STS, 15 de Diciembre de 2010

Con fecha 25 de octubre de 2002, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales levantó a Repsol Petróleo, S.A., acta de disconformidad, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, correspondiente al ejercicio 2000, por haber realizado con origen en la Refinería de Tarragona 79 envíos intracomunitarios de isobutano, ep. 2.16, con destino a Bélgica e Italia (75 con destino a la empresa belga N.V. SolvayPolyolefins Eur y 4 a Italia) en régimen suspensivo, que no podía considerarse ultimado conforme a los artículos 11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y 14.7 y 17.2 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 1165/95, de 7 de julio, al no figurar, en el ejemplar nº 3 de los documentos de acompañamiento correspondientes el preceptivo visado por las autoridades competentes del Estado miembro de destino, por lo que se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 1.481.129,51 euros, de los que 1.302.445,10 euros correspondían a cuota y 178.684,41 euros a los intereses de demora.

Aprobada la propuesta por acuerdo de la Jefatura Nacional de Inspección de 23 de diciembre de 2002, fue objeto de recurso de reposición, lo que determinó el acuerdo de 8 de julio de 2003, por el que se procedió a modificar la liquidación propuesta en el acta, concretándola en 6 envíos, (los amparados en los documentos de acompañamiento C237, L236, C566 y C889, que tenían como destino Italia y los envíos dirigidos a la compañía belga Solvay, con documentos de acompañamiento C083 y C142), resultando una deuda de 101.929,45 euros, de los cuales 86.569,60 euros correspondían a la cuota y 15.359,85 euros a los intereses de demora.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra resolución del TEAC de 15 de septiembre de 2004, que confirmó el acuerdo de la Jefatura de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de 8 de julio de 2003, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictó sentencia desestimatoria con fecha 19 de diciembre de 2005 .

La fundamentación de la sentencia fue la siguiente:

"QUINTO- En el presente supuesto ha quedado demostrado que la empresa actora durante el año 2000 envió a la empresa belga N.V. SOLVAYPOLYOLEFINS EUROPE diferentes envíos de isobutano amparados en documentos de acompañamiento en régimen suspensivo. Como ya se ha expuesto las autoridades aduaneras belgas comprobaron que dicha empresa había recibido el producto y el destino dado al mismo, salvo en el caso de seis expediciones por las cuales se dictó el acuerdo de 8 de julio de 2003 para regularizar la situación tributaria de las mismas.

Por ello, la cuestión a dilucidar consiste en determinar si se ha justificado la ultimación del régimen suspensivo de estos seis envíos puesto que no se han acreditado ni con los documentos de acompañamiento ni con las manifestaciones de las autoridades de aduanas de Bélgica. A este respecto la empresa interesada no ha acreditado ni con el documento de acompañamiento núm. 3 ni mediante otro sistema de prueba que el producto haya llegado a su destino, y las autoridades aduaneras de Bélgica, a diferencia de lo que ocurre con los otros envíos, no han podido comprobar ni la llegada del producto ni el uso o destino dado al mismo, por lo que no cabe sino concluir como hace el TEAC en su resolución impugnada, que incumplidos los requisitos exigidos por el Reglamento de los Impuestos Especiales para dar por ultimado el régimen suspensivo, resulta obligado el expedidor, -al no haber cesado su responsabilidad- al pago de la deuda tributaria en relación con los productos especiales enviados en régimen suspensivo a otro Estado Miembro (artículo 8.3 de la LIE ) y para cuya exigencia resulta competente el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales".

Contra la referida sentencia, la representación de "Repsol Petróleo, S.A." interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, por entender que es contradictoria con otros pronunciamientos previamente emitidos por el Tribunal Supremo, en sentencias de 20 de octubre de 1998 , 3 de junio de 2001 y 19 de julio de 2003 .

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se inadmita el recurso, al no contener una relación precisa y circunstanciada de las identidades exigidas, y por no existir la más mínima semejanza entre la sentencia recurrida y las invocadas como de contraste y, en su defecto, se desestime íntegramente, confirmando la sentencia recurrida, con expresa condena en costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 9 de diciembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La parte recurrente alega que, al no considerar la sentencia impugnada ultimado el régimen suspensivo, por la falta del visado en los documentos de acompañamiento, no obstante haber quedado demostrado que la empresa envió diferentes envíos amparados en documentos de acompañamiento en régimen suspensivo, sin existir duda de que los productos llegaron a su destino, infringe los artículos 8.3 y 17.3 de la Ley de Impuestos Especiales, 14.7 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, 19 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, y 1 del Reglamento 2719/92, de 11 de septiembre , incurriendo, además, en contradicción con la doctrina expuesta por las sentencias de esta Sala de 20 de octubre de 1998 , 3 de junio de 2001 y 19 de julio de 2003 , de la que se desprende que el régimen de las obligaciones formales no puede reconvertirse y alcanzar la condición de presupuesto sustantivo para la exigencia del tributo.

Para resolución del presente recurso es preciso comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es evidente que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que, como acertadamente señala el Abogado del Estado, no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se citan de contraste.

En efecto, la sentencia impugnada examina un supuesto de envíos intracomunitarios en régimen suspensivo no ultimados, que determina una liquidación por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, siendo su ratio decidendi la falta de acreditación de la llegada del producto a su destino.

Este hecho nada tiene que ver con los que se analizaron en las sentencias de contraste.

Así la sentencia de 20 de octubre de 1998 se refiere a la aplicación del régimen transitorio del IVA, regulado en el artículo 72. ordinal 2º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto , y artículo 186 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , en relación a existencias de vinos y místelas en poder de los almacenistas, a efectos de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Lujo, que se deniega por la Administración, por no haberse presentado la declaración-inventario de existencias al 31 de diciembre de 1985, y la solicitud de la deducción correspondiente, en el mes siguiente, como establecía el art. 190 del Reglamento del IVA . El recurso de apelación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia estimatoria dictada con fecha 15 de noviembre de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , fue desestimado, al descartar que la falta de petición expresa en plazo de la deducción comportase la pérdida del derecho, comenzando la argumentación afirmando que "se ha dicho, y con razón, que el peor sabotaje que se puede hacer a la ley es interpretarla literalmente, olvidando los criterios de la sana y prudente crítica, en especial la «ratio legis», conducta de la Administración que se ha convertido, en el caso de autos, por mor de elevar a la máxima categoría jurídica las simples obligaciones formales, en una completa preterición por parte de la Administración Tributaria de los verdaderos propósitos de la Ley".

Tampoco los hechos que se examinaron en la sentencia impugnada son los mismos que los enjuiciados en la sentencia de 3 de junio de 2001 , que estima el recurso de casación interpuesto por la entidad Ercros, contra la sentencia dictada en fecha 30 de enero de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Octava, de la Audiencia Nacional , anulando la liquidación acordada por la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, por el concepto de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos, ejercicios 1986 a 1988, en relación con suministros de benceno efectuados para fabricar fenol y acetona, sin repercutir en factura el impuesto especial, a una empresa que no había solicitado la aplicación del beneficio de exención previsto en el art. 30.1 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales , y artículo 89.1 del Reglamento de aplicación aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre . La Sala entendió que la autorización exigida no era un acto declarativo que reconoce el derecho a recibir los suministros de benceno sin Impuesto, sino un acto de conocimiento, por el que la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales se da por enterada de un suministro de benceno en una empresa para que produzca fenol y acetona, hechos que comportan la exención o en puridad la no sujeción al Impuesto sobre Hidrocarburos, de manera que el incumplimiento de la solicitud y de la obtención de la correspondiente autorización llevaría consigo la comprobación de los hechos y circunstancias objetivas, de modo que la exención sería denegada solamente si la Administración tributaria demostrara que no se dan los supuestos objetivos y sustanciales de la exención o mejor no sujeción. En definitiva, considera que esta tesis es la que se proclama como las más lógica, razonable y jurídica, porque al incumplimiento de las obligaciones formales, establecidas por disposiciones reglamentarias, no puede llevar aparejado el que se exija un Impuesto como es el de Hidrocarburos, cuando no se dan los elementos fundamentales del hecho imponible de este tributo, cuales son el consumo directo de benceno y el no gravamen de las primeras materias dedicadas a la fabricación de otros productos.

Finalmente, tampoco existe identidad de hechos entre la sentencia de la Audiencia Nacional que se cuestiona y la sentencia de 19 de julio de 2003 , que también se invoca, porque ésta se refiere también al régimen transitorio del IVA, centrándose la cuestión debatida a resolver sobre la validez de una declaración complementaria de existencias y bienes de inversión presentadas el 31 de marzo de 1986 y calificada de extemporánea por los órganos de la Administración, que comportaba la pérdida del derecho a la deducción del antiguo IGTE. La Sala estima el recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional que había confirmado el criterio de la Inspección declarando que el incumplimiento del plazo del mes establecido en el art. 190 del Reglamento del Impuesto no podría implicar la pérdida del derecho a las deducciones establecidas porque en otro caso supondría imponer una sanción encubierta, con aumento de la cuantía del tributo, violentando sus normas sustantivas.

Por lo expuesto, cabe concluir que no concurren las identidades precisas para que pueda examinarse si la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico, debiendo recordarse en todo caso que esta Sala en la sentencia de 25 de marzo de 2010, recurso de casación 3195/2005 , interpuesto también por Repsol Petróleo, S.A., contra la sentencia de 11 de abril de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , se pronunció en contra del criterio de la recurrente, de que el visado del documento de acompañamiento era un requisito puramente formal y sin alcance sustantivo de ningún tipo, por las razones siguientes:

"En primer lugar, debe partirse necesariamente de que, como reconoce la propia actora, la Administración tributaria ha exigido - y la Audiencia Nacional confirmado- la liquidación impugnada en estricta aplicación de un precepto reglamentario, el art. 14 del R.I .E., cuyo tenor, que no permite excesivas dudas interpretativas, es el siguiente: «En los envíos al ámbito territorial comunitario no interno, con destino a un deposito autorizado, un operador registrado o un operador no registrado, la ultimación del procedimiento de circulación intracomunitaria en régimen suspensivo se acreditará, por el depositario autorizado expedidor, mediante el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento con el certificado de recepción firmado por el destinatario. Cuando el Estado de destino exija que dicho ejemplar deba ser visado por sus propias autoridades, no se considerará ultimado el régimen suspensivo sin el cumplimiento de este requisito».

La representación de Repsol Petróleo, S.A. no niega los hechos tenidos en cuenta por la Inspección y declarados como probados por la Sentencia de instancia, esto es, que «la empresa actora ha realizado diversos envíos intracomunitarios en régimen suspensivo sin que los documentos de acompañamiento fueran presentados en la Aduana correspondiente para ser diligenciados consignando la fecha y el lugar de recepción» (FD Segundo de la Sentencia). Tampoco afirma que una labor hermenéutica del citado art. 14 del R.I .E. efectuada conforme a los criterios establecidos en el art. 3 del Código Civil permitan una interpretación distinta a la mantenida por la Administración y el órgano judicial de instancia. Simplemente, entiende que dicha precepto resulta contrario a la Ley y a la normativa comunitaria antes citada. Sin embargo, esta Sala no puede compartir la tesis de la recurrente.

Por un lado, debe recordarse que, aunque es cierto que la Ley no prevé expresamente la formalidad que exige el Real Decreto, aquélla se remite a la norma reglamentaria. En efecto, el art. 8.3 de la L.I.E ., establece entre otras cosas, que «[l]os depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario», y que «[l]a responsabilidad cesará una vez que se pruebe, principalmente mediante el documento de acompañamiento, que se ha ultimado el régimen suspensivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 y, en particular, que el destinatario se ha hecho cargo de los productos»; y dicho art. 11 dispone que «[s]in perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37 y 64 , el régimen tributario se ultima», «[p]or la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto» o «[m]ediante la exportación o la vinculación de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación a alguno de los regímenes aduaneros suspensivos, para su posterior envío a un país tercero», pero «siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente».

De otro lado, debe recordarse que la exigencia establecida en la norma reglamentaria española tiene cobertura en el art. 19.1 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 , relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales, norma que tras señalar que «[l]os operadores de cada Estado miembro deberán informar a las autoridades fiscales sobre los envíos expedidos y recibidos, mediante el documento contemplado en el artículo 18 o una referencia al mismo» y que «[d]icho documento se formalizará en cuatro ejemplares» -en particular, «un ejemplar para el expedidor», uno «para el destinatario», otro «que se reenviará al expedidor para ultimación del régimen», y «un ejemplar para las autoridades competentes del Estado miembro de destino»-, dispone que «[e]l Estado miembro de destino podrá exigir que el ejemplar que deberá remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades», debiendo, en este caso, «informar de ello a la Comisión que, a su vez, lo comunicará a los demás Estados miembros» (párrafo 4). Y, como señala la Sentencia impugnada, esta posibilidad ha sido utilizada tanto por España como por Italia, Bélgica y Francia.

Además, aunque esta Sala nunca ha tenido la oportunidad de encarar directamente la cuestión que ahora se nos suscita, sí ha aludido a esta norma comunitaria en varias ocasiones, en ninguna de las cuales hemos puesto en solfa que el certificado visado por las autoridades exigido a su amparo por la norma reglamentaria española como requisito ineludible para considerar ultimado el régimen suspensivo fuera conforme a Derecho. Así, en la Sentencia de 14 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6574/2002 ), señalamos que «[n]aturalmente que la existencia de régimen suspensivo determinará que los Estados adopten medidas garantistas que permiten hacer exigible el Impuesto por la no ultimación del régimen suspensivo», y que «[e]sta es la consecuencia que la legislación española extrae de la no presentación del ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento, con el certificado de recepción firmado por el destinatario y con cumplimento del requisito de visado de aquel, cuando lo requieran las autoridades del país de destino, si bien existe la posibilidad de comunicar a la Oficina Gestora, en el plazo de tres meses desde la fecha del envío de los productos, que no se ha ultimado el régimen suspensivo, por no haberse recibido el ejemplar nº 3 antes referido (artículos 11 de la Ley 38/1992 y 13.7 y 18.2.f ) del Reglamento Provisional, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero.)» (FD Quinto ); y en las Sentencias de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6468/2002 ), de 22 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7876/2004 ), y de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2366/2005 ), después de señalar que el citado art. 19.1 de la Directiva 92/12/CEE establece que los documentos de acompañamiento estarán constituidos por cuatro ejemplares con los destinos antes mencionados, subrayábamos que la misma norma recoge «asimismo la posibilidad que el Estado miembro de destino pueda exigir que el ejemplar que debe remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades, posibilidad que ha sido utilizada por España, como se deduce del art. 14.7 del Reglamento de 1995» (FD Cuarto ). En el mismo sentido, puede consultarse también la Sentencia de 9 de enero de 2008 (rec. por error judicial núm. 4/2006 ), FD Sexto.

Pero incluso en el caso de que pudiera considerarse, como sostiene la recurrente, que el documento visado es un requisito meramente instrumental, para enervar los efectos de su incumplimiento debería acreditarse que su finalidad ha sido alcanzada pese al defecto formal, circunstancia que no concurre en el caso de autos".

En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139,2, ambos de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3, señala 3000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.