Resolución nº 00/7113/2003 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Marzo de 2006

En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2006 el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de septiembre de 2003, estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Jefe de la Sección de IVA de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., de denegación de la solicitud de renuncia a la exención relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido que le había sido previamente reconocida.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El 9 de octubre de 1998, la representación de la entidad ..., NIF: ..., presentó un escrito en el registro de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., en el que se indicaba que "con fecha 26 de junio de 1996, esta Asociación solicitó a la Delegación Territorial de la AEAT de ... la exención en el IVA, la cual fue concedida con fecha 28 de octubre de 1996" y que "entendiendo esta Asociación que las circunstancias que aconsejaron en aquel entonces la solicitud de la exención han cambiado de manera importante para el correcto funcionamiento de este ... y, por ende, para su continuidad", solicitaba "la renuncia a la exención del IVA, a partir del próximo 1 de enero de 1999".

Segundo.- El 25 de octubre de 1999, la Jefe de la Sección de IVA de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... dictó Acuerdo de denegación de la solicitud de renuncia a la exención relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido que le había sido previamente reconocida. En relación con lo solicitado se indica que:

"esta Dependencia informa que:

- Sólo serán renunciables las exenciones cuya renuncia esté reconocida expresamente en la propia Ley, lo que no se produce respecto de la exención comprendida en el número 12 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto.

- A mayor abundamiento, decir que esta exención tiene, como otras, carácter obligatorio, y por tanto la autorización concedida sólo tiene el sentido de comprobación por la administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal.

- En consecuencia la exención a que se refiere en su escrito, reconocida por la Agencia Tributaria, no puede ser objeto de renuncia por parte de la Entidad, mientras concurran los requisitos que la fundamentan.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos".

Tercero.- El 27 de octubre de 1999 se interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ante el que se formularon las siguientes alegaciones:

- la exención controvertida no es obligatoria para el sujeto pasivo, pues únicamente será aplicable si se solicita expresamente.

- el reconocimiento de la Administración solamente se producirá previa solicitud del interesado y únicamente afectará a las operaciones cuyo devengo sea posterior a la solicitud, de manera que el interesado puede inicialmente optar por la aplicación o no de la exención, no es una exención necesaria y obligatoria.

- en estas circunstancias resulta también evidente que la exención de las prestaciones de servicios de las asociaciones sin ánimo de lucro figura establecida en beneficio del sujeto pasivo y, en último término, de los asociados, si bien la existencia de la exención supone un régimen excepcional que rompe el principio de generalidad y neutralidad del impuesto, pues si bien exonera de la obligación de repercutir impide también la deducción de las cuotas soportadas, que se incorporan al coste de los servicios, coste que se trasladará a los asociados produciendo no solo el efecto directo de la repercusión sino también un efecto piramidación (aplicación de IVA sobre IVA).

- si se quiere respetar la neutralidad del IVA y evitar que la exención establecida en favor del sujeto pasivo se transforme en un elemento de distorsión y encarecimiento de su actividad, vulnerando su propio sentido y finalidad, será preciso admitir que la exención, cuya solicitud es presupuesto necesario para su aplicación, ha de ser esencialmente renunciable.

- el principio general de renunciabilidad de los derechos subjetivos contenido en el artículo 6.2 del Código Civil, en tanto no contraríen el interés o el orden público y no perjudiquen a terceros, avala suficientemente la posibilidad de la renuncia a la exención mencionada.

- el Tribunal Económico Administrativo Central se ha manifestado ya en este mismo sentido, en Resoluciones de 8 de junio de 1995, 13 de marzo de 1997 y 29 de mayo de 1997.

Cuarto.- El Tribunal Regional procedió, por Resolución de 30 de septiembre de 2003, a estimar la reclamación interpuesta. Acogió las pretensiones esgrimidas justificando su decisión en la doctrina manifestada por el presente Tribunal, en particular, en sus Resoluciones de 8 de junio de 1995 y 29 de mayo de 1997, en las que se estimaba el carácter renunciable de la exención analizada de acuerdo con el régimen derivado del artículo 6.2 del Código Civil.

Contra dicha Resolución se interpuso por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 20 de noviembre de 2003. A estos efectos, en su escrito el recurrente indica que:

- El IVA es un impuesto armonizado en el ámbito comunitario; las exenciones reguladas en el artículo 13 de la Directiva son de obligado cumplimiento cuando se den las condiciones y requisitos previstos en la Directiva. Su aplicación no puede dejarse a voluntad de los sujetos pasivos.

- La renuncia a las exenciones puede perjudicar a terceros o contrariar el interés público, por lo que no cabe renuncia por el artículo 6.2 del Código Civil.

- Sólo cabe renuncia a las exenciones que se configuran expresamente con carácter renunciable en la Directiva y en la norma española (las de los números 20º, 21º y 22º del Artículo 20.Uno).

- El reconocimiento previo de la exención del artículo 20.Uno.12º de la Ley del IVA sólo tiene el sentido de comprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal, dado el carácter obligatorio de las exenciones.

- De acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de noviembre de 2003, la exención en cuestión no precisa de un procedimiento de reconocimiento previo, por ser directamente aplicables las exenciones.

Quinto.- Puesto de manifiesto el expediente a la representación de ..., no hizo uso de su derecho a la presentación de alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Central es competente para conocer del presente recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de uno de marzo, que resulta de aplicación al supuesto planteado.

La cuestión a dilucidar en el presente recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos, contra la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de septiembre de 2003, se circunscribe a la determinación de si la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, puede ser interpretada en el sentido de considerar que una vez obtenida por el particular, puede ser objeto de renuncia a su voluntad, como entendió el fallo citado, o bien, que no existe tal posibilidad de renuncia, según la consideración expresada en su recurso por el Director General de Tributos.

Segundo.- Para abordar la cuestión arriba indicada, en primer lugar es necesario acudir al criterio manifestado en anteriores resoluciones por el presente Tribunal.

Han sido varias las resoluciones que han pretendido clarificar la cuestión aquí planteada:

- Las Resoluciones de 13 de marzo y 29 de mayo de 1997 analizaron la situación derivada de la aplicación de la Ley 30/85, del IVA, para concluir que de acuerdo con ella y el anterior desarrollo reglamentario la exención que se regulaba en el artículo 13.1.12 del Reglamento del IVA era renunciable. El centro de la argumentación descansaba en la supletoriedad de los preceptos del Derecho Común, que, ante la ausencia de precepto legal aplicable, debían entrar en juego. Especial importancia cobraba así el artículo 6.2 del Código Civil, de acuerdo con el cual no podría denegarse la renuncia pretendida.

- Por su parte, la Resolución de 28 de julio de 2004 expresó igual parecer, si bien consideró que cabía la posibilidad de estimar que el ejercicio de la renuncia guardaba semejanza con la no solicitud del reconocimiento de la exención, por entenderse que al ejercitar la renuncia, la entidad interesada se colocaba en la misma situación en la que se hallara si no hubiera solicitado el reconocimiento. Se estimó por ello que era la norma española la que no pretendía la aplicación automática de la exención, porque en otro caso habría asegurado su aplicación, y con ella, el respeto del interés público y de los intereses de terceros. La propia Resolución analizó en el Fundamento de Derecho Tercero la posible contradicción entre la configuración que de la exención hacía la Sexta Directiva comunitaria, y la trasposición al ordenamiento español efectuada, para llegar a la conclusión de que no existía tal contradicción.

Más adelante la presente Resolución intentará discernir el carácter con que la exención es configurada desde el punto de vista de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas recaídos en interpretación de la Sexta Directiva comunitaria.

En resumen, estas consideraciones vinieron a bosquejar un derecho de opción para los sujetos que efectuaban las operaciones, puesto que dejaban a su elección la posibilidad de operar bajo la exención, por medio de su solicitud, o bien, fuera de ella, tanto por la no solicitud (sujeción) como por la renuncia a la exención obtenida (renuncia a la exención, nueva sujeción). Así, sujetos subjetivamente idénticos que desempeñaran actividades iguales objetivamente consideradas podían encontrarse en diferentes situaciones en función de las elecciones que efectuaran, sin que para estas elecciones (al menos, para la renuncia a la exención) existiera una concreta habilitación legal, más allá de la existencia del artículo 6.2 del Código Civil.

Tercero.- Por su parte, reiteradas Consultas de la Dirección General de Tributos habían abordado también la cuestión, si bien desde una óptica esencialmente distinta. Para el Centro Directivo el carácter obligatorio de las exenciones impedía el ejercicio de cualquier opción en relación con las mismas, por lo que sólo la modificación de las condiciones que le habían granjeado al sujeto pasivo la exención podía determinar que el sujeto declarado exento perdiera esta condición.

También era de destacar en las Contestaciones del Centro Directivo la preeminencia que se le otorgaba a la solicitud del particular como elemento configurador de la propia existencia de la exención. Aunque se admitía que el reconocimiento por la Administración se hacía a los meros efectos de comprobación, también se afirmaba que sin tal reconocimiento nadie podría beneficiarse de la exención, dada la regulación existente.

Entre las Contestaciones que hacían hincapié en la necesidad del reconocimiento previo de la exención a solicitud del interesado estarían, entre otras, las siguientes: la nº 456/2003, de 28 de marzo de 2003, la 979/2004, de 15 de abril de 2004, y la Consulta vinculante 0166/2005, de 28 de marzo de 2005.

Entre las que incidían en el carácter no renunciable de la exención una vez obtenida, la 1345/1999, de 23 de julio de 1999.

Es de destacar la Contestación de 26 de junio de 2003, número 897/2003, que aúna ambos criterios. Como notas determinantes tenemos las siguientes:

- Supedita el disfrute de la exención a la acreditación por la entidad del previo reconocimiento administrativo.

- Incide en el obligado cumplimiento que prevé la Directiva para las exenciones del artículo 13, cuando se den los requisitos y condiciones previstos en la misma, quedando justificada esta obligatoriedad por el principio de neutralidad, cuya efectividad sólo queda salvaguardada por el establecimiento de las mismas exenciones en las legislaciones interiores de todos los Estados miembros.

- Se concluye denegando la renuncia a la exención por poder perjudicar ésta a terceros o incluso contrariar el orden público. También resulta concluyente para el Centro Directivo el que no exista habilitación tributaria expresa que fundamente la renuncia.

Cuarto.- Profundizando en la controversia planteada, es necesario examinar los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, para poder determinar cuál es el carácter de las exenciones reguladas en el artículo 13.A.1 de la Sexta Directiva comunitaria. En particular, nos ocupa la exención de la letra l) del artículo mencionado, que es la que ha sido objeto de trasposición en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, del IVA.

El citado precepto comunitario dispone:

A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.

1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

[...]

l) las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;[...]

Respecto de las exenciones del artículo 13 se ha pronunciado el Tribunal en diferentes ocasiones. Así, una primera Sentencia a destacar sería la de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, en la que se planteó la posibilidad de aplicación de la exención del artículo 13.A.1.m) de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, a una Asociación deportiva sin ánimo de lucro que, no obstante, pretendía obtener superávit sistemáticamente.

Pues bien, en el desarrollo de la resolución se incluyeron los siguientes parágrafos:

"[...]

18. A tal respecto, procede señalar que, como destacan tanto el Gobierno del Reino Unido como la Comisión, a tenor del artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva, éste contempla expresamente determinadas "prestaciones [...] facilitadas por organismos sin fin lucrativo", sin que en ninguna de las versiones lingüísticas de dicha disposición se emplee una redacción tal que, por su ambigüedad, haga que la expresión "sin fin lucrativo" se refiera a las prestaciones en lugar de a los organismos.

19. Por otra parte, la totalidad de las exenciones enumeradas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras h) a p), de la Sexta Directiva se refieren a organismos que actúan en aras del interés público en determinado sector social, cultural, religioso, deportivo o en otros sectores similares a éstos. Su objetivo consiste por tanto en dispensar un trato de favor, en materia de IVA, a determinados organismos cuyas actividades están orientadas a fines distintos de los comerciales.[...]"

De acuerdo con ello, las exenciones del artículo 13 estarían previstas para que de ellas se beneficiaran los organismos que actúen en aras del interés público, en lo que supone un reconocimiento por parte del Tribunal de que la exención se configura como un beneficio previsto para los organismos que realizan las actividades indicadas en la Directiva.

En cuanto a la alegación formulada por el Director General de Tributos, con base en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Asunto C-45/2001, en el sentido de considerar que de acuerdo con ella las exenciones del artículo 13 de la Directiva no precisan de un procedimiento de reconocimiento previo y son por ello directamente aplicables, decir que más bien la Sentencia confirma la doctrina ya expresada en anteriores pronunciamientos que interpretan el carácter objetivo, en función de las actividades desarrolladas, de estas exenciones, y la posibilidad de la invocación de este carácter por los particulares frente a la disposiciones nacionales.

Ya la Sentencia de 19 de enero de 1982, Asunto C-8/1981, entre otras, sentó la doctrina del efecto directo de las Directivas frente a la falta de trasposición de la Directiva en plazo por un Estado miembro. Esta misma doctrina es confirmada por la Sentencia de 10 de septiembre de 2002 (Asunto C-141/00), que indica:

«50. Además, la Comisión excluye la posibilidad de que el artículo 13, parte A, apartado 2, de la Sexta Directiva, que confiere a los Estados miembros la facultad de sujetar al cumplimiento de determinados requisitos la concesión, en particular, de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra g), de la Sexta Directiva, influya de algún modo en el carácter incondicional y suficientemente preciso de dicha disposición, en la medida en que el Estado miembro de que se trate no haya ejercido la referida facultad.

51. Debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25; de 25 de mayo de 1993, Mohsche, C-193/91, Rec. p. I-2615, apartado 17, y de 26 de septiembre de 2000, IGI, C-134/99, Rec. p. I-7717, apartado 36), en todos los casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado.

52. En primer lugar, aunque el artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva disponga que los Estados miembros deben aplicar las exenciones previstas «en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de (dichas) exenciones (...) y de evitar todo posible fraude, evasión y abuso», un Estado miembro no puede invocar, frente a un contribuyente que puede demostrar que su situación fiscal está comprendida efectivamente en una de las categorías de exención enunciadas por la Sexta Directiva, el hecho de no haber adoptado las disposiciones destinadas, precisamente, a facilitar la aplicación de esa misma exención (véase, en relación con el artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva, la sentencia Becker, antes citada, apartado 33).»

No viene así sino a confirmarse el carácter objetivo con que queda delimitada la exención en la jurisprudencia comunitaria, debiendo primar en su interpretación la naturaleza de las actividades desarrolladas. Cuestión distinta es que a la hora del disfrute de la exención, se requiera de un análisis desde un punto de vista subjetivo de los organismos que realizan las actividades para proscribir los abusos y fraudes. Esta comprobación no ha de llevarse por parte de los Estados hasta el extremo de provocar que, por la aplicación de determinados procedimientos, quede sin efecto la propia exención querida por la Directiva.

Es de interés para la resolución de la cuestión el dictado del apartado 2 del artículo 13 de la Sexta Directiva que venimos mencionando, cuando habilita la posibilidad de que los Estados miembros subordinen la concesión de las exenciones de las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 13 al cumplimiento de una o varias condiciones. Entre aquéllas se encuentra la exención de las entidades a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del IVA.

"2. a) Los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a organismos que no sean de Derecho público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes:

- los organismos de que se trate no deberán tener por objetivo la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas.

- deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación.

- deberán aplicar unos precios homologados por las autoridades públicas o que no sean superiores a los así homologados o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de homologación de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operaciones análogas por las empresas comerciales sometidas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

- las exenciones no deberán ser susceptibles de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

Los Estados verán limitada la imposición de condiciones por lo dispuesto en el propio artículo 13.A.2 de la Directiva. Además, tales condiciones no podrán ser de una desproporción tal respecto a los fines que pretendan conseguir (usualmente, la aplicación correcta y simple de las exenciones y evitar todo posible fraude, evasión o abuso) que dejen sin contenido el fin último pretendido por la Directiva al introducir los supuestos de exención, es decir, beneficiar o reservar un régimen privilegiado para las entidades que efectúen las actividades tuteladas por la norma comunitaria.

Quinto.- Lo trascendente para la resolución de la cuestión suscitada será determinar el carácter de la exención que prevé el artículo 20.Uno.12º de la Ley del IVA. De acuerdo con la regulación comunitaria antes analizada, la exención constituye una situación objetiva que la Sexta Directiva pretende reservar para determinados operadores no comerciales, que no pretenden fines lucrativos en su operatoria habitual.

Si bien los Estados miembros están facultados para someter a condición la concesión de la exención, los requisitos introducidos o los mecanismos empleados no pueden ser excesivos, no pueden establecer tales obstáculos al goce de la exención que ésta quede sin contenido.

Por otra parte, la armonización del IVA a nivel comunitario exige que la aplicación de las disposiciones incluidas en la Directiva sea uniforme, puesto que en caso contrario tal armonización no tendría lugar. Este principio ha sido sentado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en varias sentencias, entre las cuales figura la Sentencia de 7 de septiembre de 1999 (C-216/1997), en la que se incluye la siguiente argumentación:

"(...)

12. Con carácter preliminar, se debe señalar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de bienes y prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencia de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 20).

13. Además, procede recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (107/84, Rec. p. 2655), apartado 13, estimó que, si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales y funcionales. (...)".

Estos párrafos pretenden garantizar que la exenciones actúen intuitu personae, al venir diseñadas con un fuerte componente subjetivo a través de las condiciones que se pueden imponer a los operadores; como hemos trascrito arriba: "(...) la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales y funcionales.(...)".

Así, resultan de la Directiva unas exenciones, y, en concreto, la exención que a nosotros ocupa del 20.Uno.12º de la Ley del IVA, con una doble naturaleza, objetiva, que pretende privilegiar por medio de la exención el desarrollo de una concreta actividad, y subjetiva, para asegurar que el disfrute de la exención quede vedado a los operadores que no tengan el componente de interés público que se intenta proteger. Ello por la necesidad de asegurar la neutralidad en el ámbito de la imposición indirecta, neutralidad formulada en diversos pronunciamientos del Tribunal y de la que tenemos expresión en la propia Sentencia comentada:

"(...)

17. En efecto, los términos "establecimiento" y "organismo" son, en principio, suficientemente amplios para incluir también a las personas físicas. Por lo demás, debe señalarse que ninguna de las versiones lingüísticas del artículo 13, A, de la Sexta Directiva recoge la expresión "persona jurídica", que hubiera sido clara y no presentaría ninguna ambigüedad, en lugar de los términos antes mencionados. Esta circunstancia apoya la tesis de que, al utilizar estos últimos, el legislador comunitario no tuvo la intención de limitar únicamente a las operaciones efectuadas por personas jurídicas la concesión de las exenciones contempladas en dicha disposición, sino que quiso extender el ámbito de aplicación de las mencionadas exenciones a las operaciones realizadas por particulares.

18. Es cierto que los conceptos de "establecimiento" y "organismo" sugieren la existencia de una entidad individualizada que desempeña una función particular. No obstante, esta circunstancia no se da solamente en las personas jurídicas, sino también en las personas físicas que explotan una empresa.

19. Dicha interpretación, según la cual los términos "establecimiento" y "organismo" no se refieren únicamente a las personas jurídicas, es conforme, en particular, con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA y que debe respetarse al aplicar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369, apartado 27).

20. En efecto, el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA. De ello resulta que se incumpliría el mencionado principio si la posibilidad de acogerse a la exención prevista para las operaciones efectuadas por establecimientos u organismos mencionados en el artículo 13, A, apartado 1, letras b) y g), dependiera de la forma jurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad.

21. Procede, por tanto, responder a las cuestiones que el artículo 13, A, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las expresiones "otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos" y "otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social", utilizadas respectivamente en las letras b) y g) de dicha disposición, no excluyen del ámbito de aplicación de la exención a las personas físicas que explotan una empresa. (...)".

También la Sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-472/2003, reafirma lo indicado anteriormente, al expresar sus párrafos 24 y 25 lo siguiente:

"24. Procede recordar que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencias, antes citadas, Skandia, apartado 32, y Taksatorringen, apartado 36).

25. Asimismo, según una jurisprudencia reiterada, dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA y que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA (sentencia Skandia, antes citada, apartado 23)".

Sexto.- Por todo lo anteriormente expuesto debemos concluir la imposibilidad de admitir la renuncia a la exención obtenida, en la medida en que no se hayan modificado las condiciones objetivas y subjetivas que dieron lugar a su aplicación, lo que supondría, más que el ejercicio de opción a renunciar, la exclusión del sujeto pasivo del ámbito de la exención. Ello por entender que no existe en el ordenamiento un derecho a optar por la exención, ya que la Directiva prevé que las actividades definidas como susceptibles de gozar del beneficio de la exención sean realmente eximidas. Los sujetos que reúnan las condiciones objetivas que se han delimitado realizan actividades exentas. Este mandato, en cualquier caso, ya se halla implícito en el propio artículo 20.Uno de la Ley del IVA española, cuando indica que:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije (...)".

La indicación del párrafo tercero al establecer la necesidad del reconocimiento previo por la Administración no empece la efectividad de la exención, puesto que lo único que requiere del reconocimiento previo es el disfrute, en ningún caso la exención en sí. El reconocimiento no debe constituir una limitación inmoderada de la aplicación de la exención, sino un mero instrumento de verificación y de control al deber ser interpretado a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos, y no a otros fines como el de limitar la posibilidad de disfrute de la exención.

Interpretar en este sentido la cláusula citada (del artículo 13 de la Sexta Directiva) nos lleva a denegar la posibilidad de renuncia, pues tal renuncia contravendría la finalidad que informó la introducción de estas exenciones, es decir, la salvaguarda del interés público a través de la tutela fiscal de las entidades que lo persiguen.

Habilitar la posibilidad de renuncia supone convertir el mecanismo de reconocimiento, establecido con las finalidades antes indicadas, en un infundado derecho tributario de opción que permita a las entidades rehuir, una vez obtenida, la situación de exención que es querida por el ordenamiento para los que se hallan en su situación. Esta posibilidad ha de rechazarse, porque la admisión de la renuncia sería tanto como dejar al albur de las entidades la definición de su régimen fiscal al margen de lo que para ellas establece el ordenamiento, y, en definitiva, porque debe primar el carácter obligatorio del mandato del artículo 20.

Por lo expuesto,

El Tribunal Economico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de septiembre de 2003, estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Jefe de la Sección de IVA de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., de denegación de la solicitud de renuncia a la exención relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido que le había sido previamente reconocida, ACUERDA: estimarlo, anulando la resolución impugnada.