STS, 22 de Diciembre de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia estimando en parte el recurso promovido por Don Eloy , contra la resolución del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2002, que estimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Madrid, de fecha 14 de abril de 1999, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los acuerdos de liquidación derivados de las Actas de conformidad incoadas en fecha 22 de octubre de 1996, por el concepto de IRPF, ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992 y los Acuerdos de la Oficina Técnica de 14 de mayo de 1997 de elevación de las sanciones.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 25 de enero de 2006 .

Por el recurrente (Don Eloy ) se presentó escrito de interposición en fecha 14 de diciembre de 2005, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida, en el sentido de declarar la insuficiencia de poder y/o representación para la suscripción de las Actas de referencia (IRPF 1989, IRPF 1992, subsidiariamente, y en todo caso, declare la carencia de elementos esenciales de las Actas y la falta de motivación en cuanto a la calificación de "gastos no justificados", "gastos no deducibles", "Rendimientos de Capital Mobiliario" y "Sanción" (IRPF 92), todo ello de conformidad con la doctrina asentada al respecto y atendiendo al sentido de las sentencias alegadas como contrarias, declarándose, por todo ello, la anulación de las liquidaciones recurridas.

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 16 de diciembre de 2005 se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 20 de enero de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se desestime, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 24 de septiembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 15 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual, y en lo que aquí interesa, se desestimó el recurso interpuesto por don Eloy , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1982 a 1992.

El recurso se contrae exclusivamente a los acuerdos liquidatorios derivados de las actas de inspección correspondientes a los ejercicios 1989 y 1992, únicos que tienen la cuantía suficiente para habilitar la interposición de esta casación para la unificación de doctrina.

En el primer motivo de casación se aduce infracción por la sentencia recurrida del artículo 43.2 de la Ley General Tributaria , al no considerar que ha habido falta de poder especial del firmante del acta de conformidad.

El Tribunal de instancia en relación con este tema razonó lo siguiente:

"Alega, en primer término, la invalidez de las liquidaciones derivadas de las actas suscritas en conformidad "por una persona que no tenía ni poder ni autorización especial y suficiente para renunciar a los derechos de mi mandante y obligarle ante la Administración".

Procede, pues, analizar la falta de representación alegada y ello pese a no haber sido aducida en vía económica administrativa, sino por primera vez en sede jurisdiccional.

El artículo 43 de la Ley General Tributaria permite que el sujeto pasivo pueda actuar por medio de representante, estableciendo en su apartado segundo que "para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre del sujetos pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente".

En el mismo sentido se expresa el artículo 27.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), que regula la representación voluntaria y en su apartado segundo establece que "el poder "apud acta" podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder". Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán:

a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario". En similares términos se expresa el citado artículo 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

En el presente caso, consta la representación conferida por el hoy recurrente D. Eloy y su esposa Dña. Tamara en favor de Dña. Adolfina -autorización de fecha 14 de septiembre de 1994- y D. Mauricio -autorización de fecha 31 de enero de 1995-, para que "actúe ante la Inspección de Hacienda... obligándole en las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 144 y 145 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , modificada por la Ley 10/1985, de 26 de abril , para la regularización de su situación tributaria relacionada con los tributos siguientes:....", figurando identificadas las personas que lo otorgaron con su DNI (estando suscritos dichos documentos, por lo que aquí importa, por el hoy recurrente) y de los autorizados.

Consecuentemente, como se ha declarado, consta autorización expresa del contribuyente en favor del representante, con quien se entendieron las actuaciones inspectoras y las Actas de conformidad de las que derivaron las liquidaciones impugnadas. La Sala entiende que esta autorización, al no constar la revocación de dicho mandato, conforme a lo establecido en los arts. 1732.1º y 1733 del Código Civil , tenía plena eficacia, por lo que las Actas fueron suscritas y recepcionadas por persona autorizada expresamente por el contribuyente.

Resulta trascendental a fin de ratificar la conclusión alcanzada la actitud del hoy recurrente en el curso tanto de las actuaciones inspectoras, como en las posteriores reclamaciones interpuestas ante los Tribunales Económico Administrativos, toda vez que en ningún momento anterior al presente recurso jurisdiccional ha negado la representación ahora discutida, de forma que con su actuación ha ratificado tácitamente la de la persona que compareció en el expediente en su nombre y suscribió en conformidad las actas de continua referencia, por lo que ningún defecto de representación puede ser admitido lo que determina que haya de colegirse que el procedimiento inspector se entendió con una persona que ostentaba la válida representación del hoy recurrente.

Así las cosas, procede la desestimación de este motivo del recurso".

Se presenta como sentencia de contraste la dictada por esta Sala el 10 de junio de 2005 , en la que se expresa:

"Procede examinar, en primer lugar, la alegación consistente en la falta de validez de la representación otorgada a quien firmó el Acta de conformidad en nombre de la sociedad recurrente.

La sentencia de esta Sala y Sección de 12 de febrero de 1996 puso de relieve que el art. 145-1.a) de la LGT señala que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86, de 25 de abril , en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad, la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones, y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27.3 , que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente".

Asimismo, no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994 , 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996 ), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento"·. Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Por su parte, el art. 43 de la Ley General Tributaria disponía que el sujeto pasivo con capacidad de obrar puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos en nombre del sujeto pasivo , y finalizando así: "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

Pues bien, lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza de renuncia de derechos que éstas implican , en los términos del art. 43.2 de la Ley General Tributaria , acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de lo establecido en el art. 27.3 g) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 .

La especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, de las actas de conformidad viene reconocida en el art. 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los arts. 55 y 61 del Reglamento General de la Inspección . En este último precepto se precisa que "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

Esta especial relevancia de las actas de conformidad , en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina, un acto de renuncia de derechos o expectativas , por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto , que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo. Esta naturaleza del Acta de conformidad es la más acorde también con lo establecido en el art. 1.713 del Código Civil , en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

La necesidad de una autorización expresa de la sociedad en favor de quien actuó como representante es la tesis que sostienen las sentencias aportadas como contradictorias por la entidad recurrente. En ellas se reitera la idea que la firma de un acta de conformidad no es un acto de trámite , carente de efectos jurídicos distintos de los propiamente procedimentales y no impugnable por sí mismo, sino que es un acto de renuncia de derechos que, en consecuencia, requiere de poder o autorización especial o suficiente al efecto, según resulta del art. 43.2 de la L.G.T ., habida cuenta de que, una vez firmada de conformidad el Acta, el sujeto pasivo ya no puede impugnar los hechos a que dio su conformidad, salvo prueba de haber incurrido en error de hecho.

Resulta evidente así la contradicción con la sentencia impugnada en el presente recurso, que sostiene que las actas de inspección, las de conformidad y las de disconformidad, no pueden considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, por lo que entiende que no puede considerarse, como pretende la entidad recurrente, que sea necesario poder especial.

Resultando la sentencia impugnada contraria al criterio mas autorizado de las sentencias aportadas y a la doctrina de este Tribunal expresada en las sentencias indicadas, procede casar la sentencia recurrida y, consecuentemente, el Acta de conformidad de constante referencia ha de reputarse inválida".

El motivo debe desestimarse, pues, en primer lugar, no se especifica, conforme exige el artículo 97.1 de la Ley Jurisdiccional , la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada; en segundo término, porque no existe una propia contradicción en las doctrinas sustentadas por ambas sentencias, al exigir ambas, la necesidad de poder para la firma de las actas, y, en tercer lugar, porque no se dan las identidades que menciona el artículo 96.1 de dicha Ley , al existir en el caso de autos un dato que no se contempla en el supuesto de la sentencia de contraste, cual es el de que es en la vía jurisdiccional en donde por primera vez se invoca la falta de representación , sin que esta pretensión la hiciera valer ni en vía administrativo ni en vía económico administrativa, lo cual pudiera resultar trascendental, en las propias palabras de la sentencia recurrida, a los efectos de entender producida una ratificación de la posible falta de poder.

Aduce a continuación el recurrente infracción por la sentencia recurrida de los preceptos que establecen los requisitos de motivación de las actas (art. 49.2.d ) RGI), requisitos que no se cumplen en el caso aquí enjuiciado, cuales son los "gastos no justificados". Dicha falta de motivación se produce al expresar el acta respecto de los Rendimiento de la Actividad Profesional, solamente "importe de los gastos no justificados en la actividad de médico que ejerce el sujeto pasivo", sin que se diga cuales son esos gastos.

La sentencia de instancia, en relación con este punto expresó lo siguiente:

"Según dispone el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de sus actuaciones se consignarán... b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor...", menciones a las que habrá de acompañar la cuantificación del citado hecho imponible en lo que atañe al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que se precisa el cómputo de las distintas partidas positivas y negativas a que se refieren los artículos 3 y 13 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre ; por consiguiente, la exigencia de esas menciones implica la constancia en las actas de los hechos resultantes de la actuación de la inspección, requisito legal que alcanza, de acuerdo con la mencionada doctrina jurisprudencial, también a las actas firmadas en conformidad, en que el interesado acepta su contenido, habida cuenta de que por su carácter de confesión extrajudicial debe versar exclusivamente sobre supuestos de hecho y sólo pueden ser rectificados mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de la misma naturaleza, máxime si se tiene en cuenta que al devenir, como en este caso aconteció, por el transcurso del tiempo y en sus propios términos, en acto administrativo limitativo de derechos subjetivos del contribuyente, quedaría de otro modo incumplido lo previsto en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo respecto de la motivación de los actos administrativos, por lo que su inobservancia, amen de impedir el ejercicio de las funciones que en vía administrativa de gestión o de reclamación permiten a los órganos competentes rectificar errores en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas jurídicas, podría ocasionar la indefensión del contribuyente, en contravención del mandato constitucional que la prohibe (artículo 24 de la Constitución).

Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso ahora controvertido ha de determinar la desestimación del motivo invocado, particularmente en relación con la indefensión y las consiguientes exigencias de motivación, pues como revela la simple lectura de las actas suscritas en conformidad, la Inspección recogió adecuadamente los conceptos por los que debía aumentarse la base imponible declarada, señalando las cantidades en que se incrementaba la base imponible, las razones de tales incrementos y el detalle numérico en que se descomponían tales partidas, así como la causa determinante del incremento de la base, en este caso, la falta de justificación de los gastos y deducciones, amen de calificar jurídicamente, en todos los casos, las partidas puestas de manifiesto, incrementado la base imponible en dichas cantidades, conceptos e importes a los que el hoy recurrente dio su conformidad en el acta.

Es evidente que a la hora de firmar las actas, el demandante era conocedor, sin duda, de los hechos que servían de soporte a la regularización propuesta, por ser el que los había efectuado, y que la Inspección consideró no justificados suficientemente para, también, hacer constar, a continuación en la propia acta, su imposibilidad de deducción, de acuerdo con las normas legales reguladoras de la cuestión, las cuales también eran citadas. Tales razones esgrimidas, por tanto, no pueden aceptarse como configuradoras de la indefensión que la actora pretende hacer valer en su demanda, pues es indudable, en definitiva, que el recurrente conocía perfectamente los hechos en que se basaba la propuesta de la inspección.

De ahí que, en conclusión, pueda afirmarse que la parte actora tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige al respecto, en la medida en que quedaron suficientemente consignados en las actas de conformidad, sin que quepa, por tanto, hablar de indefensión, ni remotamente. Además, le cabía otra posibilidad a la parte recurrente, que era la de fundamentar la impugnación de las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad en la alegación y prueba de que al suscribir las tan reiteradas actas incurrió en un error de hecho, lo que ni siquiera pone de manifiesto, ya que a tal circunstancia fundamentadora de la reacción frente al acta de conformidad no puede ser equiparada las manifestaciones contenidas en la demanda en relación con los referidos gastos, manifestaciones que carecen de virtualidad suficiente para contradecir las conclusiones a que se llega en las actas así como en el informe ampliatorio emitido por el actuario al amparo de lo dispuesto en el art. 48 del Reglamento de la Inspección de Tributos .

Por lo demás, resulta contradictoria la alegación de falta de motivación en las actas con la conformidad prestada con ocasión de su levantamiento por el actuario, que no cabe presuponer, sin ninguna apoyatura probatoria, pues si las actas no hubieran contenido los elementos precisos e imprescindibles para conocer con un mínimo grado de certeza el alcance de la obligación fiscal objeto de la regularización, cualquier persona mínimamente prudente las habría rechazado, manifestando su disconformidad, siendo así que, por lo demás, tal conclusión no ha sido desvirtuada por prueba alguna que haya podido articular la parte en el presente proceso, en el que ni siquiera solicitó el recibimiento del pleito a prueba. Ciertamente, ni la impugnación permite combatir los actos sobre los que se ha prestado conformidad, ni lo que aquí se denuncia es que la conformidad prestada se funda en un error de hecho, necesariamente equivalente, para cobrar fuerza enervante del consentimiento prestado, con el error invencible de hecho, lo que aquí no sólo no sucede, sino que ni siquiera ha sido invocado como tal.

En último término, resulta determinante el contenido de la diligencia de constancia de hechos de fecha 22 de octubre de 1996, en la que por el representante autorizado del sujeto pasivo se manifiesta que:

".. en la actividad de médico que ejerce el sujeto pasivo en los ejercicios 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992 existen importes de gastos deducidos en sus declaraciones de los que no puede aportar documento alguno que los justifique dada la carencia de los mismos y son los siguientes:

1988............. 4.437.751

1989............. 5.530.789

1990............. 1.032.702

1991............. 1.988.359

1992............. 4.670.272".

Se aportan como sentencias de contraste la de 19 de mayo de 1994 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y la de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1993 .

En la primera de ellas se expresó que:

"Lo primero que se ha de examinar si el Acta es o no nula por carecer de los requisitos esenciales exigidos por los arts. 197, 121 y 145 de la Ley General Tributaria . Es cierto que el Acta no contiene razonamiento alguno que funda la no admisión del gasto deducido, haciendo la liquidación sin mencionar artículo alguno ni de la Ley ni del Reglamento del Impuesto de Sociedades ni motivación jurídica al respecto. El acta, en sí, no es nula, pero lo es la liquidación que contiene.

A ello arguye la Administración que el Acta es de conformidad y por tanto no puede ser impugnada, a no ser que pruebe haberse incurrido en notorio error de hecho al aceptar tales hechos.

La doctrina de la jurisprudencia del T.S. (sentencias, 5 septiembre 1991 , 22 enero 1993 ) tiene establecido que la declaración de conocimiento del inspector que contiene el acta goza de la presunción de veracidad configurada en el artº 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha por tratarse de un documento emanado de un empleado público competente, por lo que en lo concerniente a los hechos recogidos en un acta de conformidad el contribuyente no puede rechazarlos, a no ser que pruebe el error de hecho, pero que por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas y en el caso de autos lo que se discute es si un gasto tiene el carácter de deducible y el problema planteado es de aplicación e interpretación de los arts. 14 de la Ley de Sociedades y el artº 100 de su Reglamento , y ello por mandato del artº 24 de la Constitución, es materia que en definitiva ha de ser resuelta por los Tribunales de Justicia y no puede sustraerse su conocimiento por el juego de la conformidad, lo mismo que la materia de la imposición de sanciones, a la posibilidad del recurso judicial, omitiéndose en el acta datos imprescindibles para poder resolver lo que se discute en derecho.

[...] Así pues en la liquidación recurrida el Acta no contiene los elementos esenciales a que se refiere el apartado b) del artº 145 de la Ley General Tributaria , ni tampoco se ha cumplido lo ordenado por el artº. 49.2) del Reglamento de la Inspección de 25 de abril 1986 en cuanto dispone que "en las Actas se consignarán los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

De la sentencia del T.S. de 10 diciembre 1992 , que analiza cuales son elementos esenciales, naturales y accidentales en un acta se deduce para el caso de autos que en el acta se debieron consignar como elementos esenciales todos los datos que hubieran permitido examinar a los Tribunales, en revisión, si era correcta o incorrecta la deducción por gastos que se había hecho en las declaraciones correspondientes; al faltar esta circunstancia el acta no se ajusta a Derecho".

En la segunda de las sentencias, la del Tribunal Supremo, se expresó que:

"Pero consecuente, también, con la doctrina que antecede, es lo cierto que el sujeto pasivo puede combatir el acta de conformidad en lo que se refiere a la aplicación del Derecho que en ella hiciere el actuario, y, dentro de este concepto, respecto de si el acta cumple o no los requisitos para su validez que legal y reglamentariamente están establecidos. Así, la sentencia de esta Sala de 10 de diciembre de 1992 tiene dicho que entender o no cumplida en las actas la exigencia del Art. 145-1.b) de la Ley General Tributaria constituye una cuestión puramente de Derecho y, por lo mismo en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad.

De otra parte, el mencionado precepto se complementa con lo dispuesto en el Art. 49-2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en tanto dispone que en tales actas se consignaran "Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

Desde el momento que ambos preceptos exigen que se consignen en las actas "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor", es forzoso referirse aquí a la p primera de ambas exigencias.

En la medida que dichas normas hablan de "elementos esenciales" están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no pude darse, naturales, lo que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible. Centrando, por tanto, la atención en torno a los elementos esenciales del hecho imponible, cabe señalar, a la luz del concepto que dan el Art. 28 de la Ley General Tributaria y el Art. 3º de la Ley del Impuesto de 8 de noviembre de 1978 , que tienen este carácter: a) la obtención de rentas; b) el origen de ellas, dentro de las cuatro modalidades a que se refiere el citado Art. 3º ; c) la determinación del periodo impositivo (Art. 23 ), y d) el sujeto pasivo u obligado tributario. En relación con los elementos a) y b), el Art. 49-2-d) del Reglamento de la Inspección añade "la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". De esta manera, nuestro ordenamiento tributario deja configurados los elementos esenciales del hecho imponible que deben recogerse en las actas de la Inspección Tributaria, en el caso que se enjuicia.

En él, y por lo que se refiere al acta correspondiente al Ejercicio de 1983, para nada se consignan los hechos o circunstancias que hayan resultado de la actuación inspectora, limitándose a expresar que "por el ejercicio de la actividad de reparación de vehículos, se comprueba un volumen de ingresos brutos de 11.694.095,- pts, de lo que, restados los gastos deducibles, resulta un rendimiento neto de 2.464.462 pts. incrementándose, por tanto, la base imponible en 1.737.262,- pts. por este concepto". Y si bien es verdad que el sujeto pasivo ha expresado su conformidad a aquel importe de los ingresos brutos, del rendimiento neto y de la base imponible, no lo es menos que la Inspección no ha consignado los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que le llevaron a tales estimaciones, ni hace referencia a las diligencias en que consten. De esta manera, para nada se expresa como fue comprobado ese volumen de ingresos brutos, y cuales fueron los gastos deducibles que se restaron ni su naturaleza, lo que hace que el acta no contenga todos los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que resultaron de las actuaciones inspectoras, y, por tanto, que no cumpla lo dispuesto en el Art. 145-1-b) de la Ley General Tributaria y en el Art. 49-2-d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , lo que determina que no se ajuste a Derecho. Y nótese que tal inconcreción y ambigüedad del acta, asimismo, impide que el inspeccionado pueda impugnarla, siendo de conformidad, por el único motivo que sería viable hacerlo, es decir, probando su manifiesto error al aceptar los hechos, que, al no aparecer consignados determinan su indefensión".

El motivo debe desestimarse, en primer lugar, al igual que en el caso anterior por no precisarse las identidades entre sentencias, y en segundo término, por falta de dichas identidades. Así, en referencia a la sentencia de la SCATSJ de Madrid, se trata de un supuesto referido al Impuesto sobre Sociedades, no al IRPF, cual es el del presente caso, por lo que las normas aplicables son diferentes. Además, en este segundo supuestos, no existe en la sentencia del Tribunal Supremo, un dato trascendental, que lleva al Tribunal de instancia a rechazar la pretensión, cual es que el representante del sujeto pasivo es el que propicia la falta de justificación en que se apoya, al manifestar en la diligencia de constancia que "no puede aportar documento alguno que los justifique-gastos en la actividad de médico-dada la carencia de los mismos".

El recurrente aduce a continuación que esa misma falta de justificación se produce respecto del incremento de la base efectuado en el en el IRPF del ejercicio 1989, por el concepto de Rendimiento de Capital Mobiliario, siendo así que el acta de Inspección se limita a expresar en este sentido lo siguiente: "Rendimiento de Capital Mobiliario: 176.027 ptas., con una retención a cuenta de 35.205 Ptas, procedentes de intereses de cuentas corrientes"

La sentencia recurrida resuelve de forma genérica esta cuestión en el fundamento jurídico 6º a que se ha hecho referencia en el fundamento anterior.

El motivo debe estimarse puesto que en relación con este extremo, si que se producen las identidades que exige el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , entre las sentencias de contraste, ya que en ambos supuestos se trataba de incrementar la base imponible en el IRPF por rendimientos de Capital Mobiliario en el que, al igual que en el caso de autos, el acta de conformidad sólo expresaba: "Rendimientos de Capital Mobiliario- Intereses c/c 56.030 pts.", sin que haya informe ampliatorio al respecto.

Debe mantenerse la doctrina recogida en esa sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 2000 , en la que se expresó que:

"El aumento de la base imponible por el concepto de rendimientos implícitos (.......) . Lo mismo acontece, respecto de los intereses de cuentas corrientes, respecto de los cuales lo mínimo es identificar su número y Banco o Entidad de crédito en que se hallan. Los defectos apuntados hacen que el Acta no contenga todos los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que resultaron de las actuaciones inspectoras, y, por tanto, que no se cumpla lo dispuesto en el art. 145.1 .b) de la Ley General Tributaria, lo que determina que el Acta no se ajusta a Derecho, como, incluso, tiene declarado el Tribunal Económico- Administrativo Central, en sus resoluciones de 21 de Diciembre de 1978, 21 de Noviembre de 1979, 5 de Noviembre de 1985 y 9 de Octubre y 21 de Noviembre de 1990.

Nótese que tal inconcreción y ambigüedad del acta, como se afirma en las sentencias consideradas contradictorias, asimismo, impide que el inspeccionado puede impugnarla, siendo de conformidad, por el único motivo que sería viable hacerlo, es decir probando su manifiesto error al aceptar los hechos, que al no aparecer consignados determinan su indefensión".

En el último motivo de su recurso alega el recurrente, sólo en relación con el acta de inspección incoada por el ejercicio 1992, la falta de motivación de la sanción, al limitarse a decir que "Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, si constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria , redacción Ley 10/1985, BOE 27.4 . La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 50,00 por 100 de la deuda tributaria"

Pese a la oposición del Abogado del Estado, el motivo debe declararse admisible pues el ejercicio 1992 tiene por cuantía la de 27.967,68 €, lo que cae dentro de los límites del artículo 96.3 LJ .

La sentencia de instancia resuelve, así hay que entenderlo, en forma genérica en su fundamento jurídico sexto ya transcrito, lo relativo a la motivación de las actas de conformidad.

El motivo debe estimarse, pues ha de considerarse como correcta la doctrina sentada en las sentencias de contraste, especialmente en la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2004 , en cuyo fundamento jurídico décimo primero se recoge la necesidad de motivación de las actas en materia de infracciones tributarias, sin que la simple referencia al artículo infringido, como ocurre en el caso de autos sea suficiente a los efectos de cumplir este requisito. Es, por lo demás la doctrina que se ha mantenido en constante jurisprudencia por esta Sala, en la que se dice:

"a) Motivación de las actas de inspección ( STS de 17 de marzo de 2008, rec. cas. 6738/2003 ). El art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor".

Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III): "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (art. 145.1 .b) de la Ley General Tributaria) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (art. 49.2 .d) del Reglamento General de la Inspección). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Solo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta ( STS 15 de marzo de 2005 ).

b) Valoración del informe ampliatorio . El Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT/1963 , en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala (STS de 13 de junio de 2005, rec. cas. 7096/2000 ).

Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal limitar el valor atribuible a las actas de la Inspección, refiriendo la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990, de 26 de abril , F.J.8 .B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, que, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: «el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias» (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no ha realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos.

c) Presunción de inocencia, responsabilidad objetiva y motivación de la sanción. El Tribunal Constitucional y esta misma Sala han señalado, en tantas ocasiones que su reiteración hace ociosa la cita, que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador en cuanto que ambos son manifestaciones del ius puniendi del Estado, de tal modo que las exigencias esenciales derivadas de los derechos fundamentales que proclaman los artículos 24 y 25 CE son extensibles a la actividad sancionadora de la Administración. Y, en concreto, el derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso (art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ).

Por otra parte, las recientes sentencias de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , y 27 de junio de 2008 (2), recursos de casación para la unificación de doctrina 324/2004 y 396/2004 , recuerdan la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ). Así, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido, como precisa la STS de 6 de junio de 2008 (rec. casación para la unificación de doctrina 146/2004 ), el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

d) Sanción e interpretación razonable de norma tributaria . En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, como se ha señalado, no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida.

Y el art. 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 se refería a ella cuando establecía que "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma" ( STS 18 de junio de 2007 (rec. cas. 127/2002 ).

En definitiva, como señala la STS de 13 de julio de 2002 (rec. cas. 4501/1997 ) de lo dispuesto en los artículos 77.1 y 79.

a) LGT , así como de una nutrida jurisprudencia existente, si la norma tributaria es de interpretación oscura o que se preste a una discordancia razonable, por parte del contribuyente, con respecto al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta en el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia, cumpliendo sus deberes tributarios, y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma aplicable".

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,