STS, 22 de Marzo de 2010

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por CAMPSA Estaciones de Servicio, S.A. (en lo sucesivo, «CAMPSARED»), contra la resolución adoptada el 23 de febrero de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta decisión había desestimado la reclamación nº 10256/98, deducida por aquella entidad contra la liquidación aprobada el 11 de diciembre de 1998 por el inspector adjunto-jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al ejercicio 1995 del impuesto sobre sociedades.

Los hechos de litigio se obtienen de los dos primeros párrafos del fundamento cuarto de la sentencia:

Dicho ajuste, en efecto, tal y como resulta del expediente administrativo, tiene su origen en la reestructuración que supuso la escisión de la antigua CAMPSA y la creación de la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, S.A., participada por las Sociedades titulares de Refinerías de Petróleo y que comportó la necesidad de transferir, al haber asumido las Sociedades en último lugar citadas, el comercio al por menor de productos petrolíferos, hasta entonces ejercida por CAMPSA, la necesidad de transferir gran parte del personal, que pasó a denominarse CLH, S.A. a las sociedades que asumieron el comercio al por menor de los productos petrolíferos, habiéndose acordado que, para no perjudicar los derechos económicos de los trabajadores transferidos, CLH entregaría a las entidades beneficiarias de la escisión (entre otras, a la aquí recurrente) una cantidad que garantizara el nivel retributivo de los trabajadores cedidos. En virtud de dichos acuerdos, CLH abonó a CAMPSA ESTACIONES DE SERVICIO S.A. la cantidad de 759.494.674 pesetas. Pues bien, la entidad actora contabilizó las cantidades percibidas como "ingresos a distribuir en varios ejercicios" y, como si se tratara de una subvención de capital, consignó en su declaración del Impuesto la décima parte de la cantidad globalmente percibida, en la consideración de que, aunque el pago percibido fue recibido de una sola vez, el destino de la suma era el de efectuar pagos a diversos trabajadores a lo largo del tiempo, por lo que pretende acogerse la recurrente a la posibilidad que, para esa clase de subvenciones, permite el artículo 22.6 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 .

Los párrafos sexto y séptimo del mismo fundamento cuarto analizan la cuestión de fondo en los siguientes términos:

[...] por lo que se refiere a la naturaleza jurídica de las cantidades percibidas y a su catalogación como subvención o ayuda que determinaría la aplicación del criterio de imputación temporal establecido en el artículo 22.6 de la Ley 61/1978, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades según el cual "en el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entenderán obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvención", precepto que fue desarrollado por el artículo 87.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, a cuyo tenor "se entenderán como subvenciones por cuenta de capital las cantidades reconocidas a favor de la empresa, por concepto distinto de las aportaciones a realizar por los socios o accionistas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la sociedad perceptora, con la finalidad de favorecer la instalación o inicio de las actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual"), la Sala considera, con independencia de la incorrecta contabilización de la partida correspondiente al pago efectuado por CAMPSA como finiquito de sus compromisos respecto al personal cedido a la entidad aquí recurrente -lo que se reconoce incluso en el dictamen pericial aportado por la propia demandante- que resulta de todo punto evidente que la partida en cuestión no puede ser calificada como subvención o ayuda por cuenta de capital, sino como el pago adelantado de unos compromisos que corresponde a imputar a ejercicios futuros. No existe duda de que la contraprestación recibida por la demandante ha de calificarse como un ingreso, y que dicho ingreso, a su vez, tiene unos costes específicamente asociados, constituidos por los pagos de la gratificación futura que deberá satisfacer, en ejercicios sucesivos, al personal procedente de CAMPSA. En definitiva, tal y como correctamente apreció el Tribunal Económico Administrativo Central, el especial régimen de imputación temporal previsto en el artículo 22.6 de la Ley 61/78 solamente es aplicable a las subvenciones en las que concurran las circunstancias señaladas en dicho precepto reglamentario, que evidentemente no se dan en el supuesto de actual controversia.

Tampoco puede aceptarse, sin más, la aplicación de criterios de periodificación distintos del previsto con carácter general en el artículo 22 de la propia Ley 61/78. No cabe olvidar que tanto dicho artículo 22.2 como el artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto exigen para poder acogerse a dicha alternativa el cumplimiento de dos requisitos: 1. Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto y 2. Que se especifique el plazo de su aplicación. Ninguno de tales requisitos aparece cumplido en el presente caso sin que, por lo demás, siquiera se contabilizara correctamente, produciéndose así la contabilización de forma inadecuada, de un ingreso periodificable utilizando para ello una cuenta del subgrupo 14 cuando debería haberse utilizado una cuenta perteneciente al subgrupo inmediato anterior, es decir, el subgrupo 13 correspondiente a los ingresos a periodificar, tal y como paladinamente pone de relieve el propio dictamen pericial que acompaña a la demanda.

CAMPSARED preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de marzo de 2004, en el que invocó cuatro motivos de casación: los dos primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) En el motivo inicial denuncia la infracción de las normas reguladoras de la sentencia porque la impugnada no hace mención alguna a la prueba pericial practicada. Indica que, como su tesis se sustentaba en considerar que el comportamiento contable que desenvolvió resultaba correcto, propuso una prueba pericial a tal fin. Dicha prueba avaló su forma de actuar, no obstante lo cual la Sala de instancia la silencia por completo, defecto de incongruencia por omisión que, a su juicio, infringe el artículo 24 de la Constitución, precepto también desconocido en la medida en que tal proceder de la Audiencia Nacional conculca el derecho a la prueba.

2) El segundo motivo imputa a la sentencia discutida otro defecto de incongruencia ex silentio al no pronunciarse sobre la improcedencia de la liquidación por intereses de demora practicada por la Administración por importe de 51.291.044 pesetas (308.265,38 euros). CAMPSARED indica que dedicó a tal cuestión los apartados decimotercero y siguientes de la demanda. 3) El objeto del tercer motivo es el artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), así como el 31.1 de la Constitución Española, que habrían resultado infringidos al obligar a tributar en un solo ejercicio una cantidad esencialmente periodificable.

Explica que el 8 de mayo de 1990 acordó con CAMPSA (hoy Compañía Logística de Hidrocarburos, S.A.) la asunción de su personal con la obligación de mantener el régimen de retribuciones y demás condiciones laborales prescritas en el convenio colectivo del sector, acuerdo que se plasmó en otro pacto posterior, de 5 de junio de 1995, por el que recibió la cantidad de 759.494.674 pesetas (4.564.654,92 euros), que diversificó en varios ejercicios a partir de 1995. Siguiendo los criterios del Plan General de Contabilidad aplicó el montante recibido a los diversos ejercicios en los que iba a abonar sumas a los trabajadores, comportamiento, a su entender, adverado por la prueba pericial.

Pues bien, sostiene que se infringen los citados preceptos porque, si se atiende a la naturaleza jurídica del pago proveniente de CAMPSA, debe concluirse que se está en presencia de una subvención, ayuda o transferencia gratuita, en tanto en cuanto parte del coste laboral de CAMPSARED es asumido por un tercero. No se trata del flujo dinerario correspondiente a una transmisión onerosa, cuya causa sea la transferencia de bienes o la prestación de servicios, sino de una ayuda o subvención dentro del marco de la reestructuración societaria derivada de la adaptación del monopolio de petróleos a la Comunidad Europea.

Por ello, entiende que resulta de aplicación el artículo 22.6 de la Ley 61/1978, pues la máxima que lo inspira opera en todas las subvenciones que comportan un fraccionamiento del capital recibido. Esta conclusión no sólo se alinea con el criterio rector que marca la regla del devengo de la subvención, tanto en la normativa del impuesto como en la del Plan General de Contabilidad, sino también con el principio constitucional de capacidad económica a que se refiere el artículo 31 de la Norma Suprema.

Añade que la imputación temporal de ingresos y gastos no sólo se regula por el apartado primero del artículo 22, sino también por el resto de los apartados y en especial por el segundo, donde se admiten criterios de imputación distintos del supuestos general, siendo evidente que la suma percibida figura en su contabilidad bajo la rúbrica "ingresos a distribuir en varios ejercicios", señal inequívoca de que se adoptó otro criterio de imputación, acompasado a la realidad de los pagos.

4) El último motivo tiene por protagonista el artículo 36 de Ley General Presupuestaria, texto refundido aprobado por Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre (BOE de 29 de septiembre ), que habría resultado infringido por la liquidación de intereses, ya que, según sostiene, nunca estuvo en situación de morosidad para con la Hacienda Pública, pues cuando se desarrollaron las actuaciones inspectoras toda la cantidad percibida había sido integrada en la base imponible del impuesto sobre sociedades en varios y sucesivos ejercicios.

Subraya que los intereses guardan directa relación con la mora en el cumplimiento de las obligaciones, siendo del todo punto obvio que su conducta no puede merecer el calificativo de morosa, ya que el retraso en liquidar el virtual y aparente derecho de la Hacienda referido al ejercicio 1995 se debió a causas sólo imputables a la decisión de la Administración de iniciar las actuaciones inspectoras cuando lo entendió procedente.

Expone que es el transcurso del plazo de ingreso lo que justifica el abono del interés de demora, pues los términos establecidos para el ingreso de los tributos en periodo voluntario equivalen a la intimación al pago a los efectos previstos en el artículo 1110 del Código civil . Entiende, no obstante, que este planteamiento general no es aplicable cuando la obligación tributaria surge de la puesta en práctica de potestades que quedan de modo exclusivo en manos de la Administración. Pues bien, si el interés ha de ir ligado necesariamente a una situación de morosidad, sólo es posible que ocurra cuando se ha producido el vencimiento de la obligación en los términos en que se pronuncia el artículo 36 de la Ley General Tributaria . En este sentido, considera que no puede surgir a cargo del contribuyente una obligación de dar si el procedimiento de gestión se inicia cuando la Administración decide, dependiendo de ella la práctica de los actos conducentes al nacimiento de la obligación tributaria, lo que en el presente caso no ocurrió antes del 7 de julio de 1998, en que se firmó el acta de disconformidad. Lo contrario -concluye- supondría exigir intereses sin mora del deudor.

Concluye este último motivo indicando que, en cualquier caso, no cabe reclamar los intereses en los términos fijados por la Administración, habida cuenta de que en los ejercicios 1996 y siguientes tributó parte de la cantidad global que la Administración considera debió gravarse en 1995.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo y anule la liquidación tributaria impugnada.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 9 de febrero de 2006, en el que interesó su desestimación.

Niega, frente al primer motivo, que la sentencia sea incongruente, pues en ella se efectúa una valoración conjunta de las pruebas y se concluye que, con independencia de la contabilización de la correspondiente partida, la cantidad entregada por la transferencia de personal no puede calificarse de subvención o ayuda por cuenta de capital, sino como pago adelantado de unos compromisos futuros.

En relación con el segundo motivo considera que no puede calificarse de incongruente por omisión un fallo íntegramente desestimatorio.

Tratándose del tercer motivo recuerda que el artículo 22.6 de la Ley 61/1978 se refiere a las "subvenciones por cuenta de capital", siendo así que en el actual caso no se trata de tal. Tampoco considera aplicable el segundo inciso del artículo 22.6, pues también se refiere al capital, por ello alude específicamente a los bienes, que no existen en presente supuesto.

En fin, al cuarto motivo contesta que era pertinente el interés de demora simplemente porque tiene, conforme reiterada doctrina jurisprudencial, naturaleza remuneratoria, no sancionadora, siendo exigible en todas aquellas situaciones en las que existe una cantidad adeudada a favor de la Hacienda Pública.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 26 de abril de 2006, fijándose al efecto el 17 de marzo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

En el proceso de reorganización del sector petrolífero en nuestro país como consecuencia de la incorporación a la entonces denominada Comunidad Económica Europea y su consiguiente liberalización, resultó forzado escindir, en síntesis, la actividad de almacenamiento, transporte y distribución de los productos petrolíferos de la de su comercialización al por menor, hasta entonces reunidas en el antiguo monopolista (CAMPSA). Se creó así la Compañía Logística de Hidrocarburos, S.A. (en lo sucesivo, «CLH, S.A.»), para desarrollar la primera tarea, mientras que de la segunda se encargaron, en régimen de libre competencia, diversas sociedades, entre ellas la recurrente CAMPSARED.

Ese proceso de reestructuración obligó a transferir gran parte del personal del monopolio a las empresas que asumieron la distribución minorista, acordándose, para no perjudicar los derechos económicos adquiridos de los trabajadores cedidos y garantizar su nivel retributivo, que CLH, S.A., sucesora del monopolio en aquella primera actividad, entregaría a aquellas determinadas sumas de dinero. En cumplimiento de este compromiso, CAMPSARED recibió, en virtud de un acuerdo suscrito el 5 de junio de 1995, la suma de 759.494.674 pesetas (4.564.654,92 euros), que contabilizó como "ingresos a distribuir en varios ejercicios" y, considerándola una subvención de capital, consignó en la declaración del impuesto sobre sociedades de dicho ejercicio la décima parte, acogiéndose a la posibilidad brindada por el artículo

22.6 de la Ley 61/1978 ; estimó, pues, que aun cuando recibió el montante de una sola vez su destino era efectuar pagos a los trabajadores a lo largo del tiempo.

Tal no fue el criterio de la Inspección, que, a la luz del apartado 1 de citado artículo 22, entendió que el ingreso se devengó en el momento mismo en que CAMPSARED se hizo cargo de los trabajadores, por lo que debió computar en el ejercicio 1995 la totalidad del importe recibido en dicha anualidad, haciendo coincidir en el tiempo, en virtud de la reglas sobre imputación en el impuesto sobre sociedades, su ingreso y el consiguiente gasto de la entidad pagadora.

Ese criterio, ratificado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 23 de febrero de 2001, ha sido también avalado por la sentencia objeto de este recuso de casación, frente a la que CAMPSARED se alza esgrimiendo cuatro motivos de casación. Los dos primeros, de alcance formal, denuncian dos incongruencias ex silentio : una por no hacerse ninguna mención a la prueba pericial que se practicó (1º) y la otra por omitir todo pronunciamiento sobre la pretensión relativa a los intereses de demora (2º). Los otros dos motivos, de fondo, tratan respectivamente de la cuestión nuclear del debate, esto es, de la imputación temporal del ingreso procedente de CLH, S.A. (3º), y de la liquidación de aquellos intereses (4º).

El imperativo del ejercicio de la potestad jurisdiccional en que consiste la congruencia reclama de las sentencias que sean externamente coherentes, desconociéndose cuando se produce una inadecuación entre la parte dispositiva y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones (sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987, FJ 3º, y 48/1989, FJ 7º ). Tal desajuste puede serlo por exceso, ya por conceder más -incongruencia ultra petitum - o algo distinto de lo pedido -incongruencia extra petitum -, o por defecto, dando menos de lo interesado -incongruencia por omisión o ex silentio -. De uno u otro modo se modifica de forma sustancial el objeto del proceso, con la consiguiente sustracción a las partes del verdadero debate contradictorio, produciéndose un fallo extraño a las respectivas pretensiones (sentencia constitucional 9/1998, FJ 2º ), determinadas por lo que se pide y por la razón de pedir. La desviación en que la incongruencia consiste se mide, en consecuencia, comparando el fallo y los términos en que las partes formularon sus peticiones, no concediendo otra cosa o más de lo pedido por el demandante, ni menos de lo admitido por el demandado (sentencias 1/1987, FJ 2º; 168/1987, FJ 3º; 211/1988, FJ 4º; 183/1991, FJ 2º; 88/1992, FJ 2º; y 305/1994, FJ 2º ).

Por consiguiente, incide en incongruencia por omisión la decisión jurisdiccional que olvida u omite una pretensión oportunamente articulada, dejándola imprejuzgada; esta situación implica una denegación técnica de justicia susceptible de vulnerar la garantía del artículo 24.1 de la Constitución, que impide a los jueces alterar el debate procesal, incluso con su silencio, dando la callada por respuesta (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 116/1986, FJ 5º, 142/1987, FJ 3º, y 47/2001, FJ 11º ). En el análisis de un pronunciamiento jurisdiccional para comprobar si adolece de tal defecto debe comprobarse la concurrencia de dos extremos esenciales: el efectivo y correcto planteamiento de la cuestión cuyo conocimiento y decisión se afirma eludido por la resolución impugnada y la ausencia de respuesta razonada por parte del órgano judicial a esa concreta cuestión (sentencias del Tribunal Constitucional 5/1990, FJ 3º, y 47/1997, FJ 2º ). En esa indagación, no cabe olvidar la diferente intensidad que tiene la exigencia de congruencia según se la contemple desde la perspectiva de las pretensiones articuladas o desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y cada uno de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales (sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997, FJ 4º; 101/1998, FJ 2º; y 132/1999, FJ 4º).

Teniendo en cuenta las anteriores reflexiones, las dos quejas de incongruencia que CAMPSARED hace valer deben correr distintas suerte.

La primera ni siquiera a afecta a la estructura argumental de la sentencia y a su correspondencia con los temas puestos en debate por las partes en el diálogo jurisdiccional, sino, más bien, a la valoración del material probatorio o, a lo sumo, a la motivación de la decisión judicial en relación con el proceso de decantación de los hechos del litigio, que nada tiene que ver con aquel requerimiento, que, como hemos apuntado, exige que el pronunciamiento de los jueces se conecte con las pretensiones actuadas por los contendientes y con los argumentos expuestos para sustentarlas. En definitiva, el silencio sobre una prueba debidamente admitida y practicada podrá, en su caso, ser causante de indefensión si, omitiendo toda consideración sobre la misma, la Sala de instancia desestima la demanda por no quedar justificados los hechos que, precisamente, se acreditan a través de ella, pero no constituirá un defecto de incongruencia por omisión, aunque el resultado final, eso sí, sea el mismo, la indefensión del litigante con vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva.

Ahora bien, en el caso de que este repudiable resultado sea el desenlace de la preterición de una prueba pertinente, para que ese derecho fundamental pueda estimarse vulnerado resulta imprescindible, además, que quede manifiesta su relevancia para la resolución del litigio, resultando decisiva en términos de defensa (sentencia del Tribunal Constitucional 218/1997, FJ 3º ). Este planteamiento traslada a quien denuncia la infracción de esa garantía procesal la carga de explicar la trascendencia para la decisión de la contienda de la prueba en cuestión, lo que implica que, de un lado, justifique, al menos de forma indiciaria, que en sí mismo considerado su contenido aporta datos de hecho imprescindibles para la resolución y, de otro, que precisamente su ausencia fue la causa de la desestimación de su pretensión.

Nada de ello acontece en el caso debatido, en el que CAMPSARED omite todo análisis sobre la incidencia en el desenlace del litigio de la consideración como correcta de su forma de contabilizar la suma que recibió en 1995 de CLH, S.A., ya que, de esa consideración no deriva automáticamente como consecuencia ineludible que el modo en que tributó fuese acertado, resultando improcedente la liquidación practicada por la Administración tributaria. Recuérdese que, conforme a lo dispuesto en la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), sus normas no afectan a las fiscales relativas a la calificación, valoración e imputación temporal de los diferentes tributos.

En cualquier caso, el planteamiento de la recurrente parte en este punto de una premisa que no responde a la realidad, ya que, lejos de guardar silencio sobre la prueba pericial, la Audiencia Nacional la apreció y valoró. En efecto, en el sexto párrafo del fundamento cuarto puede leerse que «la Sala considera, con independencia de la incorrecta contabilización de la partida correspondiente al pago efectuado por CAMPSA como finiquito de sus compromisos respecto al personal cedido a la entidad aquí recurrente -lo que se reconoce incluso en el dictamen pericial aportado por la propia demandante-, que resulta de todo punto evidente que la partida en cuestión no puede ser calificada como subvención o ayuda por cuenta de capital, sino como el pago adelantado de unos compromisos que corresponde imputar a ejercicios futuros». En el siguiente párrafo se añade que la operación no se reflejó correctamente en la contabilidad, ya que debió hacerse constar en una cuenta del subgrupo 13 y no del 14, como se hizo, «tal y como paladinamente pone de relieve el propio dictamen pericial que acompaña a la demanda». No existe, pues, el silencio que se denuncia y sí una concreta valoración de la pericia, tema no revisable en casación, salvo que, como no es el caso, se alegue y acredite por el cauce adecuado [artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 ] la infracción de un precepto legal que discipline las pruebas de apreciación tasada o que las inferencias obtenidas por los jueces a quo se muestran carentes de lógica o irrazonables, conduciendo a resultados inverosímiles y, por ello, manifiesten un uso arbitrario del poder jurisdiccional, prohibido por el artículo 9.3 de la Constitución. Pueden consultarse sobe este particular, entre otras, las sentencias de 6 de octubre de 2008 (casación 6168/07, FJ 3º), 15 de diciembre de 2008 casación 7434/04, FJ 1º), 26 de enero de 2009 (casación 2705/05, FJ 2º) y 23 de febrero de 2009 (casación 7840/04, FJ 2º ).

El segundo motivo de casación, como ya hemos anunciado, ha de ser acogido, ya que, en efecto, en la demanda CAMPSARED suscitó el tema del defectuoso cómputo temporal de los intereses de demora que, en su opinión, debieron liquidarse desde el 7 de julio de 1988, fecha en que se firmó el acta de disconformidad origen de la liquidación tributaria discutida, siendo así que la sentencia objeto de este recurso de casación guarda total silencio sobre el particular, no resultando posible interpretar tal mutismo como una desestimación tácita o implícita. Del texto de la sentencia no hay nada que autorice a inferir que en su discurso y en el ánimo de sus autores estaba presente el análisis, el enjuiciamiento y la decisión sobre esa concreta pretensión.

Nos encontramos, pues, ante un simple olvido que esta Sala debe reparar estimando el segundo motivo del recurso y casando la sentencia de instancia en cuanto no dio respuesta a esa pretensión accesoria de CAPMSARED. Más adelante, en virtud del mandato contenido en el artículo 95.2, letras c) y d), de la Ley 29/1998, resolveremos esa cuestión que la Sala de instancia olvidó.

El tercer motivo de casación trae a colación el tema de fondo debatido en la instancia: el modo de tributación de la suma de 759.494.674 pesetas (4.564.654,92 euros) que CAMPSARED recibido de CLH, S.A., para hacer frente a los compromisos asumidos con los trabajadores de la antigua CAMPSA que le fueron cedidos. Como sabemos, su pretensión es que esa suma tribute por décimas partes durante diez años, el primero en 1995, en que la recibió, mientras que la Sala de instancia juzga correcto el criterio de la Administración consistente en someter al impuesto sobre sociedades de dicho ejercicio la cantidad total cobrada en el mismo. La tesis de la actora se sustenta en el apartado 6 del artículo 22 de la Ley 61/1978, en tanto que la Hacienda estatal considera aplicable el apartado 1 del mismo precepto.

Ha de recordarse que en el impuesto sobre sociedades, según disponía el artículo 22.1 de la Ley 61/1978, la regla general en materia de imputación de ingresos y gastos era la del devengo, atribuyéndolos al periodo en el que se hubieren producido unos y otros, con independencia del momento en que se realizasen los correspondientes cobro y pagos [criterio reiterado después en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), artículo 19.1, y en el texto refundido de dicha Ley, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), artículo

19.1 ]. Ese patrón general admitía, en principio, tres excepciones para los casos de las operaciones a plazo o con pagos aplazados, de las diferencias de cambio en moneda extranjera y de las subvenciones por cuenta de capital. La primera, contemplada en el apartado 3, permitía tener por producidos los ingresos a medida que se efectuasen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decidiera imputarlos al momento del nacimiento del derecho. La segunda, tratada en el apartado 5, refería la imputación al tiempo del cobro o del pago efectivo. La otra, recogida en el apartado 6, ordenaba tener por producidos los ingresos a medida en que se fueren amortizando los bienes financiados con la subvención y, si no fueren susceptibles de amortización o lo fueren por un periodo superior a diez años a contar desde el devengo de la subvención, se computarían por décimas partes por dicho período de diez años, según se infiere de dicho apartado 6 en relación con el artículo 87.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ).

Así pues, sólo cabía separarse del criterio general del devengo, aparte de la posibilidad de opción por otros criterios de imputación sobre la que más adelante nos detendremos, en los tres casos cifrados, entre los que se encuentra el de las subvenciones por cuenta de capital. De aquí el interés de CAMPSARED en demostrar que la suma que percibió de CLH, S.A., constituía una subvención de tal naturaleza que, por estar destinada a financiar operaciones no amortizables, podía dividir en diez partes durante una década. Su esfuerzo, sin embargo, está abocado al fracaso, además de por las atinadas razones expuestas por la Sala de instancia en el sexto párrafo del cuarto fundamento de su sentencia, porque el de subvenciones por cuenta de capital constituye un concepto muy preciso que, según se lee en el apartado 1 del mencionado artículo 87, se integra por aquellas cantidades reconocidas a favor de la empresa por concepto distinto de las aportaciones a realizar por socios y accionistas, dadas a fondo perdido y con carácter no regular o periódico, con la finalidad de favorecer la instalación o el inicio de las actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual.

Pues bien, a juicio de esta Sala, a la cantidad que CLH, S.A., pagó a CAMPSARED para que hiciera frente al compromiso de que los trabajadores que le cedió mantuvieran su nivel retributivo le falta aquella nota de «a fondo perdido», eso es, la idea de la entrega de un dinero para no recuperarlo o, ya en términos estrictamente jurídicos, sin contraprestación del beneficiario [véase el artículo 2.1.a) de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (BOE de 18 de noviembre )], pues resulta evidente que constituye la retribución, en el proceso de escisión al que hemos hecho referencia en el primer fundamento, de la asunción por la compañía recurrente de parte del personal de la entidad que gestionaba el monopolio. También está ausente el elemento teleológico consistente en que la subvención se destine a financiar inversiones (sobre el alcance estricto de la idea de subvención que subyacía en el artículo 22.6 de la Ley 61/1978, véase nuestra sentencia de 13 de junio de 2006 (casación 2843/01, FJ 3º )].

Hemos de concluir, por tanto, que, como se indica en la sentencia discutida, nos encontramos ante un ingreso en contraprestación de la aceptación del personal procedente del antiguo monopolio y del compromiso de no perjudicar sus derechos económicos mediante el pago a los mismos de una gratificación futura, a satisfacer en ejercicios sucesivos, con el fin de mantener su nivel retributivo. Siendo así, en virtud del criterio del devengo, la suma total recibida debió imputarse, como entendió la Administración, al ejercicio 1995, incluyéndola en la base imponible del impuesto sobre sociedades de dicha anualidad, salvo que CAMPSARED hubiera optado en forma debida por otro criterio de imputación temporal.

Esa opción, como también indica la sentencia recurrida (séptimo párrafo del fundamento cuarto), no se realizó, por lo que no existía otra regla de imputación que la del devengo.

En efecto, conforme al artículo 22.2 de la Ley 61/1978, cabía elegir otros métodos de imputación siempre que se manifestase y justificase al presentar la declaración correspondiente al ejercicio en que habrían de surtir efecto y que se especificase el plazo de su aplicación. El artículo 88.7 del Reglamento del impuesto añadía que la elección debía figurar en la declaración del impuesto y mantenerse, como mínimo, durante tres años consecutivos. Es decir, la opción por otra regla de imputación distinta de la preferida por el legislador requería una manifestación expresa en tal sentido, debidamente justificada, operando únicamente pro furuto.

Ninguna de dichas condiciones concurren en el caso analizado, por lo que la conclusión a la que ha llegado la Sala de instancia ha de estimarse correcta, sin que, con tal objeto, pueda atribuirse efectos a la contabilización del ingreso de una determinada forma, porque el legislador fue claro al exigir una manifestación de voluntad expresa al tiempo de presentar la declaración del impuesto. Con independencia de que, como se señala en la sentencia objeto de este recurso, el reflejo contable de la operación no fue correcto, según se obtiene del dictamen pericial acompañado con la demanda.

Las consideraciones expuestas en este fundamento y en el que le precede conducen a la desestimación del tercer motivo de casación.

Llegados a este punto, no corresponde decidir sobre la pretensión a que la Sala de instancia no dio respuesta, cuyo planteamiento se reproduce en el último motivo de este recurso de casación. Según CAMPSARED los intereses de demora no deben liquidarse desde el día en que concluyó el periodo para declarar y pagar de forma voluntaria el impuesto sobre sociedades de 1995 sino a partir de la fecha en la que se levantó el acta de disconformidad que dio lugar a la liquidación impugnada, pues hasta ese momento no cabe hablar de mora, habida cuenta la naturaleza resarcitoria de esa clase de intereses.

El propio planteamiento de la actora conduce a la solución adoptada por la Administración. En efecto, los intereses moratorios tienen carácter reparador; se encaminan a resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que debió ingresarse en las arcas públicas y aquel en el que se produce el pago por el obligado. Es decir, la indemnización por el retraso habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Por consiguiente, en el caso debatido, el dies a quo es, como señaló la Administración, aquel en el que CAMPSARED no ingresó el importe de la cuota del impuesto sobre sociedades de 1995 correctamente calculada, esto es, el 21 de julio de 1996. La morosidad no se inicia cuando se deja de pagar la liquidación aprobada para regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo después de realizada la actividad pertinente de comprobación e inspección, sino en el momento del ingreso de la cuota tributaria resultante de la declaración presentada por el sujeto pasivo que, por haberla calculado de forma incorrecta, dio como resultado una suma inferior a la debida, hurtando a la Hacienda pública una cantidad dineraria (la diferencia entre la ingresada y la que debió serlo) que desde aquel instante hubo de estar en su poder.

En palabras de nuestra sentencia de 16 de julio de 2009 (casación 5446/03, FJ 4º), a partir del día siguiente al de terminación del periodo de presentación de las declaraciones autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que aquellas no se presenten, no sean veraces o resulten incorrectas, dando lugar a una cuota inferior a la debida. En suma, procedía en el caso exigir intereses de demora del artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), como componente de la deuda fiscal, desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones hasta la fecha de la nueva liquidación resultante de la actividad de gestión tributaria.

Estas consideraciones nos obligan a desestimar el núcleo de la pretensión de CAMPSARED relativa a los intereses de demora. Ahora bien, si, siguiendo su criterio, en los sucesivos ejercicios declaró como ingreso un décimo de la suma recibida de CLH, S.A., nos imponen también afirmar que la Administración está obligada a tomar en consideración, para calcular los intereses moratorios, la porción de cuota tributaria en dichos ejercicios que resulte de la inclusión como ingresos en la base imponible de la parte correspondiente de la cantidad inicialmente recibida en junio de 1995.

En suma, hemos de desestimar los motivos primero y tercero del recurso y acoger el segundo, por lo que procede casar la sentencia impugnada en cuanto incurre en incongruencia por omisión en relación con la pretensión relativa a los intereses de demora, pretensión que, resolviéndola en cuanto al fondo, hemos de acoger en parte, reconociendo el derecho de CAMPSARED a que en la liquidación de dichos intereses, que ha de practicarse de acuerdo con los criterios temporales señalados por la Administración, esta última tenga en cuenta las cuotas que por el concepto tributario regularizado haya pagado a la Hacienda Pública en los ejercicios sucesivos al de 1995.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.