Resolución nº 00/381/2001 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Diciembre de 2003

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 5 de Diciembre del 2003 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por X, S. A. (C.I.F. ...) y en su nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de septiembre de 2000, reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, ascendiendo su cuantía a 44.622,99 ? (7.424.640 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 26 de junio de 1997, la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoó a la entidad X, S. A. Actas de disconformidad A02, números 61566645, 61566934, 61566943 y 61566952, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993; en las mismas, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos:

1. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaraciones por este impuesto y períodos expresados. La actividad principal realizada por el sujeto pasivo es la de Galería de Arte. La Base Imponible comprobada se ha fijado en estimación directa. Procede incorporar las siguientes modificaciones como ajustes al resultado contable: - Por no deducibilidad de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, en relación con el contrato suscrito por el sujeto pasivo con Y, S. A., el 10 de octubre de 1990, sobre diversos cuadors que han pertenecido al inmovilizado de la Entidad desde 1990 a la actualidad (Diligencia de 22 de junio de 1997): 1990, 2.514.821 pts (15.114,38 ?); 1991, 8.910.065 pts (53.550,57 ?); 1992, 10.705.631 pts (64.342,14 ?); y, 1993, 5.074.268 pts (30.496,96 ?). Corresponde ajustar los resultados contables de los distintos ejercicios en las cantidades, transcritas, correspondientes a la recuperación del coste del bien, dado que la mencionada parte recae sobre el coste de las obras de arte que no son bienes amortizables. (Disposición Adicional Séptima , de la Ley 26/1988 de 29 de julio sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito y arts. 43 y ss. del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre). Por este mismo motivo no se consideran procedentes los ajustes al resultado contable de 5.410.069 pts (32.515,17 ?), en 1991 y 8.908.361 pts (53.540,33 ?), en 1992.

   Corresponde disminuir el resultado contable declarado en 1992, en la cantidad de 1.396.715 pts (8.394,43 ?) por gastos deducibles de una factura de Z, S. A., considerado por X, S. A. IVA soportado deducible, no teniendo este carácter.

   La entidad compensó indebidamente en la base imponible previa de 1993, la cantidad de 1.755.492 pts (10.550,72 ?), que según Acta de 1990, no procedía haber acreditado como base imponible negativa.

   Después de las modificaciones anteriores, resulta una base imponible previa de 2.342.932 pts (-14.081,3 ?) en 1990; una base imponible previa de 10.526.211 pts (63.263,8 ?) en 1991, que debe compensarse con la bese imponible negativa de 1990; una base imponible previa de 4.914.370 pts (29.535,96 ?), en 1992 y una base imponible previa de 11.256.316 pts (67.651,82 ?), en 1993.

2. Las Actas son previas. No se han examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los registros obligatorios a efectos fiscales. La Inspección se ha limitado a comprobar la deducibilidad de los gastos descritos (artículo 50.2 b) del Real Decreto 939/1986);

3. Los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave, en virtud del artículo 79 de la Ley General Tributaria, y han de sancionarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 88.1, en 1990 y en los artículos 87.1 y 82.1 d) de la Ley General Tributaria en 1991, 1992 y 1993.

4. Finalmente se proponen las siguientes liquidaciones: 1990: Sanción: 817.622 pesetas (4.914,01 ?). 1991: Cuota: 1.864.148 pesetas (11.203,76 ?); Intereses de demora: 1.078.193 pesetas (6.480,07 ?); Sanción: 1.270.511 pesetas (7.635,92 ?); Deuda tributaria: 4.212.852 pesetas (25.319,75 ?). 1992: Cuota: 1.720.030 pesetas (10.337,59 ?); Intereses de demora: 788.999 pesetas (4.741,98 ?); Sanción: 2.455.067 pesetas (14.755,25 ?); Deuda tributaria: 4.964.096 pesetas (29.834,82 ?). Y, 1993: Cuota: 3.939.711 pesetas (23.678,14 ?); Intereses de demora: 1.296.651 pesetas (7.793,03 ?); Sanción: 2.188.278 pesetas (13.151,82 ?); Deuda tributaria: 7.424.640 pesetas (44.622,99 ?).

   SEGUNDO.- El 1 de julio de 1997 se emitieron por el actuario los preceptivos Informes ampliatorios fundamentando la propuesta de liquidación contenida en las Actas. Más adelante, el 22 de julio de 1997, X, S. A. presentó escritos de alegaciones efectuando cuantas manifestaciones estimó convenientes para la defensa de su derecho. Finalmente, el 1 de octubre de 1997, la Dependencia de Inspección citada dictó los correspondientes acuerdos de liquidación, confirmando las propuestas de regularización contenidas en las Actas; en los mismos, se señala: que la cuestión que se plantea es la no deducibilidad de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes al coste de recuperación de unas obras de arte adquiridas por la entidad.

   La Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 de 29 de julio, establece en su apartado 6 que tendrá, en todo caso, la consideración de gastos o partidas fiscalmente deducibles la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En nuestro caso, los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero son obras de arte que el contribuyente considera bienes de su inmovilizado material, supuesto que no ha podido probar. Los bienes objeto del arrendamiento financiero, obras de arte, no son amortizables, su única pérdida de valor obedecerá a las oscilaciones del valor de mercado, lo cual no entra en el concepto de amortización. Los acuerdos fueron notificados a la sociedad el 3 de octubre de 1997.

   TERCERO.- Contra los mismos, X, S. A. presentó, el 17 de octubre de 1997, reclamación económico-administrativa, número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente, aquélla presentó, el 4 de mayo de 1998, escrito de alegaciones efectuando cuantas manifestaciones estimó oportunas. El 26 de septiembre de 2000 el Tribunal Regional falló la reclamación planteada acordando: Desestimar la reclamación por considerar ajustados a Derecho los actos impugnados.

   CUARTO.- Contra la resolución anterior, notificada el 22 de noviembre de 2000, X, S. A. presentó, el 11 de diciembre siguiente, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central efectuando, en síntesis, las siguientes manifestaciones:

1. ) Los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero no son existencias. En 1990, las cuotas de arrendamiento financiero se contabilizaron en la cuenta de Arrendamientos y no aparecen como inmovilizado inmaterial. La razón es que en dicho ejercicio era aún de aplicación el Plan de Contabilidad de 1973, que establecía tal forma de contabilización. En los años 1991 y 1992, el nuevo Plan de Contabilidad permitía la contabilización en la forma dicha para los contratos celebrados con anterioridad a su entrada en vigor. El nuevo Plan contable exige, dentro del inmovilizado inmaterial una cuenta destinada a los "Bienes en arrendamiento financiero" y por ello se procedió al cumplimiento de tal requisito lo que se refleja en las Declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 1991 y 1992. En 1993, ya no aparece cantidad alguna contabiliza como "Bienes en arrendamiento financiero", pues como consecuencia de la renegociación del contrato en mayo de 1993, al 31 de diciembre de dicho año no existían bienes en régimen de arrendamiento financiero. Los cuadros fueron adquiridos por la empresa para su inmovilizado, estando afectos a la actividad y para cumplir fundamentalmente dos funciones: Decoración propia de las Oficinas de la Galería y Decoración de las Salas de exposición de la Galería en los períodos que no se exponían obras de otros artistas.

2. ) Las obras de arte sufren, al igual que otro inmovilizado material, la depreciación contable prevista en el art. 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre).

3. ) Improcedencia de las sanciones impuestas, no existe conducta sancionable por parte de la entidad interesada, no ha habido ocultación y la sociedad ha actuado de manera diligente. Por ello, al no existir el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo aplicable la responsabilidad objetiva, no procede imponer sanción alguna.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

   SEGUNDO.- Las cuestiones que se plantean en el expediente son: 1º) Si puede admitirse la deducibilidad de las cuotas del contrato de arrendamiento financiero celebrado por la recurrente destinadas a la recuperación del coste del bien; 2º) Calificación del expediente a efectos sancionadores.

   TERCERO.- En cuanto a la primera cuestión planteada, la sociedad recurrente, X, S. A., celebró, el 16 de octubre de 1990, un contrato de arrendamiento financiero con la entidad Y, S. A., sobre diversos cuadros que se detallan en el cuadro que se aportó por el obligado tributario en diligencia de 3 de julio de 1996 y que han pertenecido al inmovilizado de la empresa. El obligado tributario dedujo la totalidad de las cuotas mensuales del arrendamiento financiero incluyendo, por tanto, la parte del recuperación del coste del bien y la carga financiera. Aunque la entidad manifestó en las actuaciones inspectoras que los citados tenían el carácter de inmovilizado para la empresa, en realidad en ningún momento lo ha probado, sino que la contrario, en la contabilidad de la empresa no legalizada, no se contabilizaron los cuadros dentro del inmovilizado, sino como un mero arrendamiento por la totalidad de la cuota satisfecha.

   CUARTO.- La Ley 26/1988 de 29 de julio sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito señala en su Disposición Adicional Séptima : "1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario. (...). 2. Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. (...) 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora excluido el valor de la poción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. 4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual. 5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. (...)".

   QUINTO.- En el presente caso, los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero son obras de arte, cuadros, teniendo en cuenta el objeto social que desarrolla la entidad, la venta de cuadros u otros objetos de arte, hace pensar que dichos bienes tengan la consideración de existencias. No obstante, el hecho de que las citadas obras de arte sean existencias o inmovilizado material, no es relevante, pues en ambos casos se trata de bienes no amortizables, en el primer caso por tratarse de existencias, y en el segundo por tratarse de bienes que no tienen una vida útil determinada ni sufrir una pérdida de valor por su funcionamiento, uso o disfrute, cuya única pérdida de valor obedecerá a las oscilaciones del valor de mercado de los mismos, lo cual no entra dentro del concepto de amortización, de acuerdo con el art. 50 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, no resultan deducibles las cuantías correspondientes a la recuperación del coste de las obras de arte objeto del contrato de arrendamiento financiero al no ser amortizables los citados bienes, requisito este imprescindible para su deducibilidad de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, anteriormente transcrita

   SEXTO.- Finalmente, en cuanto a la calificación del expediente a efectos sancionadores, ha de hacerse referencia a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria que, en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril, define el ilícito tributario como "las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes", señalando a continuación que "Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995 de 20 de julio. Ello, "con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, (...) en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990). Pues bien, en el supuesto que se examina, como se ha visto, en normas suficientemente claras y precisas (y en particular en la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 de 29 de julio), por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en dificultades de interpretación de los preceptos aplicables, apreciándose cuando menos simple negligencia en su conducta. Se debe confirmar, por tanto, la calificación del expediente como infracción tributaria grave, de las previstas en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, y en concreto en su letra a). Alega la sociedad la inexistencia de ocultación en su comportamiento frente a la Administración Tributaria, lo que habría de determinar -señala- la no imposición de sanciones. Esto no puede admitirse; habiéndose apreciado la existencia de una infracción tributaria grave, esa circunstancia implicaría, exclusivamente, la no aplicación del criterio de graduación de las sanciones previsto, tras la Ley 25/1995 de 20 julio, en el artículo 82.1 letra d) de la Ley General Tributaria.

   SÉPTIMO.- Finalmente, en relación a la aplicación de dicho criterio de graduación, el Real Decreto 1.930/1998 de 11 de septiembre por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario dispone en su artículo 20.1 que se apreciará que concurre la circunstancia de la ocultación "cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", señalando a continuación que "No obsta a lo anterior el que la Administración tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco el que los datos omitidos figuren o no contabilizados. (...)". En el presente caso, según se deduce del expediente, la sociedad contabilizó directamente la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien en la cuenta de Arrendamientos, reflejando aquel gasto como fiscalmente deducible en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, esta forma de contabilizar el arrendamiento financiero es disconforme con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1.643/1990 de 20 de diciembre). Resulta por ello procedente la aplicación del criterio de graduación de la sanción contenido en la letra d) del artículo 82.1 de la Ley General Tributaria, debiendo desestimarse las manifestaciones de la sociedad en relación a este extremo.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución recurrida.