Resolución nº 00/2332/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Octubre de 2008
| Fecha de Resolución | 23 de Octubre de 2008 |
| Concepto | Impuesto sobre Sociedades |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23 de octubre de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de ... SA, con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de ..., de 30 de abril de 2007, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, con deuda tributaria de 732.444,65 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el indicado acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, de 30-04-2007, se practica liquidación provisional por el impuesto y ejercicios señalados, derivada del Acta A-02 nº ... incoada el 23-02-2007 consecuencia de una actuación inspectora de carácter parcial iniciada el 26-05-2006, limitada a la comprobación del diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95 aplicado a una plusvalía obtenida en el ejercicio 2001.
Por contrato privado de 26-3-01, elevado a escritura pública de 22-5-01, se rescindió los dos contratos de arrendamiento de los tres locales comerciales colindantes en los que ... SA tenía instalado su bar/cafetería, actividad a la que se dedicaba, percibiendo por ello lo que el propio contrato denomina una "indemnización" de la que resultó un beneficio de 1.755.876,68 que se acogió al diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95.
Entiende la Inspección que no procede la aplicación de este beneficio fiscal, incrementando la base imponible en el importe citado, por los siguientes motivos:
- ... SA no había pagado derecho de traspaso alguno al celebrar los contratos de arrendamiento por lo que tal partida no figuraba en su balance como inmovilizado.
- "El desalojo del local en el que el obligado tributario desarrolla la actividad empresarial que constituye su objeto social (bar-cafetería), como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento, produce en ... SA necesariamente una serie de daños y perjuicios que motivan el nacimiento de la indemnización prevista en el artículo 1.556 del Código Civil." Por lo que no cabe considerar la rescisión del contrato de arrendamiento como una transmisión onerosa de un inmovilizado inmaterial y la indemnización percibida como contraprestación de la misma, incumpliéndose así los presupuestos exigidos por el art. 21 de la Ley 43/95 para el diferimiento por reinversión.
Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 588.830,91 e intereses de demora por 143.613,74 , todo ello exclusivamente por el ejercicio 2001.
SEGUNDO: Notificado dicho acuerdo de liquidación el 09-05-2007, con fecha 07-06-2007 se interpone contra el mismo la presente reclamación económico-administrativa; y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 05-10-2007 sosteniendo en síntesis:
- Aunque conforme a la Ley de Arrendamiento Urbanos lo percibido por la resolución del contrato de arrendamiento se denomine indemnización, la realidad en el caso que nos ocupa es que se trata de una compensación o contraprestación por la cesión de los derechos arrendaticios. Derechos éstos que son inmateriales, tienen contenido patrimonial y están vinculados a la explotación económica desarrollada en el local: clientela, lugar del emplazamiento, ausencia de competidores, derechos de tanteo, prórroga forzosa, traspaso ... Así se ha reconocido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 7-3-91. Y la existencia de estos derechos arrendaticios es independiente de que en su día se pagara o no un traspaso al celebrar los contratos.
- La liquidación impugnada asimila la contraprestación percibida por la resolución del contrato a una indemnización del art. 1.556 del Cc, pero la indemnización a que tal art. se refiere es la derivada del incumplimiento de las obligaciones propias del arrendador o arrendatario. Y en nuestro caso no ha habido incumplimiento alguno por parte del arrendador, sino resolución voluntaria del contrato. Y la contraprestación recibida en modo alguno viene a compensar un lucro cesante sino que se fijó en función del valor de los derechos arrendaticios cedidos, determinado por el régimen legal aplicable a los contratos, antigüedad, ubicación de los locales, permisos, clientela, ...
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 1-7-05 dijo: "No puede acogerse la tesis de la recurrente de que el derecho de arrendamiento del que dispuso no era un activo patrimonial, pues ello contradice la misma realidad de los hechos, sin que tampoco pueda asimilarse la cantidad percibida a una indemnización ya que este concepto está íntimamente ligado al incumplimiento contractual (art. 1.101 CC), lo que en este caso no ha ocurrido."
- El ICAC, en la consulta 5 del BOICAC nº 47 (septiembre 2001), reiterando consultas anteriores respecto a las cantidades percibidas con motivo de la resolución de un contrato de arrendamiento señala "la contraprestación recibida puede asimilarse a una indemnización por la renuncia a un valor inmaterial que posee la empresa. La enajenación de este activo, aunque el mismo no figure en la contabilidad, se registrará en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que recoge los beneficios en enajenación de inmovilizado inmaterial, ...".
- Son varias las consultas de la DGT (entre otras nº 223/99 de 24-2-99, nº 77/01 de 18-1-01) que califican los derechos arrendaticios como "elemento material del activo afecto" y las cantidades percibidas por su renuncia como beneficio acogible al art. 21 de la Ley 43/95. Así, la contestación de 20-7-98 (nº 1300/98): "El derecho de arrendamiento es un elemento de inmovilizado inmaterial por cuanto representa un derecho de contenido económico que no ha tenido precio de adquisición ... y, por tanto no está registrado en el activo, lo que no desmerece la referida calificación, en la medida en que sale a relucir en la contabilidad cuando se transmite ...".
- Resultando la llamada indemnización por resolución de los contratos de arrendamiento de la transmisión de un elemento del inmovilizado inmaterial, los derechos arrendaticios, procede la aplicación del art. 21 de la LIS.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, planteándose como única cuestión a resolver la procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95 a la indemnización percibida por resolución del arrendamiento, lo que depende exclusivamente de la calificación que se dé al importe percibido por dicha resolución de los contratos de arrendamiento.
SEGUNDO: El art. 21 de la Ley 43/95, en vigor durante 2001, establecía por lo que aquí interesa:
"1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
...".
Dos son las causas que motivan la liquidación impugnada: el hecho de que ningún derecho de traspaso figurase en el activo de ... SA, y la calificación de la indemnización percibida por la resolución de los contratos de arrendamiento como "indemnización de daños y perjuicios" del art. 1.556 del Cc, indemnización que, al parecer de la Inspección, incluye un lucro cesante pues cita en su apoyo tres contestaciones de la DGT relativas a la imposible aplicación del art. 21 de la LIS a las indemnizaciones que comprenden tal lucro cesante.
La primera de tales causas significa que ... SA no pagó derecho de traspaso alguno al celebrar los contratos de arrendamiento cuya resolución da lugar la liquidación impugnada. Y es claro que los derechos de traspaso únicamente pueden contabilizarse cuando se han adquirido a título oneroso (Norma 5ª.d) del Plan General Contabilidad: R.D. 1643/1990).
Sin embargo, que no se haya pagado en su día un derecho de traspaso no implica en absoluto que los derechos propios del arrendatario no existan o carezcan de valor económico. De facto, los locales en cuestión eran los que sustentaban la actividad económica de ... SA, y fueron sustituidos por otros a raíz de la resolución de los contratos como consta en el expediente.
Esos derechos del arrendatario, siendo el fundamental el uso de los locales para sus fines, son algo intangible y por tanto calificable como activo inmaterial, como cualquier derecho, pero sin duda existen estén o no contabilizados. Tampoco están contabilizados por ejemplo la clientela, las expectativas de generación de beneficios o el prestigio del negocio, elementos todos éstos inmateriales que en caso de enajenación de la empresa se valoran cuidadosamente.
La calificación de los derechos del arrendatario como activo patrimonial no sólo se hace por el Tribunal Supremo o el ICAC como señalan las alegaciones presentadas, sino también por la propia DGT.
Así, en la contestación de la DGT de 22-7-02 (nº 1109/02), se dice:
A este respecto y partiendo del supuesto que se trata de un arrendamiento de local y no de negocio, hay que considerar que el contrato de arrendamiento del local confiere al arrendatario unos derechos susceptibles de valoración económica, por lo que forman parte del activo inmaterial de la empresa, y que tales derechos están vinculados de manera permanente a la explotación durante el periodo del contrato de arrendamiento, por lo que hay que concluir que se trata de elementos patrimoniales integrantes del inmovilizado inmaterial.
Tal afirmación no se ve negada por el hecho de que la norma de valoración contable (precio de adquisición o coste de producción) asigne a los mismos un valor nulo. En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, ... establece que los derechos de traspaso sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.
En el mismo sentido se pronunció la DGT en contestaciones de 20-7-98 (nº 1300/98) y 24-2-99 (nº 223/99).
Todas estas contestaciones de laDGT, relativas a indemnizaciones por resolución de contratos de arrendamiento, reconocen el derecho al diferimiento del art. 21 de la Ley 43/95, sin apreciar obstáculo alguno por el hecho de que no se hubiere pagado derecho de traspaso alguno al celebrar el contrato de arrendamiento (con la consecuente ausencia de contabilización) cuya resolución da lugar a la compensación que genera el correspondiente beneficio extraordinario.
TERCERO: En cuanto al segundo de los motivos que basan la liquidación impugnada, a tenor del art. 1.556 Cc:
"Si el arrendador o el arrendatario no cumplieren las obligaciones expresadas en los artículos anteriores, podrán pedir la rescisión del contrato y la indemnización de daños y perjuicios, o sólo esto último, dejando el contrato subsistente."
Este precepto establece la obligación de indemnizar los daños y perjuicios causados por el incumplimiento de las obligaciones que a cargo de arrendador y arrendatario señalan respectivamente los arts. 1.554 y 1.555 del mismo Código.
Sin embargo, como señala la reclamante y puede apreciarse en el "contrato de resolución de arrendamiento" que figura en el expediente (pgs. 1.081 y ss), ningún incumplimiento por parte del arrendador da lugar a la indemnización satisfecha por la resolución de los contratos.
De los términos del contrato de resolución de arrendamiento no puede apreciarse que la cantidad a satisfacer al arrendatario suponga indemnización alguna, mucho menos por lucro cesante como parece pensar la Inspección. Más bien debe reconocerse la razón que asiste a la reclamante al sostener que simplemente se le está pagando el contenido de sus derechos arrendaticios, por lo que la denominada indemnización es realmente una contraprestación por la transmisión de tales derechos.
Ciertamente, con motivo de la resolución del contrato el arrendatario está renunciando a los derechos que como tal le corresponden, pero tal renuncia se produce a favor del propietario de los locales, por lo que hay un desplazamiento de derechos a favor de éste. Hay por tanto una transmisión de derechos, elementos del inmovilizado inmaterial en los términos del repetido art. 21, a favor del propietario; y que tal transmisión es onerosa está fuera de toda duda, cumpliéndose por tanto los requisitos de dicho art. 21 para poder acoger la renta correspondiente al diferimiento por reinversión.
Y, aún en el caso de que tal compensación se calificara de indemnización, ello no obstaría a la posible aplicación del diferimiento por reinversión. Como señala la reclamante, la DGT, en consulta nº 1216/04 relativa a la deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS, reconoce el derecho a la misma a la indemnización percibida por incendio de las instalaciones de una empresa en cuanto que compensan las pérdidas de los elementos del inmovilizado. En el caso que nos ocupa se trataría de una indemnización por la pérdida de los derechos arrendaticios, derechos que constituyen un elemento del inmovilizado inmaterial.
En definitiva, procede acoger las alegaciones de la reclamante reconociendo su derecho al diferimiento por reinversión por la renta derivada del importe obtenido como consecuencia de la resolución de los contratos de arrendamiento de los locales en que se asentaba su negocio.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por ... SA contra el acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de ..., de 30 de abril de 2007, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, con deuda tributaria de 732.444,65 , en SALA ACUERDA: ESTIMARLA, anulando la liquidación impugnada.
