURSO DE CASACIÓN y por FORMULADA OPOSICIÓN frente al mismo para, previa la tramitación que corresponda, dictar sentencia por la que SE DESESTIME, SE CONFIRME LA SENTENCIA RECURRIDA Y SE CONDENA AL RECURRENTE A PAGAR LAS COSTAS CAUSADAS EN ESTE RECURSO.

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SEXTO

Por providencia de fecha 18 de noviembre de 2010, se designó Magistrado Ponente al Excmo. Sr. D. Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat, y se señaló este recurso para votación y fallo el día 11 de enero de 2011, fecha en que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat, Magistrado de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Sobre el objeto y el planteamiento del recurso de casación.

El presente recurso de casación que enjuiciamos se interpone por la representación procesal de la Sociedad PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y el socio auditor Don Teofilo contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008 , que desestimó el recurso contencioso-administrativo formulado contra la resolución del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda de 16 de junio de 2006, que desestimó el recurso de alzada planteado contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 15 de febrero de 2006, que resolvió declarar a la Sociedad de Auditoría de Cuentas PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y al referido socio auditor responsables de la comisión de una infracción grave tipificada en la letra b) del apartado 3 del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas , en relación con la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2002 de la Sociedad GESBANKINTER imponiéndoles las sanciones de multa que se determinan.

El recurso de casación se articula en la exposición de nueve motivos de casación, que se fundan todos ellos al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

SEGUNDO

Sobre la improsperabilidad del recurso de casación.

El primer motivo de casación, por vulneración de los artículos 134.2, 135.2 y 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , no puede ser acogido, pues consideramos que la censura que se formula a la sentencia recurrida, basada en no respetar las garantías del procedimiento administrativo sancionador, en relación con la falta de separación de la fase instructora y la fase decisoria y con la falta de motivación de la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 15 de febrero de 2006, carece de fundamento.

En efecto, estimamos que la Sala de instancia no ha vulnerado la garantía del procedimiento sancionador que contempla el artículo 134.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que establece el principio de separación entre la fase instructora y la fase sancionadora, que se encomiendan a órganos distintos, al apreciar que en el procedimiento sancionador seguido a PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y al socio auditor Don Teofilo , se ha dado debido cumplimiento a dicha exigencia legal, en la medida en que constata que la Instructora del expediente, que formuló la propuesta de resolución, y el órgano que resolvió el expediente sancionador -el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas- son personas distintas, por lo que se desprende que no ha habido confusión del órgano instructor con el órgano decisor.

En este sentido, cabe significar que la Sala de instancia fundamenta su decisión con apreciable rigor jurídico en la doctrina del Tribunal Constitucional, formulada respecto del alcance de la garantía de separación de órgano instructor y del órgano sancionador en el ámbito de procedimiento administrativo sancionador, expuesta en el Auto 70/2006, de 27 de febrero (RA 3028/2004), que resulta plenamente aplicable al caso enjuiciado en este recurso de casación, en cuanto que inadmitió el recurso de amparo interpuesto contra la resolución sancionadora dictada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al considerar infundada la vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución, con los siguientes argumentos:

Tampoco es posible acoger la queja sobre la vulneración de su derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE ) supuestamente producida por la Sentencia de 3 de marzo de 2004 al confirmar una sanción impuesta en un procedimiento en el que no existió separación entre el órgano instructor y el resolutorio. Entre las matizaciones que sufre el procedimiento administrativo sancionador respecto de los principios del procedimiento penal está el reconocimiento del principio de jerarquía, como principio de organización de la Administración pública, que impide una total separación entre el órgano instructor y el órgano resolutorio. Este Tribunal ha reconocido las especificidades del procedimiento administrativo sancionador respecto del proceso judicial, entre las que se encuentra el objeto de esta queja. La STC 76/1990 al resolver un recurso de inconstitucionalidad contra la LGT, que atribuye las funciones de inspección, liquidación y resolución a los órganos de la Administración tributaria, declaró que "tanto si se separan las funciones inspectoras de las liquidadoras como si se atribuyen ambas a un mismo órgano el contribuyente estará siempre ante una misma organización administrativa estructurada conforme a un principio de jerarquía, y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia ad extra de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distribución de funciones entre los mismos. Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales" [FJ 8 a)] .

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A estos efectos, debe recordarse que la finalidad de la debida separación de la fase instructora y la fase resolutoria que reconoce el artículo 134.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, se justifica en el deber de la Administración de respetar los principios de contradicción y objetividad en la tramitación y resolución de los expedientes administrativos sancionadores, de modo que la decisión a adoptar por el órgano resolutorio se base en la ponderación y valoración de las alegaciones formuladas por los presuntos responsables y de los fundamentos fácticos y jurídicos expuestos por el órgano instructor en la propuesta de resolución, de donde se desprende que esta garantía procedimental no excluye que el contenido de la resolución sancionadora se corresponda con las conclusiones formuladas por el Instructor.

Por ello, rechazamos la censura que expresa la parte recurrente, al cuestionar el Acuerdo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por reproducir parte de la propuesta de resolución, pues consideramos que no se ha quebrantado la garantía de separación del órgano instructor y del órgano sancionador, que, procedente del orden penal, es objeto de recepción en el artículo 134.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

En el extremo del primer motivo de casación, en que se denuncia la vulneración del artículo 135.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en conexión con lo dispuesto en el artículo 138 del referido Cuerpo legal, que descansa en la imputación de la falta de motivación de la resolución sancionadora del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 15 de febrero de 2006, consideramos que la Sala de instancia acierta al rechazar que la identidad entre el contenido de la Propuesta de resolución y la decisión sancionadora pueda entenderse como desconsideración de las alegaciones formuladas a la propuesta de resolución, lesiva del derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías, en la medida en que constatamos que la resolución recurrida en el proceso de instancia cumple las exigencias establecidas en el artículo 54 de la citada Ley del Procedimiento Administrativo Común .

En este sentido, resulta adecuado consignar la doctrina que hemos formulado en las sentencias de esta Sala de 21 de febrero de 2006 (RC 3754/2003 y 5695/2003 ), respecto del alcance y contenido del derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías, en las que dijimos:

La potestad sancionadora de la Administración, que constituye una manifestación del ordenamiento punitivo del Estado, según contempla el artículo 25 de la Constitución, se encuentra limitada en su ejercicio al respeto del principio de legalidad de las infracciones y sanciones administrativas, que se proyecta en el reconocimiento, vinculado al derecho a la tutela judicial efectiva, y al derecho a un proceso con todas las garantías que garantiza el artículo 24 de la Constitución, del derecho subjetivo de que nadie puede ser sancionado sino en los casos legalmente previstos y por las autoridades administrativas que tengan atribuida por Ley esta competencia sancionadora y a través del procedimiento en que se respeten plenamente el derecho de defensa, el derecho de ser informado de la acusación y el derecho a la presunción de inocencia.

Los principios inspiradores del orden penal referidos en el artículo 25 de la Constitución y las garantías procesales consagradas en el artículo 24 de la Constitución son aplicables con matices en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, según advierte el Tribunal Constitucional desde su primera jurisprudencia ( STC 18/1981 ), exigiendo que se respete, según se afirma en la sentencia 77/1983 :

a) la legalidad, que determina la necesaria cobertura de la potestad sancionadora en una norma de rango legal, con la consecuencia del carácter excepcional que los poderes sancionatorios en manos de la Administración presentan; b) la interdicción de las penas de privación de libertad, a las que puede llegarse de modo directo o indirecto a partir de las infracciones sancionadas; c) el respeto de los derechos de defensa, reconocidos en el artículo 24 de la Constitución, que son de aplicación a los procedimientos que la Administración siga para imposición de sanciones, y d) finalmente, la subordinación a la autoridad judicial .

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Las garantías constitucionales consagradas en el art. 24.2 CE , según se declara en las sentencias constitucionales 126/2005, de 23 de mayo , y 142/2009, de 15 de julio , son de aplicación, en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza, a los procedimientos administrativos sancionadores. Entre dichas garantías cabe incluir específicamente el derecho a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a conocer los cargos que se formulan contra el sometido a procedimiento sancionador; y el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa (por todas, STC 74/2004, de 22 de abril , F. 3). Igualmente se ha destacado que la vigencia del principio de contradicción, al igual que sucede con el resto de las garantías constitucionales que conforme al art. 24.2 CE ordenan el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, se predica precisamente del procedimiento administrativo sancionador, en el que, como manifestación que es del ius puniendi del Estado, debe garantizarse el ejercicio sin trabas de las garantías de defensa de relieve constitucional. Lo expuesto comporta, también, que el posterior proceso contencioso no pudo subsanar la infracción del principio de contradicción en el procedimiento sancionador, pues, de otro modo, no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que garantice los principios esenciales reflejados en el art. 24.2 CE (por todas, STC 59/2004, de 19 de abril , F. 3)

El derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías de defensa, que se constituye como derecho fundamental del ciudadano a un procedimiento justo y equitativo frente a los poderes coercitivos de la Administración, en que se respeten los derechos de defensa con interdicción de indefensión, en una interpretación sistemática de los artículos 24 y 25 de la Constitución y del artículo 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, engloba, según se desprende de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras garantías, al derecho a no ser sancionado sin ser oído y, a ejercer las facultades de alegación con contradicción en todas las fases del procedimiento, el derecho a un procedimiento público, el derecho a ser informado de la acusación, de modo que se conozcan sin restricción los hechos imputados, que impone que exista correlación entre estos hechos y la resolución sancionadora, el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, que excluye la admisibilidad y apreciación de pruebas ilícitas, y el derecho a la presunción de inocencia, que acoge el derecho a no ser sancionado sin prueba de cargo legítima y válida, que sustente la resolución sancionadora.

El segundo motivo de casación, que imputa a la sentencia recurrida la vulneración del artículo 106 de la Constitución y de los artículos 13.3 c), 54, 62.1 b) y e), 63.1, 107 y 114 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, basado en el argumento de que la Sala de instancia no ha tenido en cuenta que se ha visto privada del derecho a la interposición de recursos administrativos, debe ser rechazado, pues, como advierte el Tribunal a quo, no cabe considerar que la resolución del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda de 16 de junio de 2006. resolutoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría Contable de 15 de febrero de 2006, sea nula de pleno derecho, por fundarse en el informe emitido por dicha autoridad, en cuanto que el artículo 89.5 de la referida Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, autoriza la motivación in aliunde o por remisión.

El tercer motivo de casación, que se fundamenta en la infracción por aplicación indebida del artículo 16.3 b) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuenta , en la redacción debida a la Ley 44/2002, de 22 de noviembre , debe ser desestimado, pues consideramos que la Sala de instancia no incurre en ningún error al declarar que son ajustadas a Derecho las sanciones impuestas a PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORÍA, S.L. y al socio auditor de cuentas Don Teofilo , por la comisión de la infracción grave tipificada en la referida disposición legal, por incumplimiento de las normas de auditoría que pudieran tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, en relación con los trabajos de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2002 de la entidad GESBANKINTER, S.A., derivado de la falta de salvedad en el Informe de auditoría, como consecuencia de la falta de contabilización de una provisión de deuda tributaria por importe de 83.512.325 euros, y por omisión en la Memoria de toda información relativa a la existencia de dicha contingencia fiscal.

En efecto, estimamos que la sentencia recurrida no yerra al aplicar el artículo 38 c) del Código de Comercio , en la redacción dada por la Ley 19/1989, de 25 de julio , que obliga, en todo caso, a «recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, y a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio», como base normativa que justifica la declaración de que la Sociedad de auditoría PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORÍA, S.L., ha infringido el principio de prudencia valorativa, porque GESBANKINTER debió provisionar las deudas tributarias por importe de 83.512.325 euros, resultante de las Actas de liquidación y de la imposición de sanción por la Administración Tributaria, y que debió emitirse una opinión con salvedad, por calificarse de contingencia probable y no de contingencia remota, pues no procede la aplicación, en este supuesto enjuiciado, de la Ley 16/2007. de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que entró en vigor el 1 de enero de 2008.

Asimismo, carece de relevancia casacional la alegación de que ha sido derogado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , que la Sala invoca para justificar que la actuación de los auditores constituye una vulneración del principio de prudencia valorativa, al no efectuar la declaración y contabilización en las cuentas anuales de 2002 la deuda tributaria referida, pues, de ningún modo puede sostenerse que se haya producido inaplicación de la norma sancionadora mas favorable, ateniendo a la naturaleza de las normas de auditoría, ni cabe desconocer que la omisión de la salvedad analizada, por su carácter significativo, constituye también una vulneración del principio de imagen fiel de la entidad auditada.

La imputación que se efectúa a la Sala de instancia, en el desarrollo de este tercer motivo casacional, de omitir hechos relevantes, resulta injustificada, puesto que constatamos que en la sentencia se responde expresamente a la alegación basada en la inexistencia de infracción por haberse comprometido la entidad BANKINTER a la reposición de fondos para cubrir el importe del quebranto que pudiera suponer el desenlace del expediente fiscal.

A estos efectos, reproducimos el razonamiento de la Sala de instancia, expuesto en el fundamento jurídico noveno de la sentencia recurrida:

[...] También expone la parte actora, como tercer argumento de la inexistencia de la infracción grave de las normas contables, que en el remoto caso de que los Tribunales dieran la razón a la Administración tributaria, ello no tendría efecto significativo alguno para GESBANKINTER, pues en los papeles de trabajo obra una carta de BANKINTER, entidad titular de una participación del 99,99% de la primera, mediante la que asume el compromiso de reposición de fondos "... igual al importe del quebranto que pudiere suponer el desenlace final del acta fiscal firmada en disconformidad..."

En este punto la Sala tiene en cuenta que el sujeto pasivo, es decir, el obligado al pago de la deuda tributaria es GESBANKINTER, Sociedad Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, que reviste la forma de sociedad anónima, dotada de propia personalidad jurídica, y que conforme al artículo 36 de la LGT (ley 230/1963 ), la posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por actos o convenios de los particulares, sin que surtan efecto frente a la Administración tales actos y convenios, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicas privadas. Lo anterior implica que el documento de BANKINTER no deja de ser un compromiso de reposición de fondos o reconocimiento de un crédito entre particulares, y que, desde la perspectiva contable que ahora analizamos, como indica la Resolución impugnada, leería haberse registrado e informado contablemente, pero sin que pueda eximir al obligado al pago de la dotación de la provisión pro la deuda tributaria pendiente, en cumplimiento del principio de prudencia a que nos hemos venido refiriendo.

Este incumplimiento del principio e prudencia en la contabilización de las deudas tributarias por falta de provisión, obligaba a los auditores demandantes a la emisión en su Informe de una opinión con salvedades, de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría (NTA), publicadas por Resolución del Presidente del ICAC de 19 de enero de 1991, epígrafes 3.6.4 y 3.7.5, que obligan a la emisión de una opinión con salvedades en los supuestos de incumplimientos de los principios y normas generalmente aceptados, incluyendo omisiones de información necesaria. A su vez, la omisión de la salvedad constituye la infracción grave de incumplimiento de las normas de auditoría del artículo 16.3.b) LAC por la que los demandantes fueron sancionados .

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El argumento central en que descansa la formulación del tercer motivo de casación, consistente en denunciar el error en que incurre la Sala de instancia en la calificación de la contingencia fiscal, derivada de la deuda tributaria dimanante de las Actas de liquidación y las Actas de Inspección levantadas por la Inspección de Hacienda, debe rechazarse, sobre la base de que la determinación del carácter de la contingencia de remota, que se postula, es contrario a los principios generales de contabilidad establecidos en el Plan General de Contabilidad y en las Normas internacionales de Contabilidad, en la medida en que se refiere a «una circunstancia de carácter sustantivo, en relación con la tributación fiscal», que se corresponde con los términos de la parte primera, parágrafo 2, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre .

El cuarto motivo de casación, que se fundamenta en la infracción del artículo 60 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y de los artículos 319, 324 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , no puede ser acogido, pues la crítica que se formula a la sentencia recurrida sobre la inadecuada valoración de las pruebas documentales y periciales, en relación con la acreditación de la calificación de la contingencia fiscal de remota y su carácter no significativo, resulta infundada.

En efecto, sostenemos que carece de fundamento la imputación a la Sala de instancia de haber vulnerado las reglas procesales sobre valoración de la prueba, establecidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, basada en el argumento de que se había demostrado mediante la aportación de dictámenes periciales y la práctica de pruebas documentales y testificales que había una interpretación razonable del artículo 77 de la Ley General Tributaria , aún contraria al criterio de la Inspección de Hacienda, que avalaría la consideración de que era remota la posibilidad de que se le impusiera a GESBANKINTER una sanción, en cuanto el objeto probatorio versa sobre circunstancias que tienen un marcado carácter jurídico inherente a la aplicación de las normas tributarias.

En este sentido, los razonamientos de la Sala de instancia son concluyentes:

[...] El artículo 38, letra c), del Código de Comercio , en la redacción dada por la ley 19/1989, de 25 de julio , establece el principio de prudencia valorativa, que en caso de conflicto prevalecerá sobre cualquier otro, y que obliga en todo caso a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, y a tener en cuenta "todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio..."

El principio de prudencia es igualmente recogido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre (PGC), que en su parte primera, parágrafo 2º, se refiere al mismo indicando que únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, "... los riegos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas... (...)... En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen..."

Como se ha dicho, en las cuentas anuales de GESBANKINTER del ejercicio 2002 no se provisionaron las deudas tributarias, si bien la parte actora considera que la no dotación y contabilización de una provisión no constituye una vulneración del principio de prudencia, en atención al carácter remoto de la contingencia y a su carácter de no significativa, habida cuenta del compromiso asumido por BANKINTER de efectuar la reposición de los fondos a GESBANKINTER.

La propia demandante admite que de la normativa contable resulta que si la contingencia es evaluada como "posible", ha de ser descrita en la memoria, en el caso de ser evaluada como "probable", ha de registrarse una provisión y en el caso de ser evaluada como "remota", no es necesario proceder al registro de una provisión, ni a su descripción en la memoria. Los demandantes mantienen que la contingencia era remota, y que es una realidad de la que se hacen eco los medios de comunicación que casi la mitad de la liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria resultan revocadas por los Tribunales de Justicia.

La Sala no comparte la calificación de remota de la contingencia fiscal, sino que considera que el criterio de prudencia valorativa obligaba a efectuar una provisión por importe de las liquidaciones y sanciones notificadas por la AEAT, derivadas del Impuesto de sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, a fin de hacer frente a los hipotéticos pagos que fuera necesario realizar en el futuro como consecuencia de las mismas.

En términos generales, la Sala no puede compartir la afirmación de la recurrente de que casi la mitad de las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria resultan revocadas por los Tribunales, porque se apoya en un artículo periodístico que carece de fuerza probatoria. Pero aún si aceptamos -a efectos dialécticos- ese porcentaje de revocación de las liquidaciones tributarias, debe convenirse que no puede calificarse como remoto un resultado que se produce en algo más de la mitad de las ocasiones.

Lo cierto es que, examinados los papeles de trabajo, que comprenden los documentos preparados y recibidos por los auditores, la información utilizada y las pruebas efectuadas en ejecución de su trabajo, no existe elemento alguno que permita sustentar la calificación de las liquidaciones y sanciones tributarias notificas por la AEAT como contingencia fiscal "remota". Desde luego, esa consideración no puede apoyarse en el "Tax memo" de 19/12/2003 (folios 143 y 144 del expediente), que no aporta ninguna clase de razonamiento sobre la deuda tributaria, ni en el documento denominado "point forward" (folios 156 a 158 del expediente), en el que únicamente se consideran contingencia "remota" las sanciones tributarias, no así las liquidaciones por cuota e intereses de demora, respecto de las que únicamente se dice que carecen de efecto significativo. Lo mismo cabe decir del apartado "actas de inspección" (folios 146 y 147), en el que únicamente se califica de contingencia remota la resultante de las sanciones, no la derivada de las liquidaciones por cuota e intereses de demora, y dicha calificación se efectúa únicamente en base a la simple cita y transcripción del artículo 77.4 LGT (ley 230/1963 ), pero sin ningún razonamiento o explicación que permita suponer la existencia de una interpretación de carácter razonable de la norma tributaria alternativa a la de la Inspección.

[...] Consideramos, por tanto, que en los papeles de trabajo de los auditores no existe base suficiente para calificar las liquidaciones tributarias y las sanciones notificadas por la Administración Tributaria como contingencia o riesgo remoto.

La Resolución sancionadora del ICAC contempla la insuficiencia de elementos y datos en los papeles de trabajo y concurrentes en el momento de la emisión del informe de auditoría, para calificar como remota la contingencia tributaria. Es claro que los dictámenes periciales que la sociedad auditora recurrente solicitó tras conocer la incoación del expediente sancionador no pudieron ser conocidos ni tenidos en cuenta en el momento de la realización de los trabajos de auditoría, anteriores al encargo de dichos dictámenes. En efecto, los dictámenes elaborados por Landwell, Abogados y Asesores Fiscales (folios 310 a 318 del expediente), y D. Anibal (folios 371 a 404 del expediente), que discrepan de la regularización efectuada por la Administración en las liquidaciones tributarias, y de D. Dionisio (folios 405 a 411), que califica como remoto el riesgo fiscal derivado de las actas, son de fechas 25 de febrero de 2005, 15 de febrero de 2005 y 17 de febrero de 2004, respectivamente, mientras que el Informe de auditoría elaborado por PwC es de 28 de febrero de 2003 (folios 3 del expediente).

Al ser posteriores dichos dictámenes a los trabajos de auditoría, es claro que la calificación de contingencia fiscal remota no pudo basarse en los mismos. No obstante, en oposición a las conclusiones de tales dictámenes respecto de la regularización tributaria y al carácter remoto de las contingencias fiscales que los mismos defienden, debe decirse que los pronunciamientos recaídos en las reclamaciones económico administrativas confirmaron las liquidaciones y sanciones y los pronunciamientos recaídos en los recursos jurisdiccionales han confirmado las liquidaciones por cuota e intereses de demora y anulado las sanciones.

En efecto, la Sección 2ª de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en tres sentencias de 7 de junio de 2007 (JUR 2007\199243, JUR 2007\229118 y JUR 2007\229120 ), que no son firmes pues están recurridas en casación ante el Tribunal Supremo, ha declarado la conformidad a derecho de las liquidación por cuota e intereses de demora y ha anulado las sanciones, si bien no en base a la existencia de una interpretación razonable de la norma, como de manera inexplicada sostenían los papeles de trabajo, sino por caducidad del procedimiento sancionador. En este punto, hay que advertir que la caducidad del procedimiento sancionador se basa, como explican las sentencias de esta Sala citadas, en una nueva interpretación jurisprudencial del cómputo del plazo para la apertura del expediente sancionador, que se formula por vez primera en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2005 (RJ 2005\5535 ), de forma que este motivo de nulidad, que ha sido objeto de formulación jurisprudencial posterior a la elaboración de las cuentas del ejercicio 2002 y a los trabajos de auditoría de las mismas, tampoco puede justificar la calificación como remotas de las contingencias fiscales derivadas de las sanciones tributarias .

.

El quinto motivo de casación, que denuncia que la sentencia recurrida ha infringido el principio de seguridad jurídica y el principio que garantiza la aplicación retroactiva de la norma más favorable en el procedimiento administrativo sancionador, enunciado en el artículo 9.3 de la Constitución, no puede ser acogido, pues resultan acertados los razonamientos de la Sala de instancia, que valora que no cabe aplicar, al supuesto enjuiciado, la Norma Internacional de Contabilidad número 37 (NIC37), que no había entrado en vigor cuando se elaboró la auditoría correspondiente a las cuentas del ejercicio 2002 de la entidad GESBANKINTER, y en cuanto resulta inadecuado caracterizar a dicha norma contable como norma sancionadora.

El sexto motivo de casación, que descansa en la vulneración de la jurisprudencia aplicable sobre el principio de culpabilidad, no puede ser acogido, pues consideramos que la Sala de instancia ha apreciado adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, partiendo del hecho de que los auditores sancionados, según resulta de los papeles de trabajo, conocían la existencia de las deudas tributarias de la sociedad auditada GESBANKINTER, así como la falta de dotación en las cuentas anuales y la falta de información en la Memoria, de donde se desprende que el no efectuar ninguna salvedad en su Informe de auditoría supone cuando menos «una falta de atención y de cuidado».

La tesis casacional, que se sustenta en la alegación de que no concurría el elemento de culpabilidad en la conducta de los sancionados, teniendo en cuenta la dificultad interpretativa de las Normas de Auditoría aplicadas, el hecho de que solicitó asesoramiento de la cuestión y que no existiera ocultación, no puede ser compartida, pues no es demostrativa de la ausencia de culpa, ni de la existencia de alguna causa justificativa de exención de la responsabilidad.

Por ello, estimamos que el Tribunal de instancia ha respetado el principio de culpabilidad al considerar a PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y al auditor Don Teofilo recurrentes autores del ilícito tipificado en el artículo 16.3 b) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas , porque este principio, que garantiza el artículo 25 de la Constitución, que limita el ejercicio del ius puniendi del Estado, exige, según refiere el Tribunal Constitucional en la sentencia 129/2003, de 20 de junio , que la imposición de la sanción se sustente en la exigencia del elemento subjetivo de culpa, para garantizar el principio de responsabilidad y el derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías, que en este supuesto, ha sido adecuadamente aplicado.

El séptimo motivo de casación, que imputa a la sentencia recurrida la infracción del principio non bis in idem, garantizado en el artículo 133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, debe ser rechazado, pues carece de base fáctica y jurídica la afirmación de que han sido sancionados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en fraude de Ley, por la comisión de dos conductas de incumplimiento de las Normas de auditoría que resultan incompatibles, pues como reconoce la Sala de instancia en el fundamento jurídico decimotercero, ni existe una dualidad de procedimientos sancionadores ni una dualidad de sanciones.

Por ello, rechazamos que la Sala de instancia haya vulnerado el aducido principio de non bis in idem, porque, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, expuesta en la sentencia 334/2005, de 20 de diciembre , el núcleo esencial de esta garantía, inherente al derecho a la legalidad sancionadora, enunciado en el artículo 25 de la Constitución, reside en impedir el exceso punitivo en cuanto sanción no prevista legalmente. De tal modo que no cabe apreciar una reiteración punitiva constitucionalmente proscrita cuando, aun partiéndose de la existencia de la imposición de una doble sanción en supuestos de identidad de sujeto, hecho y fundamento, en la ulterior resolución sancionadora se procede a descontar y evitar todos los efectos negativos anudados a la previa resolución sancionadora, ya que, desde la estricta dimensión material, el descontar dichos efecto provoca que en el caso concreto no concurra una sanción desproporcionada (F. 6). Igualmente en la citada STC 2/2003 también hemos reiterado, desde la perspectiva procesal del principio non bis in idem, que «la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a cualesquiera procedimientos sancionadores, sino tan sólo respecto de aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal» (F. 8); de tal modo que, cuando la sencillez del procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas, impidan equiparar el expediente administrativo sancionador sustanciado a un proceso penal, no cabe apreciar la vulneración del derecho a no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador».

El octavo motivo de casación, que se formula al amparo del artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , sustentado en la inconstitucionalidad del artículo 16.3 b) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas , en la redacción introducida por la Ley 44/2002, por vulnerar los artículos 9.3 y 25 de la Constitución, que garantizan, respectivamente, el principio de seguridad jurídico y el principio de legalidad sancionadora, debe ser rechazado, pues consideramos, acogiendo los convincentes razonamientos de la Sala de instancia, que se fundamentan en una exhaustiva cita de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo y de la doctrina del Tribunal Constitucional, que dicho precepto legal, que tipifica como infracción grave el incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, no vulnera el principio de reserva de Ley, en cuanto que recoge el núcleo esencial de la prohibición, y aparece determinada la conducta reprochable al sujeto infractor:

[...] El Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de marzo de 2008 (recurso de casación 3219/05 ), con cita de otras anteriores, como las STS de 12 de enero de 2000 y 27 de octubre de 2004 , ha señalado a propósito del artículo 16.2.c) LCA , que la garantía formal que se expresa a través de la reserva de ley no ha sido incumplida en este caso, pues la remisión expresa de este precepto legal tipificador hace a las normas de auditoría constituye un supuesto de colaboración reglamentaria, lo cual no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio, habiendo sido admitida la validez de esta técnica siempre que se den los requisitos de que el reenvío normativo sea expreso, esté justificado en razón del bien jurídico protegido y que la ley, además de la sanción, contenga el núcleo esencial de la protección. La STS de 18/03/2008 que seguimos llega a la conclusión de que el artículo 16.2.c) LAC cumple los anteriores requisitos, pues la remisión a las normas de auditoría es expresa, la remisión está justificada por la necesidad de dar transparencia y fiabilidad a la actividad de auditoría y por la incidencia de esta actividad sobre el funcionamiento de la economía de mercado y los intereses y derechos de muy diversas personas y grupos, a lo que se une el elevado componente técnico de la actividad de auditoría, su complejidad y la amplia variedad de campos sobre los que se proyecta, todo lo cual hace necesario que la regulación de sus pautas rectoras tenga que ser muy detallada y que no pueda ser reproducida directamente en las leyes tipificadoras por razón de la concisión que resulta aconsejable en las leyes penales. Finalmente, el TS acepta que el artículo 16.1 .c) recoge el núcleo esencial de la prohibición, pues en el precepto aparecen los elementos principales del tipo de conducta reprochable que se quiere acotar como constitutiva de la infracción, sujeto activo, funciones en cuyo ejercicio se ha de exteriorizar la acción, y naturaleza y objeto de la inobservancia representativa del desvalor que quiere evitarse mediante la respuesta sancionadora.

El Tribunal Constitucional, por su parte, en Auto 70/2006, de 27 de febrero , inadmitió un recurso de inconstitucionalidad en el que se planteaba, como hacen en este recurso los demandantes, la vulneración del principio de legalidad en materia sancionadora (artículo 25.1 CE ) por el artículo 16.2 c) LAC .

Dice el TC que aplicando su doctrina sobre el principio de legalidad en materia sancionadora en el enjuiciamiento del artículo 16.2.c) LAC , se comprueba que dicho precepto incluye el núcleo esencial de la infracción al describir la conducta del auditor, que integrará el tipo cuando incumpla las obligaciones propias de su profesión, obligaciones que vienen delimitadas con carácter general en el artículo 5 de la LAC , en el artículo 13 del Reglamento de desarrollo de la misma (RD 1636/1990, de 20 de diciembre ), así como en las Normas Técnicas de Auditoría aprobadas mediante Resolución de ICAC de 19 de enero de 1991 y debidamente publicadas en el Boletín Oficial del ICAC.

Añade el Auto del TC que hemos citado que la remisión a normas reglamentarias que efectúa el precepto no puede calificarse de independiente o no subordinada a la Ley, y que dicho el artículo 16.2c) LAC efectúa una remisión normativa respetuosa con la doctrina constitucional del propio TC, sobre el principio de legalidad, del todo punto lógica, habida cuenta del elevado componente técnico de la actividad de auditoría, cuyas normas son elaboradas por las corporaciones representativas de esta profesión sin que puedan ser ignoradas por los propios auditores, que deben conocerlas para el ejercicio de su actividad.

Los anteriores razonamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo son aplicables a la redacción dada al artículo 16.3.b) LAC por la Ley 44/2003 (sic), que s muy similar a la redacción del anterior artículo 16.2 .c) LAC, como resulta fácil comprobar en la transcripción de los dos textos legales que antes hemos efectuado, con la única novedad de que la reforma de la Ley 44/2003 (sic) ha dotado de mayor concreción al requisito relativo a las consecuencias o efectos del incumplimiento de las normas de auditoría, sustituyendo la anterior exigencia de la posibilidad de causar perjuicios económicos a terceros o a la empresa o entidad auditada, por el más concreto y menos abstracto requisito de que el incumplimiento tenga un efecto significativo sobre el resultado del trabajo de auditoría .

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El noveno motivo de casación, fundado al amparo del artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que se basa en la alegación de inconstitucionalidad de los artículos 17.2 a) y 17.6 de la Ley 19/1986, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas , en la redacción debida a la Ley 44/2002, debe ser rechazado, acogiendo los argumentos expuestos en los fundamentos jurídicos decimosexto, decimoséptimo y decimoctavo de la sentencia recurrida, en que se dice:

[...] En el apartado noveno de su demanda los demandantes argumentan que la Sala debería plantear al Tribunal Constitucional diversas cuestiones de inconstitucionalidad en relación con los artículos 17.1.a) y 17.6 LAC, por (1 ) la indeterminación de las cuantías de las sanciones, (2) la vulneración del principio de proporcionalidad que supone la referencia al año en que se impone la sanción en vez de al año en que se comete la infracción y (3) la vulneración del principio de igualdad al establecer diferencias entre auditores de cuentas individuales y sociedades de auditoría.

La Sala no considera que exista indeterminación en la determinación de las cuantías de las sanciones, pues el artículo 17 LAC fija los límites máximos y mínimos de las sanciones correspondientes a las infracciones, distinguiendo entre infracciones muy graves, graves y leves, y a su vez, dentro de cada uno de estos grados, diferenciando según se trate de un auditor individual o una sociedad de auditoría, y en este último supuesto, diferenciando también las cuantías de las sanciones de la sociedad y del socio auditor.

Además de la fijación de las cuantías mínimas y máximas de las sanciones, dentro de las clasificaciones de las infracciones que se han indicado, el artículo 17 LAC también especifica los diversos criterios que habrán de ponderarse y tenerse en cuenta para determinar la cuantía de la sanción dentro de cada uno de los grados y supuestos contemplados por la norma (infracción muy grave, grave o leve, cometida por auditor individual, sociedad de auditoría o socio auditor), por lo que no puede decirse que exista indeterminación en las cuantías de las sanciones, sino al contrario, la norma con rango de ley ha fijado los límites mínimos o máximos dentro de los cuales ha de actuar la Administración su potestad sancionadora, y ha establecido además los criterios de ponderación que han de tenerse en cuenta para individualizar las sanciones dentro de cada uno de los supuestos previstos por la norma.

Creen los recurrentes aplicable también la doctrina contenida en la STC 136/1999 , que anuló una condena penal de la Mesa nacional de la asociación Herri Batasuna porque la norma no guardaba, por su severidad, una razonable relación con el desvalor que entrañan las conductas sancionadas.

Hemos de advertir, en primer término, que no puede trasladarse al presente caso la doctrina de la STC 136/1999 , que se basa en la existencia de una desproporción entre la reacción penal y la entidad del delito, pues en el caso enjuiciado por el TC resultaban afectados derechos fundamentales y libertades públicas como la libertad personal (artículo 17 CE ), las libertades de expresión e información (artículo 20 CE ) y el derecho de participación en los asuntos públicos (artículo 23 CE ), sin que ninguno de estos derechos y libertades aparezca afectado por la cuantía de las sanciones previstas por el artículo 17 LAC para las infracciones de las sociedades de auditoría.

Además, todos los comentarios de los recurrentes respecto de la inconstitucionalidad del artículo 17 LAC por razón de la desproporción de la cuantía de las sanciones previstas para las infracciones graves, se refieren al topo máximo de las sanciones, situado por el legislador en el 10% de los honorarios facturados por la actividad de la auditoría en el último ejercicio, mientras que en este caso la sanción impuesta a la sociedad auditora recurrente fue de 168.261,12 euros, equivalente al 0,2% de los honorarios, esto es, 50 veces menos del máximo previsto en el precepto legal, de forma que los argumentos de los recurrentes pecan de cierta abstracción, al cuestionar la falta de adecuación a la Constitución de unas cuantías máximas que no fueron aplicadas en este caso.

[...] Expone la parte actora que es contrario a la seguridad jurídica (artículo 9.3 CE ) hacer depender la cuantía de la sanción, no de la fecha de comisión, sino de la fecha en que se impone la sanción, con cita de dos sentencias del TS que llegan a soluciones distintas, la STS de 30 de junio de 2003 (RJ 2003\5754 ), recaída en un asunto en el que la sociedad actora en estos autos era también parte recurrente, que confirmó una sanción que tomó como referencia los honorarios del ejercicio anterior a la Resolución sancionadora, tal y como prevé el artículo 17 LAC que se consideró conforme a la Constitución, y la STS de 13 de marzo de 2003 (RJ 2003\3643 ), que mostró preferencia por tomar como base de la sanción la cifra de recursos propios del año de comisión de la infracción.

Sin embargo, no existe la disparidad de criterios que los recurrente aprecian en las STS citadas, pues una fue dictada en un procedimiento sancionador por infracciones de la LAC y la segunda recayó en un procedimiento seguido por infracciones de la ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV ), que tiene una regulación distinta de la LAC en este apartado de la base económica que ha de emplearse como referencia para cuantificar las sanciones.

El cuestionado artículo 17.6 LAC permite la imposición de sanciones de multa por importe de hasta el 10% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción. Como vemos está perfectamente determinado por la LAC el ejercicio que ha de tenerse en cuenta para la cuantificación de la sanción: el último cerrado con anterioridad a la Resolución de imposición de la sanción, mientras que la LMV contiene una regulación distinta, pues su artículo 102 indica que la cuantía de la multa se calculará, entre otras posibilidades, en un determinado porcentaje de la cifra de recursos propios, sin que la LMV aclare -a diferencia de la LAC- cual ha de ser la cifra de recursos propios a utilizar como referencia, si la del año en que se cometió la infracción o la del ejercicio cerrado con anterioridad a la Resolución sancionadora.

Por lo tanto, no son comparables las regulaciones de la LAC, con una predeterminación del ejercicio a tomar como base para cuantificación de la sanción, y de la LMV, que guarda silencio sobre este particular, ni puede pretenderse una igual respuesta judicial a problemas jurídicos distintos, ya que en el primer caso lo que afirma el TS es que no se suscitan dudas de la adecuación de la opción del legislador en el artículo 17 LAC al artículo 9.3 CE , desde el punto de vista de la certeza, pues se trata de establecer un límite objetivo y preciso para la imposición de la sanción, mientras que en el segundo caso, el TS se enfrenta a un problema de interpretación de una norma, que guarda silencio sobre el ejercicio que ha de tomarse como referencia para la imposición de la sanción, considerando conforme a derecho la opción de la Administración sancionadora a favor de los datos del ejercicio en el que se cometió la infracción, opción esta que era posible debido precisamente a la existencia de la laguna legal.

[...] La tercera cuestión de inconstitucionalidad que los recurrentes proponen que esta Sala plantee al TC, se refiere a la diferencia de trato que el artículo 17 LAC establece entre auditores individuales y sociedades de auditoría, pues los recurrentes sostienen que no tiene lógica (salvo la recaudatoria), ni justificación constitucional, que la sanción se haga depender de la personalidad jurídica adoptada para el ejercicio de la actividad de auditoría (persona física o persona jurídica).

El principio de igualdad implica básicamente que supuestos de hecho iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas, y en este caso falta el primero de los requisitos para la aplicación del principio de igualdad, la presencia de dos supuestos de hecho iguales, pues el artículo 17 LAC utiliza distintos parámetros o referencias para calcular la cuantía de las sanciones en supuestos también distintos, según se trate de auditores de cuentas individuales o sociedades de auditoría. Por dicha razón, la Sala considera que no es de aplicación el principio de igualdad ante dos supuestos de hecho distintos, ni comparte por tanto las dudas de los recurrentes sobre el ajuste constitucional del artículo 17 LAC, teniendo en cuenta además que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2003 antes citada, rechazó igualmente el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad propuesta por sociedad auditora hoy recurrente por infracción del principio de igualdad por el mismo precepto de la LAC .

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Por ello, debemos rechazar que sea procedente el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, respecto de los artículos 16.3 b), 17.2 a) y 17.6 de la Ley de Auditoría de Cuentas , en cuento que compartimos los juicios positivos de constitucionalidad que sobre estas disposiciones legales formula la Sala de instancia, en congruencia con los pronunciamientos de esta Sala jurisdiccional del Tribunal Supremo.

En consecuencia con lo razonado, al desestimarse íntegramente los nueve motivos de casación articulados, debemos declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Sociedad PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y el socio auditor de cuentas Don Teofilo contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 354/2006 .

TERCERO

Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, procede imponer las costas procesales causadas en el presente recurso a la parte recurrente.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Primero

Que debemos declarar y declaramos no haber luga r al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Sociedad PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES, S.L. y el socio auditor de cuentas Don Teofilo contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 354/2006 .

Segundo.- Efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso de casación a las partes recurrentes.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Pedro Jose Yague Gil.- Manuel Campos Sanchez-Bordona.- Eduardo Espin Templado.- Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat.- Maria Isabel Perello Domenech.- Rubricados. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.- Alfonso Llamas Soubrier.- Firmado.

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