STS, 5 de Mayo de 2010

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con fecha 8 de noviembre de 2004, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Se desestima el recurso contencioso administrativo número 1024/2002 interpuesto ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador don Agustín Sanz Arroyo, en nombre y representación de doña Noemi, defendida por el Abogado don Ángel A. García López, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de marzo de 2.002, por ser las mismas conformes al ordenamiento jurídico, y como consecuencia de ello se confirman las resoluciones impugnadas y las actas y liquidaciones de las que trae causa la declaración de derivación de responsabilidad. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas".

Contra la referida sentencia, la representación procesal de Dª Noemi preparó recurso de casación, que fue formalizado con la súplica de que se dicte sentencia "que resuelva el mismo estimando los motivos aducidos en el cuerpo de este escrito y casando la recurrida en el sentido de declarar no ajustada a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de marzo de 2002 por la que desestima el recurso de alzada que se interpuso contra la Resolución del T.E.A.R. de Murcia de fecha 25/05/2001 por el que se desestima la reclamación económico administrativa contra la resolución de fecha 16/02/2000 de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Estatal Tributaria, sin la imposición de costas procesales debido a las circunstancias de tener embargado el sueldo por la A.E.A.T. como consecuencia del presente caso".

La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 13 de julio de 2006, acordó declarar la admisión del recurso de casación en cuanto a la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, y la inadmisión en cuanto a las restantes liquidaciones.

Conferido traslado del recurso al Abogado del Estado se opuso, interesando sentencia desestimatoria.

Para la votación y fallo se señaló la audiencia del día 28 de abril de 2010, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Noemi contra el Acuerdo de 5 de marzo de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Central, que rechazó el recurso de alzada formulado contra el Acuerdo de 25 de mayo de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, sobre confirmación de la resolución de 9 de febrero de 2000, dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Murcia, por la que se acuerda declarar a la hoy recurrente responsable subsidiaria del pago de las deudas tributarias pendientes de la entidad Construcciones Rabal, S.L., por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 1989 y 1990) e IVA (ejercicios 90 y 91) por importe de 608.660,66 euros.

El recurso de casación ha quedado reducido a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1990, que tenía una cuota de 32.880.473 ptas., unos intereses por importe de 21.379.514 ptas., y una sanción de 26.304.378 ptas.

El Tribunal de Instancia no consideró relevante la ausencia de las liquidaciones en el expediente de recaudación, rechazando, asimismo, la nulidad de los actos anteriores a la declaración de derivación de responsabilidad, al haberse incorporado a las actuaciones, como diligencia final, los informes ampliatorios de la Inspección, ante las actas de disconformidad levantadas, y cuya existencia quedó acreditada.

Por otra parte, no acepta la caducidad que se alegó, por haberse emitido los acuerdos de liquidación transcurrido el plazo legal de un mes establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria, negando asimismo la existencia de prescripción, no obstante haber cesado la actora como miembro del Consejo de Administración el día 30 de junio de 1992, para mantener, finalmente, la procedencia de derivar las sanciones a los administradores.

La parte recurrente articula cinco motivos, todos al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero, se vuelve a plantear la cuestión relativa a la falta de constancia en el expediente de las liquidaciones tributarias, en las que se basaba la derivación de responsabilidad impugnada, discrepando de la argumentación dada por la sentencia recurrida, al incardinar la solicitud de anulabilidad en el art. 63.2 de la Ley 30/92, cuando la Disposición Adicional Quinta de la mencionada Ley establece que no es aplicable a los procedimientos tributarios, sin que, en el presente caso, pueda actuar subsidiariamente porque es el art.

37.4 de la Ley General Tributaria el que regulaba los requisitos del procedimiento de derivación.

Sale también al paso la parte del razonamiento dado por la Sala para rechazar la existencia de indefensión por la falta en el expediente de las liquidaciones, (haber sido miembro del Consejo de Administración, teniendo participación en las labores de inspección), porque la actividad inspectora se desarrolló desde el 13 de enero de 1995 hasta el 13 de diciembre de 1996, constando en la resolución de derivación que cesó como administradora en junio de 1992, y, por tanto, más de dos años antes de dichas labores de inspección, siendo por tanto imposible el conocimiento que le atribuye la Sala.

Finalmente, no comparte tampoco la recurrente que se le pueda imputar no haber hecho uso de la posibilidad que le concede el art. 55.1 de la Ley 29/98, solicitando en plazo la ampliación del expediente, porque la falta de documentos esenciales fue denunciada en el trámite de audiencia previa y en los posteriores, sin que los mismos hayan estado nunca en el expediente administrativo, con lo que se le hurtó, a su juicio, de posibilidades de defensa en vía administrativa.

El segundo motivo se refiere a la ausencia de los informes ampliatorios de las actas de disconformidad, que no puede entenderse subsanada, según la recurrente, por el resultado de la diligencia final acordada por la Sala, ya que la resolución administrativa que contiene la derivación ha de venir acompañada de todos los documentos que originan las deudas tributarias, y no solo de las actas de disconformidad, como ocurrió en este caso.

El tercer motivo alude a la procedencia de apreciar la caducidad, en contra del criterio que mantiene la Sala de instancia, por no haberse dictado el acuerdo liquidatorio dentro del plazo del mes que establecía el Reglamento General de Inspección, en su art. 60.4, lo que implicaba el archivo de las actuaciones, sin perjuicio del posterior reinicio de las mismas respetando el plazo de prescripción.

El cuarto motivo afecta a la prescripción, que no fue apreciada por la Sala, considerándose infringidos los artículos 64, 65 y 66 de la Ley General Tributaria, porque si bien es cierto y reiterada por la jurisprudencia la tesis que mantiene la sentencia, esto es, la existencia de dos periodos de prescripción, uno frente al deudor principal y otro con respecto al responsable subsidiario desde el momento de la declaración de fallido del primero, esta doctrina general no puede aplicarse en este caso, para no vulnerar el principio de seguridad jurídica y el de tutela efectiva, por haber perdido la condición de miembro del Consejo de Administración el 30 de junio de 1992, y no haber podido tener ninguna actividad para regularizar la situación inspectora durante el tiempo transcurrido entre el 30 de junio de 1992 y el inicio de la actividad inspectora, reconociendo la propia sentencia que es el 19 de noviembre de 1999 cuando tiene conocimiento de la existencia de las irregularidades que se cuantifican el 13 de diciembre de 1996. Agrega que fue la actividad posterior del Administrador la que determinó la insolvencia de la empresa y el origen de la derivación.

Finalmente, en el quinto y último motivo de casación se alega la aplicación incorrecta del art. 40.1 de la Ley General Tributaria al haberse incluido la sanción dentro del acuerdo de derivación de responsabilidad, sin ser parte en el procedimiento sancionador. Entiende la recurrente que, para no causarle indefensión, se le debió, al no haber sido parte, iniciar un expediente sancionador con todas las garantías que en estas fechas le atribuía la legislación tributaria.

Antes de dar respuesta al primer motivo del recurso, conviene tener presente las actuaciones que figuraban en el expediente administrativo, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1990, sobre la que se ha admitido el recurso, y el fundamento de la pretensión articulada en vía administrativa.

En el expediente de recaudación solo constaba el acta de inspección levantada a la Sociedad el 13 de diciembre de 1996, en la que se procedía a modificar el resultado contable declarado, por dos conceptos, que recogían operaciones no inscritas por el sujeto pasivo en sus libros:

- Variación de las existencias de productos (trabajos) terminados o en curso de su producción:

22.143.172 ptas.

- Ingresos íntegros de 71.801.038 ptas.

La regularización implicaba una cuota de 32.880.473 ptas., intereses de demora por 21.379.514 ptas. y una sanción de 26.304.378 ptas.

Tramitado el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria en base al art. 40 de la Ley General Tributaria, la resolución definitiva, después de indicar que en la Unidad Regional de Recaudación de Murcia se seguía procedimiento de apremio contra Construcciones Rabal, S.L. por deudas a la Hacienda Pública, entre las cuales se encontraba la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1990, con el importe principal más el recargo de apremio que señalaba, consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 13 de enero de 1995 y finalizadas con el acta de fecha 13 de diciembre de 1998, así que con el acuerdo se acompañaría copia de los documentos que originan las deudas tributarias, a efectos de lo dispuesto en el art. 14.2 del Reglamento General de Recaudación, y las correspondientes cartas de pagos, declara la responsabilidad subsidiaria de la referida deuda, determinando su alcance.

En el recurso de reposición formulado, la ahora recurrente solo alegó la inexistencia de los presupuestos que permitían la derivación, interesando la anulación de las liquidaciones derivadas del acto impugnado.

Luego, en la reclamación económico administrativa, se limitó a reiterar las alegaciones de fondo sobre la improcedencia de la derivación, negando incluso que fuese firme la liquidación que se pretendía derivar.

Pues bien, siendo así las cosas, carecía de fundamento la denuncia que se formuló en la instancia sobre la ausencia de la liquidación original, pues aunque no se hubiese aportado a la resolución la copia de los documentos a que se refería, no podría alegar indefensión, desde el momento que se le indicaba el importe de la liquidación, con el detalle de los conceptos que correspondían a cuota, intereses y sanción y la fuente de la que procedía, acta levantada a la Sociedad.

No podemos olvidar que en el ámbito del procedimiento administrativo está presente el carácter instrumental de las formas con la consiguiente reducción de la entidad y consecuencias de los vicios puramente formales; así con arreglo a los principios rectores de economía procesal, celeridad y eficacia, solamente se pueden admitir como situaciones de indefensión las materiales, es decir, a aquellos supuestos en los que la indefensión haya sido real y suponga una disminución efectiva y trascendente de garantías, incidiendo en la decisión de fondo, circunstancias que no concurren en el caso de autos, desde el momento que la parte alegó ante el órgano económico administrativo lo que consideró oportuno sobre el fondo, sin plantear el tema formal.

En todo caso, como señaló la sentencia impugnada, la parte no hizo uso de la posibilidad que le concedía el art. 55.1 de la Ley 29/98, solicitando la ampliación del expediente.

Todo lo anterior determina la necesidad de rechazar el primer motivo, lo que afecta también, por las mismas razones, al segundo motivo.

No mejor suerte ha de correr el tercer motivo que alude a la caducidad del expediente inspector, por incumplimiento del plazo del mes a que se refería el antiguo art. 60.4 del Reglamento de Inspección para el dictado del acto de liquidación, ante la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de su sentencia de 25 de enero de 2005, en la que se declaró como doctrina legal la de que Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el art. 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente>>.

Tampoco la Ley 1/1998, estableció la caducidad por el transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues, tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, el artículo

29.3 se limitó a señalar que " la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004, 337/2004, 357/2004 y 419/2004, en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero, 17 de marzo y 22 de abril de 2003, que, ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, declararon la caducidad de las actuaciones, afirmamos:

"En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005, porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos. Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador."

Así lo hemos declarado también en la reciente sentencia de 10 de diciembre de 2009, rec. de cas. núm. 236/08 .

En relación con el cuarto motivo, que afecta a la prescripción, la recurrente no desconoce los dos periodos diferentes que viene manteniendo esta Sala, sentencias de 17 de octubre de 2007, 17 de marzo de 2008 y 14 de mayo de 2009, entre otras, y que seguía también el Tribunal de Instancia; esto es, el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable.

Como en el asunto debatido la derivación de responsabilidad tuvo lugar el 9 de febrero de 2000, es patente que no transcurrió el plazo prescriptivo, sin que, en contra, pueda alegarse que cesó como administradora el 30 de junio de 1992, ya que, como hacia constar la sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 2007, rec. de cas. unif. doctrina nº 37/2002, los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado.

No debe olvidarse que la responsabilidad se ampara en el art. 40.1 de la Ley de 1963, primer inciso.

Otra cosa sería si el expediente se fundase en el cese de actividades de la entidad, párrafo primero, supuesto segundo del mismo precepto, en cuyo caso habría que darle la razón a la recurrente por haber cesado en el cargo de administradora, antes de la cesación de actividad de la sociedad.

El motivo, por tanto, ha de ser desestimado.

Queda por resolver el último motivo que versa sobre imposibilidad de derivar la responsabilidad de la sanción.

Sobre esta problemática también nos hemos pronunciado, en el sentido de que el precepto del art.

37.3 de la LGT en la redacción de la Ley 25/95, no es contradictorio con el art. 40.1 del mismo texto legal.

Así, cabe recordar la sentencia de 21 de diciembre de 2007 recurso de casación de unificación de doctrina núm. 121/2003, que justifica la sanción en un supuesto de responsabilidad subsidiaria de las deudas contemplado en el art. 40.1 párrafo primero de la LGT por la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran, doctrina que es reiterada en la sentencia de 29 de enero de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 150/2003 añadiendo que art. 40.1 y la conducta específica en él contemplada exige que los administradores observen una conducta específica que el precepto describe y que consiste en que "no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posible tales infracciones".

Por otra parte, hay que excluir la necesidad de un expediente sancionador independiente, sin perjuicio de la defensa, que puede hacerse en el expediente de derivación. Hay que reiterar que la peculiaridad de la responsabilidad que se contempla en relación con las infracciones no es la que procede de la derivación de responsabilidad a los Administradores, sino de la propia responsabilidad del sujeto pasivo del impuesto, cuyo administrador no ha realizado los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas.

Se trata, pues, y en definitiva, de una responsabilidad por acto propio y distinto de la deuda tributaria, pero que requiere que la conducta infractora se haya imputado al deudor principal y la sanción también le haya sido impuesta.

Por lo expuesto, procede también desestimar este motivo.

De todo lo anterior se infiere la necesidad de desestimar el recurso de casación, con expresa imposición de las costas a la recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el ap. 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado en 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.