STS, 1 de Febrero de 2010

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2010:397
Número de Recurso6906/2004
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 1 de Febrero de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

S E N T E N C I A

TRIBUNAL SUPREMO.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN: SEGUNDA

Excmos. Sres.:

Presidente:

D. Rafael Fernández Montalvo

Magistrados:

D. Juan Gonzalo Martínez Micó

D. Emilio Frías Ponce

D. Ángel Aguallo Avilés

D. José Antonio Montero Fernández

En la Villa de Madrid, a uno de febrero de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 6906/2004, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de mayo de 2004, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1053/01, a instancia de la entidad INDUSTRIAS CUMARIA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 20 de julio de 2001, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por Industrias Cumaria S.L contra Acuerdo de imposición de sanción, dictado por la Oficina Nacional de Inspección de 2 de agosto de 1999, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 712.324,97 euros. Ha sido parte recurrida la entidad INDUSTRIAS CUMARIA, S.L., representada por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 24 de marzo de 1998, la Oficina Nacional de Inspección incoó a INDUSTRIAS CUMARIA, S.L., acta A02 de disconformidad núm. 70007500, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, en el que se hacía constar que la misma se encontraba sometida en el ejercicio 1992 al régimen de transparencia fiscal y en el que la base imponible declarada fue de 614.912.697 ptas. A juicio de la Inspección la base imponible debía incrementarse en 4.033.638 ptas. correspondientes a amortizaciones de vehículos de lujo y en 8.986.227 ptas. correspondientes a amarres de embarcaciones de recreo. En consecuencia la base imponible del ejercicio debía ascender a 627.932.562 ptas. compensándose en la misma bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de 35.328.049 ptas. por lo que la base imponible a imputar a los socios ascendía a 592.604.513 ptas. debiéndose imputar a los socios retenciones por importe de 165.175 ptas. El acta se calificaba de previa. Asimismo, se hacía constar que los hechos eran constitutivos de infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79.d) de la LGT, siendo la sanción a imponer 118.520.903 ptas. (20% sobre 592.604.513 ptas.).

El 20 de mayo de 1998 se le notificó a la entidad el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave y el 4 de noviembre de 1998 se comunicó a la interesada la propuesta de resolución de dicho expediente en la que el instructor del procedimiento consideraba que no existía infracción tributaria grave.

El 25 de noviembre de 1998 el Inspector jefe Adjunto de la Oficina Técnica, dictó acuerdo rectificando la citada propuesta de resolución del expediente sancionador considerando que sí existía infracción tributaria grave y comunicando a la entidad su derecho a formular alegaciones.

El 19 de enero de 1999, el Inspector jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó acuerdo declarando la caducidad de oficio del expediente sancionador y comunicando a la entidad la posibilidad de iniciarlo de nuevo. El 29 de enero de 1999 se inició de nuevo el expediente sancionador y con fecha 18 de mayo de 1999 el instructor del procedimiento formuló propuesta de resolución, considerando que no existía infracción tributaria grave.

Una vez presentado, en fecha 27 de julio de 1999, escrito de alegaciones por la interesada, en el que hacía constar que "en este caso el instructor ha establecido el hecho de que no existe culpabilidad en la actuación de esta sociedad, por lo que el mismo ya no puede modificarse", el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 2 de agosto de 1999, acuerdo de imposición de sanción por infracción grave, desestimando las alegaciones formuladas y aplicando sanción del 20% sobre el importe de la base imponible a imponer a los socios por considerar que "se produce un claro incumplimiento de sus obligaciones por parte de la Entidad que estando obligada, por declarar en régimen de transparencia, incumplió sus obligaciones no imputando a los socios las bases imponibles correspondientes, que además eran incorrectas, y ocultando este hecho a la Administración que en fase de inspección ha regularizado la situación de la Entidad".

Contra el acuerdo sancionatorio, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC que, en Resolución de 20 de julio de 2001, acordó desestimar la reclamación confirmando la resolución impugnada al considerar, en lo que aquí interesa, que "la entidad ha realizado una conducta tipificada como infracción grave en cuanto no ha declarado ninguna base imponible a imputar a los socios, sin que sea relevante a estos efectos que la sociedad hubiera declarado una base imponible mayor que la resultante de la regularización practicada por la Inspección, puesto que dicha base imponible declarada ha sido incrementada en concepto de gastos no deducibles fiscalmente, aunque de ella se han compensado después las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Puesto que no existe en este supuesto duda interpretativa alguna en cuanto a la obligación de las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal de imputar a sus socios residentes las bases imponibles positivas, no se puede apreciar la concurrencia de ninguna circunstancia eximente de responsabilidad, por lo que se debe confirmar la calificación del expediente de infracción tributaria grave, así como el importe de la sanción impuesta, 20% de la base imponible a imputar a los socios, conforme a lo dispuesto por el artículo 88.2.a) de la Ley General Tributaria" (FD Octavo ).

SEGUNDO

Contra la resolución del TEAC, la representación procesal de la entidad INDUSTRIAS CUMARIA S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó Sentencia, con fecha 6 de mayo de 2004, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INDUSTRIAS CUMARIA S.L. contra resolución de 20 de julio de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada en lo relativo la sanción impuesta por su disconformidad a Derecho, confirmando la resolución impugnada en el resto por su conformidad a Derecho".

Por Auto de aclaración de 21 de mayo de 2004, la Sala acuerda "sustituir en el fallo de la sentencia la frase "estimar parcialmente" y suprimir la última parte que dice "confirmando la resolución impugnada en el resto por su disconformidad a derecho", que quedaría de la siguiente manera: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INDUSTRIAS CUMARIA S.L. contra resolución de 20 de julio de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada en lo relativo la sanción impuesta por su disconformidad a Derecho".

TERCERO

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado interpone por escrito de fecha 14 de noviembre de 2004, recurso de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, en el que solicita que se dicte Sentencia que "case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central".

CUARTO

Conferido traslado a la representación a la representación procesal de la entidad INDUSTRIAS CUMARIA S.L., formalizó, con fecha 2 de diciembre de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste.

QUINTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de enero de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de mayo de 2004, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1053/01, que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INDUSTRIAS CUMARIA S.L. contra resolución de 20 de julio de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Central, relativa a la sanción por infracción tributaria por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1992.

La Sala de instancia reconoce, en el FD Sexto que, "a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado", como requisito previo para pronunciarse sobre la procedencia o improcedencia de la sanción.

En este sentido señala que en "el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles".

Por otra parte, se señala en la Sentencia que la Sala "tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una discrepancia de criterios no solo entre la parte y la Administración sino en el seno de la propia Administración como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionatoria, siendo después rectificados por el Inspector Jefe".

En virtud de lo expuesto, la Sala concluye, compartiendo el criterio mantenido por el Instructor, "que la falta de imputación a los socios no forma parte del elemento objetivo de la infracción tipificada en el art. 79

d) de la LGT, además de que la entidad recurrente recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización".

A todo ello habría que añadir la aplicación del art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio .

Por lo tanto, y en aplicación de la citada doctrina, la conducta de la entidad "no puede ser calificada como voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial acerca del principio de culpabilidad en materia tributaria, debiendo, por lo tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria" (FD Sexto).

SEGUNDO

El Abogado del Estado interpone recurso de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable, en concreto por vulneración del artículo 79.d), 88.2.a) y 77.4 .d) de la LGT, al entender que la sanción impuesta es ajustada a Derecho ya que "en el presente caso la Sociedad Industrias Cumaria S.L., presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, en régimen de transparencia fiscal, no haciendo constar cantidad alguna en la casilla de la declaración correspondiente a la base imponible imputada a los socios. Esta es un hecho admitido y declarado como tal por la Sentencia de instancia" (pág. 5) y, por lo tanto, realizó la conducta tipificada como infracción grave al no declarar ninguna base imponible a imputar a los socios. Por otra parte, tampoco resulta aplicable el art. 77.4.d) de la LGT por cuanto "el precepto exige precisamente que el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa; que es precisamente lo que no ha tenido lugar en el caso de Autos" (pág. 6), como tampoco existe "duda interpretativa alguna en cuanto a la obligación de la cantidades sometidas al régimen de transparencia fiscal a imputar a los socios" (pág. 6). Por ello, concluye el Abogado del Estado que la conducta es sancionable por cuanto "se dan todos los presupuestos del elemento objetivo de la infracción tipificada en el artículo 79 .d) y, por otro lado, no puede hablarse de inexistencia de culpabilidad a los efectos de imposición de la sanción tributaria" (pág. 7).

Por su parte, la representación procesal de INDUSTRIAS CUMARIA, S.L., hace suyos "los argumentos jurídicos del instructor del procedimiento sancionador y de la Sentencia impugnada, que reconoce la inexistencia del tipo de la infracción del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria, por cuanto la sociedad sí declaró una base y demás conceptos impositivos reales, incluso superiores a los determinados por la ONI y declaró que era una sociedad transparente. Y el artículo citado exige que tales bases o conceptos no sean reales, lo que no se da en el presente caso" (pág. 27).

TERCERO

Con carácter previo debemos recordar que, como es sabido, y conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto y Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Cuarto y siguientes]. Ahora bien, partiendo de la citada regla general, este Tribunal ha señalado también que existen determinados supuestos excepcionales -declarados taxativamente por esta Sala- en los que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, supuestos en los que a) se alegue por el cauce del art. 88.1.c) LJCA « el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motivación de la sentencia »; b) « se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración- »; c) « se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados »; o, finalmente, d) « se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886 / 2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Pues bien, debemos recordar que la Sentencia de instancia consideró que no existía infracción tributaria por cuanto "la falta de imputación a los socios no forma parte del elemento objetivo de la infracción tipificada en el art. 79 d) de la LGT", señalando dos factores más que conducían a la exclusión de la sanción: por un lado, el hecho de que "la entidad recurrente recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización", y, por el otro, la existencia de discrepancias en el seno de la Administración "como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionatoria, siendo después rectificados por el Inspector Jefe". En virtud de estas razones, concluía que la conducta "no puede ser calificada como voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial acerca del principio de culpabilidad en materia tributaria, debiendo, por lo tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria" (FD Sexto).

Frente a lo establecido en la citada Sentencia, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado se limita a argumentar, y de modo ciertamente escueto, que sí existe infracción tributaria y que no resulta de aplicación el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria, lo que podría llevar, en principio, a la desestimación del recurso por no tratarse de ninguno de los supuestos mencionados que dan acceso a la vía casacional. Sin embargo, realizando una interpretación muy amplia de nuestra doctrina y en aras del principio de tutela judicial efectiva, procede entrar a enjuiciar el recurso, en la medida en que se entienda que se discute la motivación de la culpabilidad en la imposición de la sanción.

En primer lugar, por lo que se refiere a la existencia o no de infracción tributaria, y como hemos señalado, la Sala de instancia considera correcto "el criterio mantenido por el Instructor en el sentido de que la falta de imputación a los socios no forma parte del elemento objetivo de la infracción tipificada en el art. 79 d) de la LGT, además de que la entidad recurrente recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización". Por el contrario, el Abogado del Estado mantiene que sí se realizó la conducta tipificada en el artículo 79.d) de la LGT en la medida en que la sociedad transparente no hizo constar cantidad alguna en la casilla de la declaración correspondiente a la base imponible imputada a los socios.

Pero, en todo caso, y con independencia de la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, la Sala de instancia considera que "en cualquier caso, (...) resulta la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ", de tal forma que "la conducta de la actora, no puede ser calificada como voluntaria y culpable", (FD Sexto). Frente a lo mantenido por el Tribunal de instancia, el Abogado del Estado niega la aplicación del artículo 77.4.d) de la LGT, tanto por no cumplirse el requisito de que se haya presentado una declaración veraz y completa, como por la inexistencia de dudas interpretativas en la aplicación del precepto. Ninguna de estas afirmaciones resulta, sin embargo, suficiente para la imposición de sanciones pues, en primer lugar, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2.d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias [Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine ] no es requisito suficiente para su imposición. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»" (FJ Undécimo, in fine ). Y con más razón en el caso de autos en el que se ha constatado que los distintos órganos de la Administración tributaria (inspector actuario e inspector Jefe), en dos ocasiones, llegan a resultados opuestos en cuanto a la existencia de la propia infracción, pues como expresamente señala la Sentencia de instancia, existe "discrepancia de criterios no solo entre la parte y la Administración sino en el seno de la propia Administración como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionatoria, siendo después rectificados por el Inspector Jefe".

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

En este caso, como señala la propia Sala de instancia, la sociedad "recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización" (FD Sexto).

CUARTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la L.J.C.A .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la L.J.C.A., señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

F A L L A M O S

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de mayo de 2004, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1053/01, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

Rafael Fernández Montalvo Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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