STS, 28 de Junio de 2010

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2010:3741
Número de Recurso3183/2007
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución28 de Junio de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Junio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3183/2007, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de julio de 2006, que estima el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 204/2004, a instancia de PUBLIPACK, S.A. (PUBLIPACK, en adelante), anulando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 25 de febrero de 2004, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por PUBLIPACK contra la resolución del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2001, que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de fecha 12 de abril de 2001, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en lo sucesivo), ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, por un importe total de 210.469.748 ptas. [179.224.698 ptas. de cuota (1.077.162,13 euros) y 31.245.050 ptas. de intereses de demora (187.786,53 euros)], y derivada del Acta de disconformidad, A02 núm. 70370116, incoada a PUBLIPACK, con fecha 5 de febrero de 2001.

Ha sido parte recurrida PUBLIPACK, representada por el procurador don José Manuel de Dorremochea Aramburu.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 5 de febrero de 2001, se incoa a la mercantil recurrida en casación, PUBLIPACK, Acta de inspección de carácter previo en disconformidad, A02 núm. 70370116, relativa al IVA, por los períodos de liquidación trimestrales correspondientes a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, de la que seguidamente se sintetizan los aspectos más relevantes.

Durante los ejercicios comprobados, PUBLIPACK estaba matriculada en el epígrafe 844 del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a servicios de publicidad. El objeto social de la entidad, según consta en sus estatutos inscritos en el Registro Mercantil, se concreta en la prestación de todos los servicios de Agencia de Publicidad General prestando una especial dedicación al "mailing".

En diligencia de fecha 24 de enero de 2001, constan los importes concretos facturados por PUBLIPACK a sus clientes como contraprestación por sus servicios sobre los que no repercutió cuantía alguna en concepto de IVA al calificar tales importes como "franqueo".

La naturaleza jurídico privada de PUBLIPACK resulta determinante para la inaplicación de la exención prevista en el art. 20.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA, en lo sucesivo), referida al servicio postal de naturaleza pública.

De conformidad con el art. 78 de la LIVA, la base imponible sujeta a gravamen ha de venir identificada con la contraprestación total satisfecha por el cliente destinatario del servicio prestado, no siendo conforme a Derecho, en consecuencia, la minoración en la cuantificación de la base imponible que venía practicando el sujeto pasivo al no integrar en la misma la parte de la contraprestación que se identificaba con los servicios de franqueo. Según se consigna en la Diligencia de fecha 24 de enero de 2001, no existe constancia alguna que permitiera acreditar la existencia de un mandato expreso formulado por los clientes del obligado tributario en orden a que el importe satisfecho por aquellos tuviera un destinatario distinto del propio obligado tributario, lo que impide la aplicación del art. 78.Tres de la LIVA .

En consecuencia, propone liquidaciones por IVA de los períodos trimestrales incluidos en los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, por importe total de 210.469.748 ptas. [179.224.698 ptas. de cuota

(1.077.162,13 euros) y 31.245.050 ptas. de intereses de demora (187.786,53 euros)].

La propuesta del Acta en disconformidad resulta confirmada por la liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 12 de abril de 2001, relativa al IVA, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, por un importe total de

1.077.162,13 euros de cuota y 187.786,53 euros de intereses de demora. Esta liquidación fue recurrida en reposición por PUBLIPACK, obteniendo resolución desestimatoria del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 23 de julio 2001.

SEGUNDO

PUBLIPACK interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, reclamación que fue asimismo desestimada por resolución de fecha 25 de febrero de 2004.

TERCERO

Contra la resolución desestimatoria del TEAC, de fecha 25 de febrero de 2004, la representación procesal de PUBLIPACK interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, que fue seguido en la misma bajo el núm. 204/2004, y resuelto por sentencia de fecha 14 de julio de 2006, con la siguiente parte dispositiva: « ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PUBLIPACK, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 25 de febrero de 2004, que anulamos por ser contraria a derecho, así como las actuaciones administrativas de que trae origen. Sin expresa imposición de costas».

CUARTO

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, formalizó, con fecha 27 de julio de 2007, recurso de casación contra la mencionada sentencia, en el que suplica se «dicte en su día sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo».

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 28 de febrero de 2008, se acordó: « Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, contra la Sentencia de 14 de julio de 2006, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 204/04, en lo que atañe a la liquidación correspondiente al ejercicio 1998, segundo trimestre ; y la inadmisión del recurso en lo que respecta a las restantes liquidaciones, declarando la firmeza de la sentencia en cuanto a éstas últimas».

En consecuencia, el pleito se circunscribe en esta sede casacional a la liquidación girada a PUBLIPACK en concepto de IVA, correspondiente únicamente al segundo trimestre de 1998.

QUINTO

Conferido traslado a la parte recurrida, PUBLIPACK formalizó, con fecha 23 de junio de 2008, escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria con imposición de costas.

SEXTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de junio de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de julio de 2006, que estimó el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 204/2004, a instancia de PUBLIPACK, anulando la Resolución del TEAC de 25 de febrero de 2004, que había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta por la misma mercantil contra la resolución del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 23 de julio de 2001, que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación, de fecha 12 de abril de 2001, relativa al IVA, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, por un importe total de

1.077.162,13 euros de cuota y 187.786,53 euros de intereses de demora.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se contempla en su fundamento jurídico Tercero, cuyo contenido se transcribe a continuación:

TERCERO.- Sobre precisamente la cuestión de fondo que se plantea en este recurso, esto es, si los gastos de franqueo deben o no incluirse en la base imponible del IVA, se ha pronunciado esta Sala y Sección en sentencias de 9 de abril de 2003 (recurso 101/2001), 14 de mayo de 2003 (recurso 554/2000), 29 de mayo de 2003 (recurso 624/2000) y 23 de noviembre de 2005 (JUR 2006\9206 ), cuyos razonamientos ahora seguimos por razones de unidad de criterio.

El artículo 8, 1.1º de la ley 30/1985, de 2 de agosto, así como el artículo 20.1.1º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, establecen que están exentas del IVA las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales.

Lo cierto es que, en el caso de autos, la demandante no presta un servicio postal, sino que quien efectivamente lo presta es el organismo público Correos y Telégrafos, lo que hace plenamente aplicable la exención del IVA sobre el franqueo. Es decir, existe un servicio público postal, aunque este sea prestado con la colaboración de la recurrente, empresa de publicidad directa, que pone en contacto a sus clientes, que contratan con ella la publicidad, y al ente público de Correos y Telégrafos, que es quien presta es servicio postal.

La cuestión debatida se circunscribe a la inclusión o no del importe del franqueo en la base imponible del IVA, y al respecto debe señalarse que: a) el objeto principal de la actora es la divulgación o propaganda de las actividades realizadas por sus clientes, servicios sobre los que sí repercute el IVA, b) adicionalmente, previo mandato de los clientes, realiza el franqueo de la correspondencia, para que el objeto de la correspondencia llegue a su destinatario. La actora cobra a sus clientes el importe del franqueo, que entrega a Correos y Telégrafos, siendo este organismo quien presta el servicio público postal, aunque sea con la colaboración, en cuanto al cobro del franqueo, de la recurrente: el franqueo es únicamente la contraprestación del servicio público postal prestado, y c) la actora ha actuado correctamente al no repercutir el IVA a sus clientes, pues no tendría ningún sentido que el servicio público postal, exento según se ha dicho por aplicación de los artículos 8, 1, , de la ley 30/85 y 20.1, de la ley 30/92, quedara gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio, y más cuando tal intervención hace más eficaz y ágil la actuación del ente público Correos y Telégrafos.

Debe, por tanto, concluirse que siendo el ente público Correos y Telégrafos quien presta el servicio postal, la actora actuó correctamente en la forma en que lo hizo, repercutiendo únicamente el IVA derivado de su actividad principal relativa a la divulgación o propaganda de las actividades de sus clientes, y siendo ello así, debe estimarse el recurso interpuesto

.

SEGUNDO

El recurso de casación interpuesto contempla un único motivo casacional, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante). Considera el Abogado del Estado que la sentencia impugnada infringe los arts. 20.1 y 78 de la LIVA.

Razona el Abogado del Estado, en síntesis (páginas 4 y 5 del escrito de interposición), que: «...los franqueos abonados por la en su día recurrente al organismo autónomo de Correos debieron formar parte de la base imponible del IVA a tenor de lo que establece el art. 78 de la Ley, ya que se trata de un elemento más del coste del servicio que prestaba, sin que concurrieran los requisitos para que pudiera hablarse de un "suplido".

En efecto, el titular de la correspondencia remitida por la empresa recurrente como empresa de publicidad es ella misma, que es por tanto la destinataria del servicio postal prestado por Correos. No se da por tanto el primero de los requisitos que exige la Ley, que es que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, lo que debe acreditarse mediante la correspondiente factura expedida a cargo del citado cliente.

En este sentido el art. 56 del Reglamento de los Servicios de Correos, aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de mayo, al regular las obligaciones de los usuarios recoge como primera la de no franquear otra correspondencia que la de su propiedad, asimilando a la correspondencia propia a la de empresas de publicidad directa cuando se exprese en la estampación el nombre o razón social de la empresa publicitaria.

La facturación generada por el franqueo de la correspondencia está girada directamente a cargo de la sociedad recurrente y no de los clientes por cuenta de quienes actúa, de manera que la facturación por la utilización del servicio de correos se desarrolla exclusivamente entre la empresa de publicidad y el organismo autónomo público, lo que significa que aquellas empresas actúan en nombre propio y no en nombre del cliente, aunque intervengan por cuenta de éste, lo que excluye la aplicación de los suplidos, por inexistencia de pago por cuenta de otro o de mandato.

El art. 11.15 de la Ley del Impuesto, en las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión, establece que cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios, por lo que cuando actúa en nombre propio, aunque lo haga por cuenta del cliente final, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto.

Además... la recurrente no puede ser conceptuada como entidad colaboradora del servicio de Correos, supuesto que tiene carácter excepcional y que exige una previa habilitación al efecto, lo que no concurre en el presente caso.

Por todo ello, no era aplicable la exención establecida en el art. 20.1 de la Ley del Impuesto ...

Puesto que la prestación de servicio que efectuaba la recurrente a sus clientes no es hecha por un servicio público postal».

La mercantil recurrida se limita a relacionar y extractar sentencias de Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional favorables a la tesis de la sentencia impugnada.

TERCERO

El Abogado del Estado niega la aplicación de la exención del art. 20.Uno.1º de la LIVA, por entender que la prestación del servicio de franqueo que efectúa PUBLIPACK a sus clientes no es hecha por un servicio público postal y que la recurrente no puede ser conceptuada como entidad colaboradora del servicio de Correos, puesto que tal calificación exige una habilitación previa que no concurre en este caso. La Sala de instancia sostiene, por el contrario, que PUBLIPACK se limita a cobrar a sus clientes el importe del franqueo y entregárselo a Correos, que es quien realmente presta el servicio público postal, aunque sea con la colaboración de PUBLIPACK, en cuanto al cobro de la contraprestación del servicio público postal, servicio que está exento del IVA, por aplicación del art. 20.Uno.1º de la LIVA, y que no puede resultar gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio, más cuando dicha intervención hace más eficaz y ágil la actuación de Correos.

Para resolver la controversia suscitada debe comenzarse analizando el alcance de la exención prevista en el art. 20.Uno.1º de la LIVA, cuya redacción en el momento de devengo del IVA (conviene recordar que en esa sede casacional el pleito se limita al segundo trimestre del ejercicio 1998) era la siguiente:

"Artículo 20 . Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

  1. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales.

La exención no se extiende a los transportes de pasajeros ni a las telecomunicaciones" .

Antes de continuar con el análisis del precepto transcrito, para interpretarlo correctamente, debe dejarse constancia de que la disposición final séptima de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, dispuso: " La exención contenida en el número 1º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se seguirá aplicando igualmente al franqueo efectuado por medio de impresiones o estampaciones a máquina por parte de empresas que tengan concedida autorización para franquear correspondencia a terceros o bien título habilitante postal. Cuando resulte de aplicación la regla de la prorrata, el importe a computar en el denominador será la diferencia entre la contraprestación percibida por el franqueo y su coste de adquisición " . Si bien, la disposición adicional decimonovena de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modificó la redacción de la disposición final séptima de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, quedando como sigue: " La exención contenida en el número 1 del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicará al franqueo de envíos postales efectuados por terceros que operen en nombre y por cuenta del operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal mediante impresiones o estampaciones realizadas con máquinas de franquear " .

Finalmente, el art. 2.Uno de la Ley 23/2005, de de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad, dio la redacción vigente al art. 20.Uno.1º de la LIVA, argumentándose en la Exposición de Motivos, que "la existencia de la exención prevista para los servicios públicos postales da lugar a que servicios idénticos prestados por operadores privados queden excluidos de dicha exención. Para corregir esta asimetría y las distorsiones que ello comporta, se limita la exención a partir del 1 de enero de 2006 a las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio, del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales" . En su redacción vigente, el art. 20.Uno.1º de la LIVA, dispone: "Exenciones en operaciones interiores. Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 1º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al operador al que se encomienda su prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de julio, del servicio postal universal y de liberalización de los servicios postales".

Ahora bien, como es sabido, a la hora de interpretar un precepto en materia de IVA resulta necesario tener en cuenta tanto las Directivas comunitarias de armonización de este impuesto como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas recaída sobre el particular. Pues bien, el art.

20.Uno.1º de la LIVA debía respetar el art. 13 de la Sexta Directiva de IVA, Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Sexta Directiva de IVA, en lo sucesivo), en cuyo art. 13, titulado "Exenciones en el interior del país", podía leerse: «A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general. 1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso: a) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y de las telecomunicaciones; (...)».

El art. 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 / CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, está redactado en términos idénticos.

Como puede fácilmente comprobarse la redacción del art. 20.Uno.1º de la LIVA aplicable al caso de autos resulta prácticamente mimética a la del art. 13, parte A), apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva de IVA . Sobre el alcance que debe darse a esta última se ha pronunciado, en extenso, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en la Sentencia de la Sala Segunda, de fecha 23 de abril de 2009, asunto C-357/07, de la que procede extractar sus parágrafos más relevantes:

30. (...) la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva no puede interpretarse de modo que se refiera, en esencia, a prestaciones de servicios postales, como los servicios reservados en el sentido del artículo 7 de la Directiva 97/67, con independencia de la condición del proveedor de dichos servicios.

31. En segundo lugar, los términos empleados para designar una exención como la establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva se han de interpretar restrictivamente, dado que constituye una excepción al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA (...)

32. Como indica el título al que pertenece el artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva, las exenciones que éste prevé tienen como objetivo favorecer determinadas actividades de interés general.

33. Pues bien, este objetivo general se traduce, en el ámbito postal, en el objetivo más específico de ofrecer, a un coste reducido, servicios postales que respondan a las necesidades esenciales de la población.

34. En el estado actual del Derecho comunitario, tal objetivo coincide, esencialmente, con el perseguido mediante la Directiva 97/67 de ofrecer un servicio postal universal. En virtud del artículo 3, apartado 1, de dicha Directiva, tal servicio corresponde a una oferta de servicios postales de calidad determinada prestados de forma permanente en todos los puntos del territorio a precios asequibles a todos los usuarios.

35. Por consiguiente, pese a que no puede constituir un fundamento para la interpretación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, cuya base jurídica difiere de la de la Directiva 97/67, esta última constituye, sin embargo, una referencia útil para interpretar el concepto de «servicios públicos postales» a efectos de dicha disposición.

36. De ello se desprende que, a efectos del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, debe considerarse que los servicios públicos postales son operadores, públicos o privados (...) que se comprometen a ofrecer servicios postales que responden a las necesidades esenciales de la población y, por lo tanto, en la práctica, a prestar el servicio postal universal o partes del mismo dentro de un Estado miembro, tal y como se define en el artículo 3 de la Directiva 97/67 .

37. Tal interpretación no es contraria al principio de neutralidad fiscal, que se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA (véase la sentencia de 28 de junio de 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust y The Association of Investment Trust Companies, C-363/05, Rec. p. I-5517, apartado 46 y jurisprudencia citada).

38. Efectivamente, como señaló la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, para valorar la equivalencia de las prestaciones no basta con comparar las prestaciones concretas, sino que es necesario tener en cuenta el contexto en el que éstas se realizan.

39. Pues bien, como demuestran las circunstancias del asunto principal, debido a las obligaciones (...) impuestas en virtud de la licencia de la que es titular y vinculadas a su condición de proveedor del servicio universal, un operador como Royal Mail realiza prestaciones postales en un régimen jurídico sustancialmente diferente de aquel en el que un operador como TNT Post lleva a cabo tales prestaciones.

40. En consecuencia, (...) el concepto de «servicios públicos postales», que figura en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que hace referencia a operadores, públicos o privados, que se comprometen a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo

42. (...) en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, están exentas las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas realizadas por los servicios públicos postales. Sólo están expresamente excluidos del ámbito de aplicación de esta disposición los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones.

43. Sin embargo, (...) no cabe inferir de la citada disposición que están exentas, con independencia de su naturaleza intrínseca, todas las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias de las mismas, realizadas por los servicios públicos postales y que no están expresamente excluidas del ámbito de aplicación de esta misma disposición.

44. De las exigencias a las que se hace referencia en el apartado 31 de la presente sentencia, según las cuales la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva ha de interpretarse a un mismo tiempo de forma estricta y conforme al objetivo perseguido por esta disposición, se desprende que las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas deben interpretarse en el sentido de que son aquellas que los servicios públicos postales realizan como tales, a saber, en su condición de servicios públicos postales.

46. Igualmente, de las exigencias recordadas en el apartado 44 de la presente sentencia y, en particular, de la naturaleza del objetivo perseguido, que es el de favorecer una actividad de interés general, se desprende que no cabe aplicar la exención a servicios específicos disociables del servicio de interés general, entre los que figuran servicios que responden a necesidades específicas de operadores económicos (...).

47. Por lo tanto, (...) no cabe considerar que, en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, estén exentas unas prestaciones realizadas por los servicios públicos postales cuyas condiciones se negociaron individualmente. Por su propia naturaleza, tales prestaciones responden a las necesidades específicas de los usuarios de que se trate.

49. En consecuencia, (...) la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva se aplica a prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias de las mismas, con excepción de los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones, que los servicios públicos postales realizan como tales, a saber, en su condición de operador que se compromete a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo. No se aplica a prestaciones de servicios ni a entregas de bienes accesorias de las mismas cuyas condiciones se negociaron individualmente

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De lo expuesto se desprende que la exención del art. 20.Uno.1º de la LIVA debe interpretarse como una exención mixta, por cuanto, se aplica únicamente a los servicios postales de carácter universal o a partes de los mismos, siempre y cuando hayan sido prestados por operadores públicos o privados que se hayan comprometido a prestar tales servicios en un Estado miembro. En definitiva, la exención no se aplica a todos los servicios postales de carácter universal, con independencia de quién sea el proveedor de tales servicios, como tampoco se aplica a todos los servicios prestados con independencia de su naturaleza por los operadores públicos o privados que se hayan comprometido en un Estado miembro a la prestación de servicios postales de carácter universal.

Hecha la anterior aclaración, para avanzar en el análisis de la controversia suscitada en el caso de autos debe dejarse constancia de la naturaleza que tienen las agencias de publicidad a efectos del IVA, distinguiendo entre las agencias colaboradoras de correos de servicio público y las de servicio privado, entre las que se encuentra la mercantil recurrida, como consta en el expediente administrativo, aspecto sobre el que se pronunció esta Sala en el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia de 2 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2923/1999 ), como sigue:

En primer lugar, no resulta procedente la asimilación de la naturaleza de las Agencias Colaboradoras de Correos, a efectos del IVA, a la de las Agencias de publicidad de la que participa la recurrente. Por el contrario, deben distinguirse las Agencias Colaboradoras de Servicio Público, que sirven al propio concesionario y prestan servicios restringidos al público en general, y las Agencias Colaboradoras de servicios privados que prestan servicio a sus clientes aunque realicen actuaciones parcialmente coincidentes con las que corresponde al concesionario.

En segundo término, los "descuentos" de la Agencia Colaboradora de servicio privado estaban contemplados en la resolución del Organismo Autónomo de 20 de febrero de 1995 sobre reducciones de tarifas que se aplica en los porcentajes fijados en función del gasto anual efectuado en cargas de máquinas de franquear, o en franqueos pagados. De esta manera dicha Agencia Colaboradora obtiene una reducción de la tarifa aplicable a sus envíos que se obtiene únicamente en consideración al volumen o gasto anual franqueado, siendo tal deducción independiente de la condición de agencia colaboradora puesto que se concede a cualquier cliente que sobrepase el volumen de franqueo y que lo solicite, cumpliendo unos requisitos establecidos al efecto . Pero, en ningún caso, tal descuento no puede justificarse o entenderse como una contraprestación a determinadas funciones llevadas a cabo por la Agencia, tales como la clasificación de la correspondencia y franqueo, pues éstas se imponen por el servicio de Correos a cualquier usuario que envíe cantidades considerables de correspondencia como establecía el artículo 198 del derogado Reglamento de Correos aprobado por Decreto de 14 de mayo de 1964 y la Orden de 13 de agosto de 1979 .

En definitiva, como concluía la resolución del TEAC que se impugnaba en la instancia, la recurrente utilizaba un servicio público, que a efectos del IVA, sólo era prestado por la Administración postal, mediante el abono de una tarifa con descuentos por el volumen franqueado, de aplicación general a los usuarios y con obligaciones de clasificación y manipulados exigibles a cualquier administrado que utilizase un gran volumen de correspondencia, todo lo cual excluía en las relaciones entre la recurrente y Correos cualquier tipo de prestación de servicios sujeta al IVA

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El anterior pronunciamiento aparece reiterado en el fundamento de derecho Tercero de la Sentencia de esta Sala de 13 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 4471/2003 ).

Conviene aclarar que las mencionadas Sentencias de 2 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2923/1999) y de 13 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 4471/2003 ), que apuntan a la necesidad de distinguir entre Agencias Colaboradoras de Correos de servicio público y de servicio privado, se refieren a un supuesto distinto del controvertido en el caso de autos, puesto que en ambas se cuestiona la existencia de una prestación de servicios sujeta al IVA en las relaciones entre las agencias de publicidad y Correos, por los servicios exigidos por Correos a las agencias de publicidad para la obtención de una reducción tarifaria, lo que en opinión de las mismas constituía la contraprestación de tales servicios. No se cuestiona, como sucede en el caso de autos, si la exención de los servicios postales en el IVA puede aplicarse en las relaciones entre las agencias de publicidad y sus clientes, en lo que respecta a los franqueos de correspondencia realizados por dichas agencias para sus clientes mediante máquina franqueadora autorizada por Correos.

A la luz de la doctrina jurisprudencial trascrita no hay duda de que las relaciones entre PUBLIPACK y Correos están exentas de IVA, pero la resolución de la controversia suscitada entre las partes requiere decidir si dicha exención del IVA puede aplicarse también al servicio de franqueo de correspondencia realizado por PUBLIPACK para sus clientes mediante máquina franqueadora autorizada.

CUARTO

Los servicios de franqueo de correspondencia por medio de máquina de franqueo autorizada por Correos sólo estarán exentos del IVA, en aplicación del art. 20.Uno.1º de la LIVA, si se pueden considerar realizados por Correos, es decir, si puede entenderse, en el caso enjuiciado, que PUBLIPACK no prestaba el servicio postal a sus clientes sino que lo hacía realmente Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta de Correos.

En esta sede casacional el pleito se restringe a la liquidación girada a PUBLIPACK por el segundo trimestre del IVA ejercicio 1998, y en ese período no habían entrado en vigor todavía la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, y el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales en desarrollo de dicha ley, siendo de aplicación el Reglamento de los Servicios de Correos aprobado por Real Decreto 1653/1964, de 14 de mayo (RSC de 1964, en adelante), y el Decreto 1113/1960, de 19 de mayo, por el que se aprueba la Ordenanza Postal.

El art. 56 del RSC de 1964, en la redacción dada al mismo por la Orden del Ministerio de Transportes y Comunicaciones de 13 de agosto de 1979, disponía: « Los particulares o Empresas que deseen utilizar una máquina de franquear correspondencia de tipo o modelo autorizado por la Dirección General de Correos deberán solicitarlo de ésta por conducto del Administrador de Correos de la Oficina de la localidad donde se haya de utilizar la máquina, llenando el impreso M. F. 1, en el que constará una descripción de las características y funcionamiento de la misma; el texto del anuncio que, en su caso y de conformidad con lo establecido en el artículo 60, haya de figurar en la parte reservada en la estampación para dirección del titular; el número de tarjetas vale que el usuario pretenda adquirir inicialmente y valor de las mismas o el importe de la carga, en el supuesto de máquinas de carga, a efectos de fijación de la fianza, y el compromiso explícito de respetar en todas sus partes las normas que regulan este servicio . Los futuros usuarios se obligarán especialmente : a) A no franquear otra correspondencia que la de su propiedad, pudiendo estimarse como tal, por los dueños de hoteles, pensiones y establecimientos similares, la de las personas alojadas en los mismos; por los titulares de Empresas o negocios industriales o comerciales, la de sus sucursales o filiales, siempre que se haga constar este nexo en los sobres o cubiertas de los envíos, y por las Empresas de publicidad directa, la de sus clientes, siempre que se exprese en las estampaciones el nombre o razón social de la Empresa publicitaria ...».

El Abogado del Estado sostiene que el servicio de franqueo a los clientes de PUBLIPACK no es prestado por Correos, en el período enjuiciado organismo autónomo, puesto que Correos no se relaciona con los clientes de PUBLIPACK sino directamente con dicha mercantil, que actúa en nombre propio y no en nombre de sus clientes, aunque intervenga por cuenta de ellos, de donde deriva que el importe de los franqueos debe incluirse en la base imponible del IVA por los servicios prestados por PUBLIPACK a sus clientes, pues no puede hablarse de suplido.

El argumento del Abogado del Estado no puede ser acogido, puesto que la utilización de máquinas franqueadoras no muta el prestador del servicio postal, que no es otro que Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta del entonces organismo autónomo, doctrina sentada en el fundamento de derecho Cuarto de la sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5464/2003 ): «el servicio de franqueo de correspondencia por medio de una máquina de franqueo autorizada por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, se considera realizado a efectos del IVA, por la Administración pública»

. Por tanto, el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos, siempre que no supere el importe que les hubiera facturado directamente Correos, no formará parte de la base imponible del IVA en los servicios de publicidad prestados por PUBLIPACK, puesto que, siendo de aplicación la exención del art. 20.Uno.1º de la LIVA, no habría IVA que repercutir por tal concepto. Al ser esto así, no es necesario entrar a considerar si son o no suplidos las cantidades pagadas por sus clientes a PUBLIPACK por tal concepto, máxime cuando consta en la página 3 del Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 12 de abril de 2001, lo siguiente: "La sociedad sujeto pasivo emite facturas con una numeración diferenciada del servicio de franqueo".

En consecuencia, no constando en autos que el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos superase el importe que les hubiera cobrado directamente Correos, debe confirmarse la resolución judicial impugnada, en cuanto anula la Resolución del TEAC de 25 de febrero de 2004, por considerarla contraria al Derecho, así como las actuaciones administrativas de que trae origen, rechazando el único motivo de casación contra la sentencia impugnada.

QUINTO

La desestimación del recurso de casación contra la sentencia impugnada, motivada por el rechazo por esta Sala del único motivo de casación contra la misma, debe hacerse preceptivamente con condena en costas a la parte recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la LJCA, la Sala limita los honorarios del abogado de la parte recurrida, fijando como cantidad máxima a reclamar la de 2.000 #.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, núm. 3183/2007, interpuesto por la Abogacía del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 14 de julio de 2006, que estimó el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 204/2004, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernandez Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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