Resolución nº 00/1462/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Febrero de 2007

Fecha de Resolución14 de Febrero de 2007
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 14 de febrero de 2007 el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas promovidas por D.ª ..., con NIF: ..., actuando en nombre y representación de X, S.A., con CIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los tres Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 24 de febrero de 2005 (dos de ellos) y 18 de marzo del mismo año el tercero, por los que se confirman las propuestas de regularización contenidas en las Actas de disconformidad incoadas como consecuencia de las actuaciones de comprobación seguidas cerca del obligado tributario, números ..., concepto IVA y ejercicios 1999 (junio a diciembre, ambos incluidos) y 2000 (Reclamación número 1463/05), ..., concepto IVA y ejercicio 2001 (Reclamación número 1462/05) y Acta número ..., ejercicios 2002 y 2003 (Reclamación número 1464/05), por los importes, respectivamente, de 2.646.135,83 € (440.279.956 pesetas), 1.171.831,67 € (194.976.384 pesetas) y 1.612.050,48 € (268.222.631 pesetas), así como contra los Acuerdos de imposición de sanciones dictados por la misma autoridad, expedientes sancionadores derivados de las actuaciones de comprobación seguidas por los ejercicios indicados, por importes, respectivamente, de 1.051.080,31 € (174.885.048 pesetas) (periodo 1999-2000, Reclamación 232/06), 491.320,07 € (81.748.781 pesetas) (periodo 2001, Reclamación 231/06) y 787.635,67 € (131.051.549 pesetas) (periodo 2002-2003, Reclamación 230/06).

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca de la entidad reclamante se iniciaron mediante comunicación de fecha 17 de julio de 2003, por lo que respecta a los periodos de 1999 a 2001, ambos incluidos. Las actuaciones por los periodos 2002 y 2003 se iniciaron por comunicación de fecha 8 de octubre de 2004, indicándose al efecto que las actuaciones quedaban limitadas a la comprobación del IVA de los periodos comprendidos entre enero de 2002 y diciembre de 2003, con la finalidad de comprobar la aplicación del citado impuesto en las operaciones de ejecución del contrato de prestación de servicios de fecha 2 de enero de 1998 entre X, S.A. y XY, S.A. en virtud del cual la primera le presta a la segunda sociedad una serie de servicios de gestión. Asimismo, el 7 de febrero de 2005 se hizo constar la extensión del objeto de las actuaciones a la aplicación del IVA en relación con la ejecución del contrato de fecha 31 de diciembre de 1998, firmado entre Z, S.A. y ZY, S.A.

Como consecuencia de las actuaciones mencionadas se puso de manifiesto que el obligado tributario (y sus antecesoras) llevó a cabo la actividad de Seguros y arrendamiento de locales de negocio. Asimismo, se advirtió que por parte de la mercantil aquí reclamante (y sus antecesoras) se produjo la cesión de su "red de distribución" a la mercantil XY, S.A. (en adelante, XY, S.A.) y sus antecesoras. La Inspección de los Tributos consideró que tales operaciones no podían ser calificadas como "intermediación de seguros", por lo que estarían sujetas y no exentas de IVA, por no resultar de aplicación la exención regulada en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del IVA.

Destacar que como resulta del Acuerdo de liquidación por los periodos 1999-2000, la mercantil aquí recurrente absorbió a la entidad Z, S. A.

"Así, mediante escritura de 29 de octubre de 1999, Z, S.A. (NIF ...), fue absorbida por X, S.A. A efectos contables se consideran las operaciones de la entidad absorbida hechas por la absorbente a partir de 1 de enero de 1999.

El 30 de noviembre de 2000 se realizó una operación de cesión de la totalidad de la cartera de seguros de XY, S.A., a favor de ZY, S.A. con la consiguiente disolución de la primera. La segunda cambió en esa misma fecha su denominación social por la de XY, S.A., denominación que mantiene actualmente".

La relación empresarial regularizada por la Inspección como prestación de servicios (cesión de la red de distribución) no exenta por el art. 20.Uno.16º se puso de manifiesto por los contratos aportados por la mercantil reclamante.

En concreto, el contrato de 2 de enero de 1998 entre X, S.A. y XY, S.A., autorizó a la segunda a utilizar la red de distribución de X, S.A. (aquí recurrente) en el ramo de vida, bajo su responsabilidad administrativa.

Se fija una retribución de la siguiente manera: se divide el importe total de gastos en que incurra X, S.A., entre la totalidad de primas y recargos del negocio de Vida y No vida de ambas entidades. El porcentaje así obtenido se aplica sobre las primas y recargos anuales totales del negocio de Vida de XY, S.A.

La duración del contrato es indefinida.

Por su parte, el segundo contrato, de fecha 31 de diciembre del mismo año se definió como un "Convenio de colaboración" entre Z, S.A. y ZY, S.A. por el que esta última utiliza la red de distribución de la primera.

La retribución se fija de la misma manera que en el otro contrato. Se abre la posibilidad de participación de Z, S.A. en los resultados positivos de la actividad de ZY, S.A.

No se aporta ningún contrato posterior a los indicados en los párrafos anteriores. No obstante, una vez finalizadas las operaciones de concentración empresarial, de las que resultó la permanencia de dos entidades: X, S.A. (tras absorber a Z, S.A.) y XY, S.A. (nueva denominación de la antigua ZY, S.A., tras recibir la cartera de XY, S.A.), la cesión de la red de distribución por parte de la primera a la segunda siguió efectuándose sin modificaciones respecto de la situación anterior.

Para la Inspección, según consta en el Acuerdo (pág. 14), el interesado reconoció que por las prestaciones de servicios no se emitió factura alguna, existiendo únicamente anotaciones contables por los pagos efectuados (diligencia nº 3).

Igualmente, se argumentó la igualdad de los contratos respecto de lo sustantivo, por lo que no habría diferencia entre ellos a efectos fiscales (pág. 18).

Al respecto, el Acuerdo de liquidación practicado por los años 1999 y 2000 refleja los siguientes pagos efectuados a favor de X, S.A.

(...)

Segundo.- Como consecuencia de lo actuado y por lo que respecta al presente expediente, se incoaron las Actas de disconformidad que se indican en el encabezamiento, por las que se propuso la liquidación de las cuotas de IVA no repercutidas por el contribuyente al considerar de aplicación la exención mencionada. Destacar de los Acuerdos de liquidación reseñados que los dos Acuerdos de 24 de febrero de 2005, por los periodos 1999-2000 el primero, y 2001, el segundo, tienen carácter definitivo, mientras que el Acuerdo de 18 de marzo, correspondiente al periodo 2002-2003, tiene carácter provisional por el objeto limitado de las actuaciones.

Tercero.- Por otra parte, es necesario destacar que como consecuencia de las actuaciones seguidas se acordó por el Inspector Jefe la iniciación de expedientes sancionadores al considerarse que la conducta del contribuyente podría haber sido constitutiva de infracción tributaria.

A tal efecto, el instructor designado incoó tres propuestas sancionadoras, que fueron confirmadas por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI. Indicar que si bien el actuario entendió que la sanción por la conducta del interesado debía agravarse por aplicación del criterio de ocultación, la Oficina Técnica entendió que no procedía su consideración, por lo que redujo las propuestas formuladas hasta quedar en los siguientes importes:

- Ejercicios 1999-2000: 1.051.080,31 € (174.885.048 pesetas).

- Ejercicio 2001: 491.320,07 € (81.748.781 pesetas).

- Ejercicios 2002-2003: 787.635,67 € (131.051.549 pesetas).

En los tres casos la conducta fue considerada como constitutiva de infracción leve y sancionada con 50 puntos porcentuales de sanción, conforme al régimen de la Ley 58/2003, General Tributaria, al no resultar más favorable la aplicación de la Ley General Tributaria de 1963.

Los tres Acuerdos de imposición de sanción se dictaron con fecha 25 de octubre de 2005.

Cuarto.- Disconforme con lo actuado, el interesado procedió a presentar reclamaciones económico-administrativas contra cada uno de los actos administrativos dictados. Las Reclamaciones contra los Acuerdos de liquidación se presentaron el 18 de abril de 2005, mientras que las interpuestas contra los Acuerdos de imposición de sanción figuran con fecha de 25 de noviembre de 2005.

En el momento oportuno, la representación procesal del contribuyente procedió a manifestar las siguientes alegaciones:

- En primer lugar, respecto de las actuaciones seguidas por los ejercicios 1999 y 2000 se aludió por el recurrente a la existencia de un acta de comprobado y conforme incoada por el periodo 1998 a 1999 a la entidad X, S.A. (aquí recurrente), como sucesora legal de Z, S.A. Entiende el reclamante que la Administración no puede anular sus propios actos, por lo que la regularización posterior que da lugar a los actos administrativos ahora recurridos resultaría improcedente. Respecto a las liquidaciones por los periodos 2001 a 2003, entiende el recurrente que no cabe la vulneración de los actos propios de la Administración, puesto que la revisión que concluyó con las Actas de comprobado y conforme nada advirtió sobre falta de repercusión de cuotas de IVA, pese a que las actividades derivaban del mismo contrato posteriormente evaluado.

- En cuanto al centro de la cuestión, la exención o no de los servicios examinados, las alegaciones frente a los tres Acuerdos de liquidación coinciden en manifestar la oposición al criterio esgrimido por la Administración, por considerar que: las operaciones consistieron enprestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros, por actuar la cedente (X, S.A.) como intermediario de las operaciones de XY, S.A. de acuerdo con el art. 3.3 de la Ley 9/92, de 30 de abril, de Mediación en Seguros Privados; así lo atestigua, además, el criterio reiterado de la Dirección General de Seguros (se cita la contestación a Consulta de 4 de junio de 2003); la Dirección General de Tributos en varias consultas ha confirmado la procedencia de la exención (en particular, se cita, entre otras, la Consulta 1928/00, de 30 de octubre).

- Respecto de los Acuerdos sancionadores, se comienza reiterando que la regularización es improcedente por tratarse de servicios de mediación, para continuar luego indicando que la Administración ha vulnerado sus propios actos en las actuaciones examinadas; se concluye instando la declaración de improcedencia de la sanción, puesto que es necesaria la existencia de una conducta negligente que no se da en este caso; la carga de la prueba de la culpabilidad del sujeto corresponde a la Administración, lo que conlleva que en ausencia de prueba los comportamientos hayan de presumirse diligentes; en síntesis, se alude a la buena fe del recurrente en su actuación, por lo que no cabría ningún tipo de sanción a su conducta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, acordándose su acumulación conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, para su resolución conjunta.

Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

- En primer lugar, la corrección de las actuaciones seguidas, y si a su validez puede afectar la incoación al reclamante como sucesor (por absorción) de Z, S.A., de las Actas de comprobado y conforme por los periodos 1998 a 1999 a que se refiere el reclamante.

- En segundo lugar y como cuestión principal será necesario determinar si las operaciones objeto de liquidación por la Inspección constituyeron operaciones sujetas y no exentas, o por el contrario, operaciones a las que debió ser de aplicación la exención del art. 20.Uno.16ª de la Ley del IVA.

- Para concluir, será preciso analizar la procedencia de la aplicación de sanciones por la conducta desarrollada por el sujeto pasivo.

Segundo.- Para comenzar es preciso retomar la alegación del recurrente. Se aludió por éste a la existencia de un Acta de comprobado y conforme incoada por el periodo 1998 a 1999 a la entidad X, S.A. (aquí recurrente), como sucesora legal de Z, S.A. Entiende el reclamante que la Administración no puede anular sus propios actos, por lo que la regularización posterior que da lugar a los actos administrativos ahora recurridos resultaría improcedente.

Respecto de lo aducido, indicar que una de las liquidaciones impugnadas, en concreto la número ... referente al sujeto pasivo X, S.A. y a los periodos 1999 y 2000, determinó la regularización por importe de 2.646.135,83 € (440.279.956 pesetas).

El recurrente aporta como fundamento de su alegato el Acta A06 número ... de comprobado y conforme y de fecha 19 de junio de 2003, relativa al concepto IVA y a los periodos 1998 y 1999.

En ella se determina que:

(...).

Mediante escritura nº ... otorgada el 30/11/1998 y presentada en el Registro Mercantil el 15/12/1998, "Y, S.A., NIF ... como sociedad absorbente y "Z, S.A.", NIF ..., como sociedad absorbida, siendo la primera la entidad objeto de esta comprobación inspectora, se documenta la citada operación de fusión por absorción acogida al régimen fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades. La fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida que se extingue, se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente es el día 1 de enero de 1998.

La Junta de Accionistas de "Y, S.A.", acordó la modificación de su denominación social por el de la sociedad absorbida, pasando a denominarse por tanto "Z, S.A.".

Esta sociedad fue posteriormente absorbida por X, S.A., NIF ... estando dicha operación documentada en escritura nº ... otorgada el 29/10/1999 y que se presentó en el Registro Mercantil el 2/11/1999. La fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la nueva absorbente es el día 1 de enero de 1999. Esta nueva operación de fusión también se acogió al régimen fiscal del Capítulo III, Título III de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, sin perjuicio de haberse previsto en el proyecto de fusión la renuncia parcial a dicho régimen al amparo de lo dispuesto en el artículo 98.2 de la citada Ley 43/1995, en relación con los elementos patrimoniales que se especifican en documento anexo nº 12 de la mencionada escritura.

Como consecuencia de lo expuesto, las actuaciones inspectoras se han realizado en sede de la sociedad X, S.A. en su condición de sucesora universal en los derechos y obligaciones de la sociedad objeto de comprobación.

(...)"

Más adelante sigue indicando el mismo documento que:

2. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que en las declaraciones del interesado, por los períodos impositivos o de declaración que se indican a continuación, no se han advertido errores ni omisiones, considerándose correctas las liquidaciones practicadas, cuyo importe ha sido ingresado en el Tesoro Público, siendo sus elementos:

Año 1.9981.999

Total bases IVA182.059.924 4.130.831.374

Bases recargo 00

Resultado liquidación:

-A ingresar 6.914.886 651.032.189

Como consecuencia de todo ello resultó la propuesta de liquidación definitiva por un importe de 0 euros al considerarse correctas las liquidaciones e ingresos practicados.

No obstante, con posterioridad se inician actuaciones inspectoras en sede X, S.A., como sucesora de las operaciones de Z, S.A.

Pues bien si atendemos a lo indicado en el Acta de disconformidad incoada por los periodos 1999 (junio a diciembre) y 2000, número ..., tenemos que se indica lo siguiente:

"3.2.- El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes datos resumen por años, expresadas en Ptas., según se deduce de las declaraciones incorporadas al expediente:

19992000

Total bases IVA declaradas4.973.085.356 3.505.688.232

IVA devengado795.693.654560.910.117

IVA deducible142.362.945 243.518.567

autoliquidado (ingresar)653.330.709317.391.550

Id. pendiente compensación0 0

Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E.(empresarios) 822, fue la de seguros".

Del análisis del expediente resulta que el sujeto pasivo objeto de comprobación por el acta de comprobado y conforme, modelo A06, fue la entidad Y, S.A. como absorbente de la Entidad Z, S.A., si bien, con la particularidad de que la absorbente asumió la denominación de la absorbida.

Indicado lo anterior, también es necesario expresar que la extinción de la personalidad jurídica de la entidad Z, S.A. se produjo tras la absorción de ésta por parte de la mercantil X, S.A. La operación de fusión se sustanció el 29 de octubre de 1999 por lo que las liquidaciones presentadas por Z, S.A. del año 1999 comprenden los periodos mensuales de enero a septiembre, y la declaración del mes de octubre sería presentada por X, S.A. pero por cuenta de Z, S.A. Con posterioridad, sólo se registrarán ingresos por IVA por la entidad X, S.A. dejando de realizarse presentación del modelo correspondiente por Z, S.A. De aquí podemos deducir que la entidad Z, S.A. deja de operar como sujeto pasivo a efectos fiscales a fines de octubre, pues tras este momento toda la operativa trasluce fiscalmente bajo un solo NIF, el correspondiente a X, S.A.

Dar un paso más nos lleva a constatar que el acta de comprobado y conforme, en concreto, al contrario de lo que indica prima facie, no tuvo por objeto el año 1999 por entero, sino que tan sólo se contrajo a la comprobación de los ingresos efectuados en los diez primeros meses de dicho año. Ello se deduce de la suma de los ingresos efectuados por Z, S.A en los nueve primeros meses más el ingreso de octubre efectuado por X, S.A. por cuenta de Z, S.A., ya que esta cuantía asciende a los 651.032.189 pesetas (3.912.782,26 €) que figuran en el Acta A06. Todo ello no puede por menos que resultar lógico, puesto que tras la fusión debió de producirse la extinción de la personalidad jurídica de Z, S.A., por lo que difícilmente podía seguir realizando operaciones que pudieran ser objeto de comprobación.

Expuesto lo anterior, debemos referirnos ahora a la operación regularizada en sede X, S.A., cuya regularización recurre el reclamante.

Como se expondrá con mayor amplitud más adelante, las operaciones regularizadas derivan de la existencia de dos contratos de cesión de la red de distribución, por la que dos sujetos ceden su red a favor de otros tantos cesionarios. Sin prejuzgar ahora la naturaleza de tales contratos, cuestión que queda para momento posterior, sí es necesario aportar en este instante dos datos, a los efectos de analizar si se ha producido una concurrencia de actuaciones de comprobación:

- Por un lado, la regularización a X, S.A. por el año 1999 incluye en la base imponible de ésta 386.400.000 pesetas (2.322.310,77 €), como consecuencia del pago efectuado por Z, S.A. en ejecución del contrato de fecha 31 de diciembre de 1998 que regía la cesión de la red de distribución de Z, S.A. a favor de ZY, S.A.

- Por otro lado, como obra en el expediente este pago se realizó el día 31 de diciembre de 1999.

Como resulta de todo lo expresado, en el momento del cobro por la cesión de la red de distribución, éste se efectúa por X, S.A., puesto que nada puede cobrar quien no existe (Z, S.A.).

A todo ello debemos sumar el carácter de la operación realizada, de tracto sucesivo como resulta de la calificación de la Oficina Técnica a la que nada tiene que objetar el presente Tribunal, calificación que realizó aquélla en los siguientes términos:

"(...) Pero en el caso de las operaciones de tracto sucesivo, como ocurre en el presente caso, el impuesto se devengará en el momento que resulte exigible la parte del precio. En el caso que no se hubiera pactado el momento de su exigibilidad, el devengo se entenderá producido a 31 de diciembre por la parte proporcional correspondiente desde el inicio de la operación. Además, en el caso de que se produzcan pagos anticipados, el impuesto se devengará en el momento del cobro parcial por los importes efectivamente percibidos.

En los contratos se indicaba que la remuneración del servicio consistiría en un importe anual, estableciendo a su vez el sistema de cálculo del mismo. No se emitieron facturas, pero sí se han incorporado al expediente los documentos contables que recogen los pagos efectuados por las prestatarias del servicio. Dada la exigibilidad anual de la retribución pactada, en el caso de los pagos efectuados en diciembre, se considera que tal es el momento de la exigibilidad del pago(...)". (Acuerdo de liquidación de 24 de febrero de 2005, derivado del Acta de disconformidad incoada por los periodos 1999 y 2000, página 24).

Respecto al devengo de la operación efectuada, ha de aplicarse la regla especial que rige los arrendamientos y demás operaciones de tracto sucesivo.

El art. 75 de la Ley del IVA, en su redacción vigente en el momento de realización de las operaciones indicaba que:

Artículo 75.Uno. Se devengará el Impuesto:

(...)

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.

En nuestro caso, no se explicita en el contrato cuándo resulta exigible el precio, puesto que la única referencia que podemos citar a estos efectos es la que se efectúa en el contrato de 2 de enero de 1998, entre X, S.A. y XY, S.A. al referirse en su Apartado Séptimo a que:

"La colaboración mediadora entre X, S.A. y XY, S.A. establecida en este Contrato se retribuirá de la siguiente forma:

XY, S.A. abonará a X, S.A. un importe anual calculado sobre los gastos internos de adquisición (...)".

A diferencia de este contrato, el de 31 de diciembre de 1998 no incluye ninguna manifestación similar de la que podamos deducir cuándo se produce la exigibilidad del precio.

A falta de tal indicación, debemos entender que es el momento del pago el que configura el momento de la exigibilidad, puesto que usualmente el deudor no se encuentra incentivado a satisfacer la deuda con anterioridad al momento en que esta resulta exigible.

Este razonamiento se puede ver respaldado por la evolución normativa de la regulación de este supuesto específico de fijación del momento del devengo, puesto que si acudimos a la redacción del mismo artículo, tendremos que, tras la modificación introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, el tenor del apartado 7º es el siguiente:

Artículo 75.Uno. Se devengará el Impuesto:

(...)

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente."

Se introduce una cláusula de cierre, de modo que, a falta de fijación de la exigibilidad del precio, a final de año se produciría el devengo proporcional por la ejecución desarrollada.

En nuestro caso, el pago realizado en diciembre daría lugar al devengo. Tal momento de fijación del devengo tampoco resulta extraño si atendemos al mecanismo empleado para la determinación del importe a satisfacer, que parte de los datos de las operaciones desarrolladas durante el año, de suerte que, en caso de haberse producido otros pagos durante el año, sólo hubieran podido calificarse de provisionales o a cuenta de la liquidación definitiva que se practicara a fin de año una vez constatadas las operaciones realizadas.

Por todo lo anterior la comprobación de la actividad de Z, S.A. que concluyó en la incoación del Acta A06 objeto de controversia en ningún caso puedo comprender la comprobación de las operaciones desarrolladas por X, S.A. entidad que percibió la contraprestación por la cesión de red comercial con posterioridad al momento en que se produjo la extinción por absorción de la entidad regularizada por Acta A06.

Por todo ello es preciso desestimar la primera de las alegaciones vertidas, confirmando por ello la liquidación practicada respecto del contribuyente X, S.A.

Tercero.- No obstante, y en referencia al precedente por omisión alegado derivado de las actuaciones que dieron lugar a la incoación del acta de comprobado y conforme, sí hay que decir que la existencia de un precedente no debe impedir la modificación de las interpretaciones administrativas y jurisprudenciales, porque ello sería tanto como admitir la cristalización del Derecho, de manera que éste dejara de ser un cuerpo vivo y en constante evolución. No obstante, la existencia de precedente sí determina la necesidad de que el nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia guarda directa relación con la necesidad de motivación de los actos administrativos, que permita conocer a los administrados las razones que han llevado al órgano competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso, puedan éstos fundamentar su oposición.

De lo anterior resulta que en el presente expediente cabrá tan sólo examinar si el acto administrativo objeto de impugnación fue fundado en Derecho, motivado y respetuoso con el marco jurídico existente, y no si se apartó de criterios administrativos anteriores, criterios que por otra parte tampoco fueron objeto de formulación expresa sino por omisión.

Como ha indicado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 16 de septiembre de 2002, número de recurso 7242/97, una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley (arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

Habiéndose definido por el Tribunal Supremo la discrecionalidad como la capacidad de opción, sin posibilidad de control jurisdiccional, entre varias soluciones, todas ellas igualmente válidas por permitidas por la Ley, en el caso de la actuación inspectora nos encontramos por el contrario en el ámbito de los actos reglados si observamos que el control de la aplicación del sistema tributario se constituye con carácter imperativo como el objeto fundamental de la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, control que quedará siempre sometido en cuanto al resultado de su ejercicio a la ulterior fiscalización por el Poder Judicial.

Si además atendemos a la fecha en que se procedió a la incoación del Acta de comprobado y conforme (19 de junio de 2003), fecha en la que debían haberse presentado ya las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto al menos de los periodos 2000, 2001 y 2002, difícilmente podía haberse creado en el contribuyente respecto de esos periodos la confianza legítima en relación con el criterio administrativo pretendidamente esbozado a resultas de la actuación que concluyó con el acta A06.

Por ello debe desestimarse este motivo de oposición a los actos administrativos.

Cuarto.- Respecto a la cuestión controvertida, en concreto, la aplicación del supuesto de exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley del IVA de 1992, el interesado alega que su actuación vino justificada por la doctrina emitida por la Dirección General de Tributos. En concreto se alude a la Contestación a la Consulta de cinco de diciembre de 2003, que de acuerdo con la interpretación del contribuyente, reconoce la exención en una actividad similar a la del back office o apoyo a la gestión. Igualmente se cita la Consulta de treinta de diciembre de 2000, en materia de cesión de redes de distribución (actividad objeto de liquidación en el expediente), y se indica que de acuerdo con ella procede la exención. Los contratos suscritos encierran una prestación de servicio de intermediación en operaciones de seguros.

En particular, en su recurso la representación del contribuyente trascribe parcialmente la Contestación a Consulta número 1928/2000, de fecha treinta de octubre de 2000 (antes citada).

Según ésta, en las operaciones desarrolladas se diferencian dos prestaciones de servicios, una la que efectúan los integrantes de la red de distribución de la compañía B para la propia compañía, y otra, la que realiza la compañía B a favor de la consultante, al distribuir a través de su propia red los servicios de seguro de la compañía consultante.

Pues bien, para que esta segunda prestación estuviera exenta, en la interpretación de la Dirección General de Tributos sería necesario que consistiera en alguna de las siguientes actividades: la mediación en la venta o colocación de los seguros, la promoción y asesoramiento preparatorios de la formalización de contratos de seguro y posterior asistencia al tomador del seguro contratado, al asegurado o al beneficiario, y la percepción en depósito del importe de las primas de los seguros en cuya venta, colocación o contratación se haya mediado.

La contestación de la consulta es clara para el contribuyente, al entender que la operación de cesión de la red de distribución desarrollada debería poder incluirse entre las actividades enunciadas y calificadas como exentas, pues la prestación en sí lo que hace es posibilitar la realización de las actividades aseguradoras,

No obstante, la Consulta sigue indicando en la parte no trascrita en las alegaciones formuladas que no será aplicable la referida exención a los citados servicios en la medida que los mismos consistan en la realización de actuaciones distintas de las anteriormente mencionadas.

Por tanto, la consulta en que pretende fundamentar su interpretación el sujeto pasivo no puede considerarse concluyente, puesto que no examina la actividad desarrollada, sino que se limita a enumerar una serie de actividades, propias del sector asegurador (actuaciones propias de la actividad mercantil de mediación en seguros privados) cuyo ejercicio va a determinar la realización de operaciones exentas.

A diferencia de las operaciones a que se refiere la consulta examinada, la actividad objeto de liquidación presenta una diferencia puesto que la cesión completa de la red de distribución tiene un carácter preparatorio o previo a tal actividad aseguradora. A continuación examinaremos qué tipo de actividad se está desarrollando.

Quinto.- Para la Oficina liquidadora la existencia de dos contratos reguladores de la cesión de la red de distribución objeto de liquidación es irrelevante, al presentar igualdad en lo sustantivo (página 18 del Acuerdo de liquidación). Según el propio acuerdo, el artículo 2 de la Ley 9/92, de 30 de abril, de mediación en los Seguros Privados, no incluye la actividad realizada entre las actividades de mediación.

De acuerdo con la interpretación que efectúa la Inspección de la doctrina de la DGT (página 22), las operaciones exentas serían las propias de la actividad empresarial o profesional desarrollada por los mediadores que ponga en relación a una entidad aseguradora con un asegurado. Se considera de interés el criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de marzo de 2001, en concreto sus párrafos 40 a 42:

"40. Debe señalarse que, en el marco de la cooperación prevista entre Skandia y Livbolaget en el asunto principal, no existiría tal relación jurídica entre Skandia y los clientes de Livbolaget. En efecto, Skandia no mantendría ninguna relación contractual con los asegurados de Livbolaget ni asumiría riesgo alguno derivado de las actividades de seguro, por cuanto todos los riesgos recaerían íntegramente en Livbolaget, que seguiría actuando como asegurador en el sentido del Derecho civil sueco.

  1. Pues bien, conforme a la definición de la operación de seguro que figura en el apartado 17 de la sentencia CPP, antes citada, y recordada en el apartado 37 de la presente sentencia, resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, y que una operación de seguro implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado.

  2. Por otra parte, el hecho de que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva se refiera a otras operaciones distintas de las operaciones de seguro, concretamente a las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros, corrobora el análisis según el cual la operación de seguro no puede interpretarse en sentido amplio, como si incluyera todos los servicios prestados entre compañías de seguros, como preconiza Skandia. Si el concepto de operaciones de seguro debiera interpretarse en este sentido, las prestaciones de servicios relativas a (las) operaciones (de seguro) estarían comprendidas en el concepto de operación de seguro, por lo que sería superflua la precisión contenida en el artículo 13, parte B, letra a)".

    El contenido de la Sentencia, que más adelante comentaremos, no puede ser calificado de ambiguo. Cuestión distinta es si recayó en un supuesto de hecho sustancialmente semejante al que nos ocupa.

    A este respecto, la cuestión suscitada en la Sentencia de 8 de marzo citada tenía como sustrato el compromiso asumido por la entidad Skandia de realizar por precio la actividad de seguro desarrollada por Livbolaget.

    Skandia es una compañía de seguros que tiene como filial a Livbolaget. Por acuerdo entre ambas, se determinó la trasferencia del personal y las funciones de la filial a Skandia, para que esta última realizara todas las actividades de venta de productos de seguro, transacción sobre siniestros, gestión de capitales, etc. Como contraprestación, Skandia percibiría de la filial una retribución calculada sobre la base de los precios de mercado. Desde el punto de vista del Derecho sueco (Estado miembro en el que surge la controversia) sería la filial la que correría íntegramente con todos los riesgos y continuaría actuando como asegurador.

    Pues bien, en este contexto el parecer del Tribunal de Luxemburgo es el siguiente:

    - En primer lugar, en el párrafo 40 se plantea qué relación se establece entre los clientes del asegurador (Livbolaget) y la entidad que materialmente presta los servicios de seguro (Skandia) desde el punto de vista del Derecho civil sueco. Para el Tribunal el hecho de que Skandia no mantenga relación contractual alguna con los asegurados puede resultar significativo.

    - Y ello porque en segundo lugar y de acuerdo con el párrafo 41, la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios que estamos examinando. El contenido natural de la operación de seguros implicaría la existencia de una relación contractual entre prestador del servicio-asegurador y la persona asegurada.

    - Por último, la Sentencia ofrece en su parágrafo 42 una herramienta para la interpretación de la exención que nos ocupa, puesto que ésta no puede interpretarse en sentido amplio, como si incluyera todos los servicios prestados entre compañías de seguros, como en su favor alegaba Skandia a efectos de entender que le era de aplicación la exención controvertida.

    A continuación cabe examinar si el supuesto expresado puede encerrar una situación semejante a la planteada en el presente expediente, de manera que el criterio del Tribunal de Luxemburgo pueda ser empleado para ilustrar la controversia suscitada.

    A este respecto en el acto administrativo recurrido encontramos que las operaciones desarrolladas implicaron las cesiones de redes de distribución de seguros, teniendo como cedentes a las entidades X, S.A. y Z, S.A. y como cesionarios, respectivamente, a las entidades XY, S.A.y ZY, S.A.

    Según se desprende de los contratos aportados ante la Inspección, las entidades cesionarias son las que asumen las responsabilidades administrativas inherentes a las operaciones de seguros desarrolladas, por lo que en el supuesto planteado en el expediente, al igual que en el analizado en la sentencia comentada, es decir, en el nexo surgido de los contratos suscritos entre las entidades cedentes y cesionarias, no vamos a encontrar la relación contractual entre los aseguradores y los asegurados que el Tribunal de Luxemburgo considera básico a efectos de la definición del tipo de servicios que pueden ser acreedores de la aplicación de la exención del artículo 13, parte B de la Sexta Directiva.

    Sexto.- Por otra parte, y en relación con la actividad aseguradora también es preciso comentar la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 3 de marzo de 2005 (Asunto C-472/03), puesto que aunque no contempla un supuesto directamente identificable con el analizado en el expediente administrativo, también facilita criterio sobre la interpretación que requiere la exención del artículo 13 parte B de la Directiva.

    En esta Sentencia se analizó la relación que unía a la entidad Andersen Consulting Management Consultants (ACMC) con Royal Nederland Verzekeringsgroep NV (UL). De acuerdo con lo indicado por el Tribunal de Luxemburgo, UL es una sociedad que opera en el mercado de los seguros de vida por medio de agentes de seguros para la que ACMC realizó diversas actividades calificadas de actividades de back office. Bajo esta denominación se incluyeron un conjunto de actividades como las siguientes: aceptación de solicitudes de seguro, tramitación de modificaciones contractuales y tarifarias, emisión, gestión y rescisión de pólizas, gestión de siniestros, determinación y pago de las comisiones a los agentes de seguros, organización y gestión de las tecnologías de la información, suministro de información a UL y a los agentes de seguros, elaboración de informes destinados a los tomadores de seguros y a terceros como el Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (servicio tributario de información e inspección). Cuando la información proporcionada por un candidato al seguro ponga de manifiesto la necesidad de un examen médico, es UL quien decide la aceptación del riesgo, mientras que, en caso contrario, esta decisión corresponde a ACMC y vincula a UL.

    Pues bien, en el caso analizado el Tribunal consideró que la prestación enjuiciada, la actividad de back office, no constituye prestación de servicios relativa a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva.

    Para llegar a esta conclusión el Tribunal examinó los servicios prestados por ACMC a UL, y determinó que no eran operaciones de seguro ni tampoco prestaciones características de un agente de seguros, y ello pese a su contribución al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros.

    A efectos de la presente Resolución, parece necesario incluir a continuación los párrafos 33 a 38 de la Sentencia indicada:

    "33. A este respecto, con independencia de si, en sus actividades, ACMC mantiene relaciones tanto con el asegurador como con los tomadores del seguro, como exige la jurisprudencia a los efectos de reconocer la condición de agente de seguros (sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 44), de las indicaciones que figuran en la resolución de remisión, tal como han sido completadas por las precisiones aportadas por la demandada en sus observaciones escritas, se desprende que las actividades de ACMC consisten en recibir las solicitudes de seguro, evaluar los riesgos que van a asegurarse, apreciar la necesidad de un reconocimiento médico, decidir si se acepta el riesgo cuando dicho reconocimiento no sea necesario, proceder a la emisión, gestión y resolución de las pólizas de seguro, así como realizar las modificaciones tarifarias y contractuales, cobrar las primas, gestionar los siniestros, determinar y pagar las comisiones a los agentes de seguros y garantizar el seguimiento de los contactos con éstos, ocuparse de los aspectos relativos al reaseguro y suministrar información a los tomadores, así como a los agentes de seguros y a otros sujetos interesados, como las autoridades fiscales.

  3. A la luz de tales indicaciones, es preciso señalar que, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, los servicios que presta ACMC a UL, que no son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase el apartado 22 de la presente sentencia), tampoco constituyen prestaciones características de un agente de seguros.

  4. En efecto, dichos servicios presentan algunas particularidades, como la determinación y el pago de las comisiones de los agentes de seguros, el seguimiento de los contactos con tales agentes, la gestión de los aspectos relativos al reaseguro, así como el suministro de información a los agentes de seguros y a la administración tributaria que, evidentemente, no forman parte de las actividades de un agente de seguros.

  5. Además, como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas y como observó el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la resolución de remisión resulta, sin que la demandada lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.

  6. Como la Comisión sostuvo en sus observaciones escritas y en la vista, el contrato de colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador. A este respecto, resulta significativo que, según las precisiones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el personal de UL sólo se corresponda con 2,9 ETC, mientras que AIS dedica 17 ETC al ejercicio de las actividades de back office, y que el personal de AIS y el de UL compartan el mismo edificio.

  7. Los servicios prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio de una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros (véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartado 40)."

    Pese a las diferencias entre la situación descrita en la Sentencia de marzo de 2005 y la cuestión suscitada en el expediente, debe destacarse que al igual que en la Sentencia en nuestro supuesto también se produce la circunstancia descrita en el párrafo 37, puesto que el cedente (o cedentes) pone a disposición de (...) los recursos humanos y administrativos (...) y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador.

    Asimismo, en el supuesto analizado en el presente expediente se produce el desmembramiento de las actividades del asegurador descrito en el párrafo 38, si bien con la característica de que en nuestro caso el desmembramiento es completo (puesto que el cedente opera íntegramente por medio de otro para determinadas operaciones). Pero, de acuerdo con el Tribunal de Luxemburgo tal operación no sería una prestación de servicios efectuada por un agente de seguros merecedora de la aplicación de la exención.

    En ambas Sentencias a la hora de definir la operación de seguro e interpretar la exención el criterio del Tribunal pretende privilegiar la existencia o no de relaciones contractuales entre los asegurados y el sujeto que opera hasta determinar que sólo será aplicable la exención a las actividades cuando exista una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado (párrafo 41 in fine, Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 8 de marzo de 2001, antes citada).

    Por todo lo indicado, y tras considerar que de acuerdo con la contestación de la Dirección General de Tributos a la Consulta 1928/2000 que aduce en su favor el interesado, "(...) en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta existirían a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las dos siguientes clases de prestaciones de servicios relativas ambas a las operaciones de seguro del ramo de vida de la Sociedad consultante: Las efectuadas por la compañía de seguros "B" a favor de la Sociedad consultante según el contrato que ambas suscribirían al amparo de lo dispuesto en los artículos 3, apartado 3, y 8, apartado 2, de la Ley 9/1992, y en virtud del cual la compañía de seguros "B" se comprometería a realizar la distribución de los citados seguros a través de los agentes de seguros integrantes de su propia red de distribución. Las efectuadas a la compañía de seguros "B" por los agentes de seguros integrantes de su red de distribución, consistentes en la realización de la distribución de los referidos seguros de la Sociedad consultante. (...)" tendríamos que la operación liquidada en sede Inspección sería precisamente la derivada de la relación contractual entre la compañía de seguros "B" y la sociedad consultante y no la relación entre la compañía "B" y sus propios agentes. Al no manifestarse la relación contractual definida como operación de seguros de acuerdo con el criterio de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas es necesario rechazar la aplicación de la exención y por ello confirmar los actos administrativos impugnados.

    Séptimo.- En último lugar y para concluir es preciso anular las sanciones impuestas por los periodos comprobados.

    A este respecto, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1.963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1.995, y posteriormente la Ley 1/1.998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1.982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1.963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

    En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2.003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

    De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

    Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

    Debemos volver en este momento sobre la controversia suscitada, y considerar si el comportamiento del sujeto puede considerarse al menos negligente. El ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración pública exige una la concurrencia del comportamiento reprobable del contribuyente, ya que si bien la liquidación pretende reponer la situación jurídica que ha sido alterada por la actuación al margen de la ley del administrado, la sanción pretende penalizar la conducta culpable del obligado tributario que ha desarrollado una conducta antijurídica. Esta diferente finalidad del acto sancionador tiene ínsito un exigente juicio a la actuación administrativa: será necesario demostrar fehacientemente que se produjeron las circunstancias consideradas en la ley como determinantes de la comisión de una infracción, y además, deberá justificarse la culpabilidad del sujeto, si bien el más intenso dolo podrá ser sustituido por la conducta negligente, según la argumentación lógica que los pronunciamientos jurisprudenciales arriba mencionados efectúan.

    En el caso analizado, el juicio que la conducta del interesado merece impide considerar que se ha producido la conducta como mínimo culposa que la imposición de sanción requiere para asegurar la consecución de las finalidades del Derecho sancionador. Para la aplicación de este Derecho, es necesario que la prueba alcance un carácter tal que el juzgador no encuentre ningún impedimento, ninguna sombra de indeterminación a la hora de formar su convicción acerca de la realidad examinada. Asimismo, es necesario que la culpabilidad del sujeto haya quedado de manifiesto de acuerdo con su actuación tal y como ha quedado acreditada en el expediente. El Derecho sancionador, por su carácter odioso, debe aplicarse con plenas garantías de los bienes jurídicos de los administrados, garantías que no pueden verse debilitadas por una actuación administrativa no plenamente respetuosa con el ordenamiento jurídico garantista que hoy rige nuestro Estado constitucional. Ello tiene como consecuencia fundamental que deba rechazarse la sanción en aquellos supuestos en los que dichas garantías puedan verse menoscabadas, aunque sea levemente, pues el desvalor de tales garantíassupondría la quiebra de la confianza depositada en las instituciones y el descrédito de todo el sistema jurídico.

    Si bien en nuestro caso no podríamos aseverar que tal garantismo se haya visto burlado, tampoco el parecer contrario alcanza la firmeza que la imposición de sanción merece y con el que la exigencia de que la aplicación del Derecho sancionador sea cumplidamente respetuosa con los derechos de los administrados se ve satisfecha por completo. Por todo ello, este Tribunal entiende que debe determinarse la anulación de la sanción impuesta por la Oficina Técnica.

    Por lo expuesto,

    El Tribunal Economico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas promovidas por D.ª ..., actuando en nombre y representación de X, S.A., contra los tres Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 24 de febrero de 2005 (dos de ellos) y 18 de marzo del mismo año el tercero, por los que se confirman las propuestas de regularización contenidas en las Actas de disconformidad incoadas como consecuencia de las actuaciones de comprobación seguidas cerca del obligado tributario, números ..., concepto IVA y ejercicios 1999 y 2000 (Reclamación número 1463/05), ..., concepto IVA y ejercicio 2001 (Reclamación número 1462/05) y Acta número ..., ejercicios 2002 y 2003 (Reclamación número 1464/05), por los importes, respectivamente, de 2.646.135,83 € (440.279.956 pesetas), 1.171.831,67 € (194.976.384 pesetas) y 1.612.050,48 € (268.222.631 pesetas), así como contra los Acuerdos de imposición de sanciones dictados por la misma autoridad, expedientes sancionadores derivados de las actuaciones de comprobación seguidas por los ejercicios indicados, por importes, respectivamente, de 1.051.080,31 € (174.885.048 pesetas) (periodo 1999-2000, Reclamación 232/06), 491.320,07 € (81.748.781 pesetas) (periodo 2001, Reclamación 231/06) y 787.635,67 € (131.051.549 pesetas) (periodo 2002-2003, Reclamación 230/06) ACUERDA: estimarlas en parte, determinando la confirmación de las liquidaciones practicadas y la anulación de las sanciones impuestas, según lo expresado en el último Fundamento de Derecho.

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    ...... tal hecho ( Sentencia nº C-349/96 de Tribunal de Justicia, 25 de Febrero de 1999 [j 1] ). ... aseguradora no están exentas (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central; ... de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Febrero de 2007 [j 4] ). No están sujetos ......

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