STS, 10 de Marzo de 2001

PonenteMATEO DIAZ, JOSE
ECLIES:TS:2001:1910
Número de Recurso186/2000
ProcedimientoCONTENCIOSO - 11
Fecha de Resolución10 de Marzo de 2001
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Marzo de dos mil uno.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fight Haven Igueldo S.L., representada por el Procurador don Gabriel de Diego Quevedo, bajo la dirección de Letrado, contra el artículo 4 del Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre, por el que se modificaron determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, habiendo sido parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el Boletín Oficial del Estado 313/1999, de 31 de diciembre, se publicó el Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre, cuyo artículo 4 dio nueva redacción al art. 62 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, y contra dicho precepto, en su epígrafe "3" presentó recurso contencioso-administrativo la entidad Fight Haven Igueldo S.L., el día 29 de febrero de 2000.

SEGUNDO

Una vez admitido a trámite el recurso, recibido el expediente y efectuados los emplazamientos correspondientes, se confirió trámite a la recurrente para formalizar su demanda, la cual fue presentada el 23 de mayo siguiente, en la que se adujeron los siguientes Hechos:

  1. - La recurrente es una entidad que tiene por objeto social la intervención en el mercado de marcas, patentes, derechos relacionados con artistas, deportistas, toreros y demás inherentes, así como los derechos de imagen y publicidad.

  2. - La modificación impugnada somete a retención, al tipo del 25%, las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

  3. - El tipo se aplica con independencia de que los sujetos pasivos se encuentren o no afectos a una actividad económica, lo que afecta de lleno a la recurrente, dedicada como objeto social a tales actividades.

  4. - Cuenta actualmente con dos empleados.

Alegó los Fundamentos de Derecho que estimó procedentes e interesó una sentencia "por la que se anule el Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre, en el punto concreto del señalamiento del tipo del 25% de retención e ingreso a cuenta en el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización".

TERCERO

En el trámite de contestación a la demanda, el Sr. Abogado del Estado lo hizo por medio de escrito fechado el 30 de junio de 2000, en el que adujo lo siguiente:

  1. - El art. 4 del Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre modificó el art. 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, precepto que, en su apartado 3, dispuso "En el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, -el porcentaje de retención-, será el 25%".

  2. - Dicho porcentaje ya figuraba en el art. 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril .

  3. - La STS, Sala Tercera, de 25 de enero de 1999, tuvo ocasión de analizar lo dispuesto en el art. 146 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS).

  4. - El escaso montante de los gastos de la entidad recurrente -IAE- y gastos de personal de dos empleados, elimina cualquier vulneración del principio de capacidad económica, que, por otra parte, la recurrente plantea en términos generales y no desde su propia perspectiva.

  5. - Es manifiesto que los Tribunales no pueden actuar de lege ferenda, potestad que incumbe a las Cortes, a tenor del art. 66.2 CE.

  6. - No ha habido vulneración del principio de igualdad, cuestión que, por otra parte, fue analizada por la sentencia de 25 de enero de 1999, en sentido adverso al planteamiento de la demanda.

Interesó la desestimación del recurso.

CUARTO

No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, se confirió el trámite de conclusiones a las partes, que lo utilizaron por su orden, transcurrido lo cual quedaron los autos conclusos, señalándose el día 27 de febrero de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna en el presente recurso la legalidad del artículo 4 del Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre, que dio nueva redacción al art. 62 del Real Decreto 537/1997, de 14 de diciembre, que contiene el RIS.

La impugnación se contrae a la fijación del tipo del 25% para las retenciones a que se someten las rentas obtenidas de la cesión de los derechos para la explotación de la imagen de deportistas, artistas, toreros y otras profesiones similares, lo cual constituye el objeto social de la entidad recurrente.

En el recurso se plantea una profunda crítica del sistema de retenciones para los rendimientos derivados de las denominadas por el RIS actividades profesionales, basado en tipos estereotipados y fijos, en contraste con la escala progresiva que la legislación del impuesto sobre la renta de las personas físicas establece para las retenciones sobre los rendimientos obtenidos de las rentas del trabajo.

El recurso aboga por una reforma del sistema de retenciones en el impuesto sobre sociedades, lo que constituye, sin duda, un tema ajeno a la decisión de esta Sala, por muy sugestivo que sea.

La doctrina de esta Sala, reflejada fundamentalmente en sus sentencias de 10 de julio de 1999, 2 y 15 de marzo de 2000, ha tenido ocasión de poner de manifiesto las inconsecuencias del rígido sistema fiscal instaurado en los campos señalados, a la que ha seguido una indudable evolución legislativa en el sentido indicado, como pone de manifiesto la reforma del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, llevada a cabo por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre, al introducir excepciones al tipo estereotipado del 18% en las retenciones sobre las rentas obtenidas a través de las denominadas actividades profesionales, así como la derivada del propio Reglamento 2060/1999, de 30 de diciembre, ahora impugnado, que en su artículo 4º ofrece una indudable quiebra del monolítico tipo único.

Mas, como decíamos, no es ése el cometido jurisdiccional de esta Sala.

SEGUNDO

Centrándonos en el tema de la pretensión formulada por la entidad recurrente nos encontramos con que el tipo impugnado es el del 25%, ahora reservado para las rentas obtenidas a través de la cesión o explotación del derecho de imagen, que figuró en su momento en el art. 62 del RIS, con carácter único para todas las retenciones.

El precepto cuestionado ha venido a establecer ahora con carácter general el tipo del 18%, con tres excepciones que hacen referencia, respectivamente, a las rentas procedentes de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias (9%), las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva (20%) y "en el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización" (25%).

El recurso plantea como única cuestión la ilegalidad que atribuye a esta última excepción a la alza.

TERCERO

En el expediente administrativo (pag. 007) consta la breve explicación que ofrece el Préambulo sobre la reforma global del art. 62, al decir que "el art. 20 rebaja, con carácter general, al 18%, el tipo de retención, en coherencia con lo previsto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Como vemos no se alude al tipo del 25% relativo al derecho de imagen.

Ni la Memoria Económica que lo acompaña, ni la Memoria Jurídica, contienen explicación alguna sobre la reforma introducida en el art. 62 RIS.

Tampoco se pronuncia sobre ella el dictamen del Consejo de Estado ni el Preámbulo del Real Decreto 2060/1999, que en definitiva alumbró el texto reglamentario.

Solamente el informe de la Secretaría General Técnica (página 321 del expediente) se ocupa de la cuestión indicando que el "el artículo 20 -del Proyecto-, modifica el art. 62 del Reglamento -porcentaje de retención e ingreso a cuenta-, disminuyendo del 25 al 18% el tipo general de retención e ingreso a cuenta. Como tipos específicos se mantienen el 20% en el caso de las transmisiones o reembolso de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, y el 25% para las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. Esta modificación concuerda con la llevada a cabo respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en diversos artículos del presente proyecto".

En el campo de las numerosas instituciones privadas que utilizaron el trámite de audiencia del Proyecto, sólo se refirió a este tema la Asociación Española de Asesores Financieros y Tributarios, que en la página 292 del expediente hace constar: "2.2.- Modificaciones del Reglamento de Sociedades: el artículo 14º del Proyecto recoge la reducción del tipo general de retención, si bien debemos repetir las objeciones comentadas para el IRPF: a) El diferencial para los reembolsos y de participaciones en IIC, con respecto al tipo general no apoya su diferente tratamiento y supone una discriminación respecto al mismo tipo de rendimientos obtenidos por personas físicas; como única razón encontramos el distinto tipo mínimo vigente en la tarifa del IRPF (18%) que en la del IS (30%).- b) Por lo mismo, una misma fuente de ingresos por derechos de imagen recibe distinto tratamiento en el IRPF y en el IS, sin mayor justificación que lo anteriormente expuesto del mayor tipo mínimo en la tarifa del IS".

Si escasas son las referencias a la reforma del art. 62 RIS, en cuanto a la concreta excepción que introdujo un tipo peyorativo o más gravoso para las sociedades relacionadas con el derecho a la imagen, no hay la menor referencia en todo el expediente a la diferenciación existente entre los tipos de retención del IRPF y del IS.

CUARTO

Sin discutir en ningún momento la habilitación legal con que se presenta el Reglamento impugnado, ex artículo 146 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, la entidad recurrente opone como primera objeción, frente a la presunción de legalidad del Reglamento impugnado, la vulneración, entre otros, del principio de igualdad ante la Ley, con base en el art. 14 CE .

Aduce también los principios de capacidad económica y no confiscación, utilizando los argumentos que se tuvieron en cuenta por la sentencia de esta Sala de 10 de julio de 1999, en la que como es sabido se declaró la nulidad del tipo del 20% en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, para las retenciones en los ingresos provenientes de las actividades profesionales.

Pero es imposible aplicarlos ahora, dada la absoluta disparidad entre los tributos sobre la renta y sobre sociedades, pese a lo que se ha denominado estructura "melliza" de ambos impuestos, a la que puso fin la reforma del impuesto sobre Sociedades llevada a cabo por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, según recuerda la sentencia de esta Sala de 25 de enero de 1999.

En dicha sentencia se analizó la impugnación del art. 56.1.h) del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (RIS), en materia de retenciones sobre prestaciones por cesión de los derechos de imagen, según la redacción dada por el Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre.

La sentencia puso de manifiesto las diferencias existentes entre los hechos imponibles y los presupuestos de hecho de las retenciones, afirmando que el hecho imponible del IRPF y del IS es la obtención de rentas por el sujeto pasivo, hecho que trasciende al término del ejercicio económico, pero en cambio, los presupuestos de hecho de las retenciones en los dos tributos son el pago o abono de determinados conceptos, aunque como fruto de la compensación interna de resultados pueda no existir renta gravable.

Hechos imponibles y presupuestos de hecho de las retenciones son paralelos en ambos tributos: obtenciones de rentas y beneficios contables por una parte, frente al pago o abono de rentas.

Los hechos imponibles trascienden, como antes dijimos, al final de cada ejercicio, y los presupuestos de hechos en el momento de realizarse a un tercero el pago o abono de rentas.

Es la índole del sujeto pasivo (individuos físicos frente a entidades) lo que diversifica el IRPF del IS. En cambio, las retenciones mantienen su equivalencia en ambos tributos.

La sentencia citada, cuyas conclusiones hemos de seguir, tanto en acatamiento del principio de unidad de doctrina como porque no encontramos motivos para alterarlas, negó expresamente que la sujeción a retención de los pagos derivados de la explotación del derecho de imagen (al tipo del 25%) vulnerara el principio de igualdad con respecto a la retención que experimentan las rentas obtenidas de arrendamientos de inmuebles urbanos (15% en el texto entonces sometido a confrontación), fundándose para ello en la diferente naturaleza de los bienes que dan lugar a los rendimientos sometidos a retención (inmobiliarios frente a mobiliarios), y a las diferencias existentes entre los gastos de obtención de tales rendimientos, sin duda mayores en los derivados de los arrendamientos.

Posteriormente, las sentencias de 2 y 15 de marzo de 2000 de esta Sala llegarían a las mismas conclusiones.

Por todo ello, procede rechazar las supuestas infracciones de los principios indicados.

QUINTO

La falta de proporcionalidad del tipo del 25%, en cambio, ofrece serios reparos, puesto que es tan acusada la diferencia existente entre el mismo con el genérico (18%), y con la excepción relativa a las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva (20%), que hubiera hecho falta una explicación suficiente por parte de la Administración para justificar tan aislada y peyorativa excepción.

En su contestación, el Abogado del Estado indica que la modificación no ha afectado ni al sometimiento a retención de las rentas derivadas del derecho a la imagen ni a su porcentaje (25%), dados los términos del antiguo art. 62.

Sin embargo, no es que se haya mantenido el tipo del 25% para unas retenciones que ya estaban haciéndose con sometimiento al mismo, sino que, al establecerse un tipo general del 18%, este tipo ha sido incrementado en siete puntos, el más alto para todos, exclusivamente para las retenciones a que se refiere el recurso.

La desproporción no ha sido explicada por la Administración intramuros del expediente.

El informe de la Secretaría General Técnica, excepción única en el expediente administrativo, alude a concordancias con el IRPF, como explicación de la reforma del art. 62. La explicación guarda consonancia con el tipo general del 18%, pero no contiene explicación alguna sobre la excepción.

La ausencia de informes, dictámenes o estudios justificativos en el expediente impide, por otra parte, aplicar la reiterada jurisprudencia de que los actos administrativos están motivados siempre que tales justificaciones hayan sido incorporadas al expediente respectivo.

En consecuencia, la disposición impugnada, en el extremo recurrido, carece de suficiente justificación.

Procede, por ello, la estimación de la demanda.

SEXTO

No procede condena en las costas del recurso a los efectos del art. 139.1.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Fight Haven Igueldo, S.L, contra el artículo 4, epígrafe 3 del Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre, relativo al señalamiento del tipo del 25% de retención e ingreso a cuenta en el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, que se anula.

En el recurso ha sido parte recurrida la Administración General del Estado.

No se hace pronunciamiento de condena en costas.

Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.

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