Resolución nº 00/2313/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Septiembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/09/2008), en reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por Don ... en representación de X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de 11 de marzo de 2005 de la Sede de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por los ejercicios 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido, del que resulta una deuda a ingresar por la entidad de 460.014,03 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, por el que se impone a la entidad una sanción de 218.092,67 euros por los ejercicios 1999, 2000 y 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 7 de octubre de 2004 la Inspección de los Tributos incoa a la hoy reclamante acta de disconformidad A02 número ... relativa al impuesto y ejercicios de referencia. En el acta se indica que el sujeto pasivo ejercía, durante el período comprobado, una actividad empresarial de promoción inmobiliaria, figurando de alta en el epígrafe 833.1 del IAE desde el 9 de mayo de 1995 hasta el 11 de marzo de 1998 y en el epígrafe 833.2 a partir del 11 de marzo de 1998.

La Inspección propone regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo en los siguientes conceptos y cuantías:

Ejercicio 1999:

- En el acta previa de conformidad se documenta una minoración de cuotas deducibles de 2.694.194 ptas.

- No resultan deducibles las cuotas soportadas en las facturas o justificantes recibidas de "Z, S.L." (...) y "W, S.L." (...), puesto que no se ha demostrado la relación de las mismas con los ingresos de la actividad. El IVA de estas facturas asciende a 532.926 ptas.

- Procede incrementar la base imponible declarada al tipo general en 14.608.812 ptas y 307.500 ptas y la disminución en iguales cuantías de la base imponible declarada al tipo reducido del 7%, correspondientes a la facturación de piscinas y de presupuestos de seguridad e higiene.

- Como consecuencia de la propuesta de regularización formulada en relación con la entidad Y, S.L. por el IVA del ejercicio 1999, y debido a que dicha entidad fue absorbida por X, S.L., el crédito impositivo frente a la Hacieda Pública de la primera debe reducirse en 60.021.772 ptas.

Ejercicio 2000:

- En el acta previa de conformidad se documenta una minoración de cuotas deducibles de 1.729.459 ptas.

- No resulta deducible la cuota soportada en la factura recibida de "...", puesto que no se ha demostrado la relación de la misma con los ingresos de la actividad. El IVA de esta factura asciende a 52.010 ptas.

- Procede incrementar la base imponible declarada al tipo general en 2.514.427 ptas y 381.000 ptas y la disminución en iguales cuantías de la base imponible declarada al tipo reducido del 7%, correspondientes a la facturación de piscinas y de presupuestos de seguridad e higiene.

- Ejercicio 2001:

- En el acta previa de conformidad se documenta una minoración de cuotas de 1.836.311 ptas.

- No resultan deducibles las cuotas soportadas en las facturas o justificantes recibidas de (...), puesto que no se ha demostrado la relación de las mismas con los ingresos de la actividad. El IVA de estas facturas asciende a 410.714 ptas. Tampoco son deducibles las cuotas soportadas en las facturas emitidas por V, puesto que no se acredita que las parcelas sobre las que se prestan los servicios pertenezcan a la entidad.

- Procede incrementar la base imponible declarada al tipo general en 4.254.500 ptas y 63.500 ptas y la disminución en iguales cuantías de la base imponible declarada al tipo reducido del 7%, correspondientes a la facturación de piscinas y de presupuestos de seguridad e higiene.

Tras la puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada presenta alegaciones, y posteriormente el Inspector Jefe dictó, con fecha 11 de marzo de 2005, acto de liquidación tributaria, resultando una deuda tributaria de 460.014,03 euros, comprensiva de una cuota de 382.073,77 euros y unos intereses de demora de 77.940,26 euros.

SEGUNDO: Una vez iniciado, tras la debida autorización, expediente sancionador, el Inspector Jefe dictó acuerdo, el 29 de marzo de 2005, en el que considera que concurre la infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 de la LGT consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, siendo sancionables todas las regularizaciones practicadas por la Inspección. No resulta procedente la imposición de sanción por acreditar indebidamente, en el ejercicio 1999, cuotas a compensar en ejercicios futuros, puesto que ya se ha sancionado en sede de la entidad Y, S.L.; pero en el ejercicio 2000 sí se sanciona por dejar de ingresar como consecuencia de la compensación anterior, si bien la sanción impuesta a Y, S.L. podrá deducirse de ésta.

La Inspección compara las normativas sancionadoras aplicables de acuerdo con la Ley 230/1963 y 58/2003. Al amparo de lo dispuesto en la Ley 230/1963, que es más favorable que la Ley 58/2003, resulta aplicable una sanción mínima del 50% (artículo 87.1), si bien se gradúa atendiendo al criterio de ocultación. La sanción total impuesta asciende a 218.092,67 euros.

TERCERO: Disconforme con los acuerdos liquidatorio y sancionador antes mencionados, el día 11 de abril de 2005 interpuso reclamación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente la interesada formuló las alegaciones que estimó oportunas en defensa de su derecho.

La entidad ha presentado, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Prohibición de la reformatio in peius: el Acuerdo de liquidación modifica la propuesta contenida en el acta de disconformidad y se incrementan tanto la liquidación como la sanción, y ello alegando un error material consistente en incluir 37.623,16 euros en concepto de liquidación provisional cuando deberían ser 0 euros. Esto es una reformatio in peius, y está vedada por nuestro ordenamiento jurídico.

- En lo referente a la reducción del crédito impositivo procedente de la entidad absorbida Y, S.L., se remite a las alegaciones presentadas frente al acta incoada a esta entidad, contra la cual también ha presentado reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).

- Respecto del tipo de gravamen aplicable a las entregas de piscinas, entiende que cuando la piscina se vende junto con la vivienda como un todo, tributa al 7% y no al tipo general, lo que también es confirmado por la Dirección General de Tributos. Y en cuanto a los presupuestos de seguridad e higiene, tributan también al 7% puesto que no es una prestación de servicios independiente de la entrega de bienes, sino que es una obligación legal que sigue el mismo régimen de la entrega y no cabe aplicar un tipo impositivo diferente.

- En cuanto a las facturas en las que se niega la deducibilidad del IVA soportado:

- Z, S.L. fue contratado para la presentación de los productos de la empresa, por lo que son gastos directamente relacionados con las actividades promocionales de la empresa.

- La factura de W, S.L. corresponde a la captación de aguas subterráneas en la parcela número ... de la Urbanización ..., pero se niega la deducibilidad del IVA soportado en esa factura porque se observa que la parcela ... es colindante con la ..., propiedad del administrador de la entidad, y se recuerda en la liquidación que otras facturas han sido rectificadas para incluir como gasto parte de los costes derivados de la construcción de la casa del administrador. No obstante, la reclamante entiende que ha desplegado toda la actividad probatoria exigible para demostrar que la captación de aguas se realiza en la parcela ..., y el Tribunal no tiene mas que requerir a la empresa proveedora para que confirme dicho extremo, prueba que solicita.

- En cuanto a las facturas correspondientes a los servicios de jardinería, si bien en las facturas no se indicaban las parcelas en que se realizaban los trabajos, la entidad aportó posteriormente certificados de la empresa en la que se hacen constar los trabajos realizados. La Inspección continua negando la deducibilidad de una factura porque en el certificado se identifica una parcela que ya no era propiedad de la reclamante en el ejercicio en cuestión (parcela ... de la calle ...), y alega la entidad que los trabajos se refieren a otra parcela ... de la misma manzana; las restantes facturas no se aceptan porque las parcelas visitadas por la Inspección no están ajardinadas o contienen apartamentos ya vendidos, pero la entidad nuevamente alega un error en esta apreciación y dice que la parcela a la que se refieren las facturas es una colindante donde se ha mantenido una oficina de ventas, y como prueba de la existencia de esa parcela y de su jardín, aporta una serie de fotografías.

- Finalmente, hay otra serie de facturas cuya deducibilidad no se admite por corresponder a atenciones a clientes y al personal, pero la entidad entiende que dichos gastos no constituyen una liberalidad sino que son necesarios para la realización de la actividad.

- Respecto del expediente sancionador, alega la entidad que no concurre el elemento subjetivo del tipo infractor, que la propuesta sancionadora incurre en falta de motivación, y que al aplicar el criterio de ocultación de datos para graduar la sanción se vulnera el principio de non bis in idem, sin que existan ni tal ocultación ni motivación en su aplicación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver son las siguientes:

1. ) Si se produce reformatio in peius al apartarse el acuerdo de liquidación de la propuesta contenida en el acta, resultando así una mayor deuda tributaria.

2. ) Si es procedente la reducción del crédito impositivo procedente de Y, S.L.

3. ) Cuál es el tipo de gravamen aplicable a los conceptos de piscina y presupuestos de seguridad e higiene.

4. ) Si es correcta la regularización practicada al no admitir ciertos gastos como deducibles.

5. ) Si es procedente el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO: La primera cuestión planteada por la entidad interesada es que se ha producido una reformatio in peius al incrementar la Inspectora-Jefe en sus acuerdos tanto la liquidación como la sanción, alegando un error material en las actas consistente en incluir improcedentemente 37.623,16 euros en concepto de liquidación provisional cuando dicho importe debería ser 0 euros.

El artículo 60 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos regula la tramitación de las actas y, respecto de las actas de disconformidad, dispone lo siguiente en su apartado Cuatro:

"4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

En el presente caso nos encontramos ante el supuesto previsto en el párrafo primero, ya que el Inspector Jefe no ordena que se complete el expediente sino que, a la vista de la documentación obrante en el expediente, el acta, el informe y las alegaciones, aprecia la existencia de un error aritmético en la propuesta contenida en el acta y procede a corregirlo.

La prohibición de la "reformatio in peius" aparece recogida en el artículo 113.3 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de acuerdo con el cual:

"3. El órgano que resuelva el recurso decidirá cuantas cuestiones, tanto de forma como de fondo, plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados. En este último caso se les oirá previamente. No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial".

Como ya declarábamos, entre otras, en la resolución de la reclamación número 1906/01, de 17 de diciembre de 2003: "El citado principio descansa indudablemente sobre el principio de seguridad jurídica, pero su fundamento inmediato se encuentra tanto en el principio de congruencia respecto de la extensión de las facultades revisoras del órgano competente para conocer de los recursos y que tiene su expresión legal, hoy, en el articulo 113 de la Ley 30/92: "No obstante, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el recurrente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial"; como en el régimen legal de revisión por la Administración de sus propios actos declarativos de derechos, que en garantía de la seguridad jurídica de los particulares, admite la posibilidad de esta revisión de oficio pero solo a través de los procedimientos especiales y con las garantías que, en este ámbito tributario, regulan los artículos 153 y 154 de la LGT; de donde se deduce que, como recoge reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo: "El recurso administrativo no puede entenderse como un presupuesto formal para el desbordamiento de las potestades revocatorias de la Administración, sino como un proceso impugnatorio normal al que es consustancial el principio de congruencia en base al cual la Administración puede revisar, en vía de recurso, en la medida en que venga autorizada por las peticiones del recurrente, pero solo con tal alcance; para el resto ha de acudir a la revisión de oficio, ya que el ámbito objetivo del recurso está determinado por las pretensiones deducidas, en cuanto que los aspectos del acto impugnado cuyo ataque no se formula expresamente quedan consentidos y de otra parte, sin recurso no hay posibilidad de revisión (aparte la de oficio) ...".

Este planteamiento tiene plena aplicación cuando se conoce en primera o en única instancia del recurso interpuesto contra un acto de gestión, o también en los recursos de alzada interpuestos por el particular. Pero en el presente caso, la modificación que realiza la Inspectora Jefe de la propuesta liquidatoria contenida en el acta de disconformidad no es una resolución a un recurso ni a una reclamación, ya que en ese momento no existe siquiera un acto administrativo impugnable. Al incoarse un acta no existe una liquidación, sino únicamente una propuesta de regularización que deberá ser confirmada, modificada o anulada por el Inspector Jefe correspondiente; en el presente caso, la Inspectora Jefe aprecia la existencia de un error material en la propuesta liquidatoria, al haberse consignado en el ejercicio 2001 una cantidad como correspondiente a una liquidación provisional, cuando dicha cantidad realmente era de cero euros, por lo que procede a confirmar la propuesta de regularización pero modificando el error material apreciado.

Así, no cabe hablar de la existencia de reformatio in peius provocada por el Acuerdo de liquidación puesto que éste es el acto administrativo impugnable, y no cabe duda de que no empeora ninguna situación creada con anterioridad por el simple hecho de que no existía liquidación antes de dictar dicho acuerdo. Es por ello por lo que debe desestimarse la primera de las alegaciones de la entidad reclamante.

TERCERO: A continuación, alega X, S.L. que no es procedente la reducción del crédito impositivo procedente de la entidad absorbida Y, S.L.

Así, la entidad Y, S.L. tenía un saldo de IVA pendiente de compensar en ejercicios posteriores cuando fue absorbida por X, S.L., pero dicho saldo fue minorado en el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad ... incoada a la entidad absorbida. X, S.L. se opone a la minoración, y lo hace reproduciendo las alegaciones presentadas en la reclamación interpuesta contra dicho acuerdo de liquidación, reclamación número .../2005, tramitada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

No obstante, no puede este Tribunal pronunciarse acerca de una liquidación distinta de la que es objeto de la presente reclamación, máxime cuando dicha liquidación ha sido confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (resolución de ... de 2006) y se encuentra actualmente impugnada en vía contencioso-administrativa, motivo por el cual debe también desestimarse la presente alegación. Nos encontramos ante un acto firme en vía administrativa que produce sus efectos en tanto no sea anulado por la instancia jurisdiccional.

CUARTO: La siguiente de las alegaciones presentadas por X, S.L. viene referida al tipo de gravamen aplicable a los conceptos de piscina y presupuestos de seguridad e higiene.

En el acta que incoa la Inspección a X, S.L. declara que es aplicable el tipo impositivo general (16%) a la facturación de piscinas y de presupuestos de seguridad e higiene, y ello porque únicamente se aplica el tipo reducido del 7% a las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, incluidos los locales anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios; y según criterio de la Dirección General de Tributos, quedan excluidas las piscinas e instalaciones de carácter deportivo.

Entiende la entidad que el tipo del 16% debe aplicarse cuando la ejecución de la obra de la piscina y su posterior venta se realizan de manera independiente, pero cuando se vende como un todo una vivienda unifamiliar con piscina, el tipo de gravamen aplicable al conjunto es el del 7%.

No obstante, el acuerdo de liquidación señala que, en los contratos de compraventa, X, S.L. vende un solar con el compromiso de ejecutar la obra de la vivienda y anejos en un determinado plazo y según las indicaciones del comprador, por lo que es aplicable el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, y el tipo de gravamen será el 16%.

De acuerdo con el artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados".

Por otro lado, el artículo 91.Uno.1.7º dispone:

"Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente".

La Inspección acude al artículo 91.Uno.3, mientras que la entidad pretende la aplicación del artículo 91.Uno.1.7º.

En primer lugar, debe este Tribunal aclarar que en ningún caso es aplicable el tipo reducido del 7% por aplicación del artículo 91.Uno.1.7º, y ello porque lo que se trasmite es una parcela, sin ninguna edificación construida en ella, tal y como se desprende de las distintas escrituras de compraventa que constan en el expediente. Incluso en el caso de que se estuviese trasmitiendo una vivienda en construcción, sería aplicable el tipo general del 16%, tal y como ha reconocido este Tribunal en su resolución de 1 de febrero de 2006 (reclamación número 3182/2004).

Al transmitirse por un lado el solar, y por otro lado y posteriormente proceder a la ejecución de obra, será aplicable el artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/1992.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 20 de diciembre de 2006 de un recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT (RG 2769/2005) en los siguientes términos:

"TERCERO: El recurrente, en sus alegaciones, plantea la contradicción del criterio utilizado por el Tribunal regional con la reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos, que sostiene que el precepto de referencia no se aplica a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de piscinas u otras instalaciones deportivas, aunque se contraten directamente por el promotor de una edificación. Y se remite a las Consultas de 23 y 25 de febrero del 2005, 3 de febrero y 29 de enero del 2004, 4 de diciembre, 15 de septiembre, 21 de marzo y 13 de febrero del 2003, 1 de febrero del 2002, 22 de mayo 27 de abril del 2001, 26 de enero de 1998, 19 de noviembre de 1997 y 31 de marzo, 13 de mayo y 4 de noviembre de 1986.

CUARTO: Del examen de las numerosas Consultas que sobre este particular han sido dictadas por la Dirección General de Tributos resulta manifiesto que la doctrina de ese Centro Directivo, que se asume por este Tribunal Central como criterio unificado de interpretación, es que el artículo 91. Uno.3 de la ley 37/92 al establecer la aplicación del impuesto al tipo 7% en las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes y servicios complementarios en ellos situados, exige la concurrencia de las siguientes condiciones:

- que las operaciones tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

- que esas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. A estos efectos se entiende por promotor de edificaciones al propietario del inmueble que construyó o que contrató la construcción o rehabilitación de edificios para destinarlos a la venta, al alquiler, o al uso propio.

- que tales ejecuciones de obras tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

- que las obras consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.

Y desarrollando estas dos últimas condiciones el criterio que se mantiene es que no es aplicable el tipo reducido del 7% a las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción de piscinas u otras instalaciones deportivas incluso en el caso de que dichas instalaciones se encuentren situadas en parcelas en las que se construyen edificios destinados a viviendas y aunque se construyan simultáneamente con aquellas o que se contraten directamente con el promotor de una edificación, siendo irrelevante también que la piscina se construya para una comunidad de propietarios o para el propietario individual de una vivienda unifamiliar".

Esta postura es asumida por la entidad reclamante, que en sus mismas alegaciones entiende que el 16% es aplicable a la ejecución de obra para la construcción de una piscina, pero que el tipo procedente es el 7% cuando se trata de la transmisión de una vivienda unifamiliar con piscina.

Por tanto, el tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra de las piscinas, y a los presupuestos de seguridad e higiene, será el tipo general del Impuesto, el 16%.

QUINTO: A continuación deben analizarse las cuotas de IVA soportado rechazadas por la Inspección, por no tener la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Se trata de las facturas de Z, S.L. (...), W, S.L., V, y otras que corresponden a gastos por atenciones a clientes y al personal.

El derecho a deducir el IVA soportado se encuentra regulado en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En primer lugar, respecto de las facturas de Z, S.L. (...), el artículo 96.Uno.6º de la Ley 37/1992 declara que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Son facturas de una sociedad de ... contratada para la presentación de los productos de la empresa, y entiende la entidad que deben ser deducibles tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Adjunta dos declaraciones suscritas por empleados de la empresa en las que afirman que se trata de gastos directamente relacionados con las actividades promocionales de la empresa.

El precepto de la Ley del IVA es claro, y únicamente admite la deducibilidad de estas cuotas de IVA soportado cuando, además de los restantes requisitos exigidos por los artículos 92 y siguientes, y esencialmente el 96, los gastos correspondientes sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. En el presente caso, se regularizó también el Impuesto sobre Sociedades, negando el carácter deducible de estos gastos (acuerdo de liquidación de 11 de marzo de 2005, derivado del acta de disconformidad A02 numero ...), y el acuerdo de liquidación fue objeto de reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que la desestimó el ... de 2006, y posteriormente se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (recurso .../2006). Este Tribunal rechaza también la deducibilidad de dichas facturas, y lo hace en los siguientes términos:

"Por lo que respecta a las facturas de fiestas y cocteles, la entidad interesada no ha demostrado ni ante la Inspección ni en esta vía económico-administrativa la relación de tales facturas con los ingresos procedentes de su actividad, tanto en relación a los servicios de restauración como a los pretendidos servicios de promoción. Debido a la naturaleza de dichos servicios, la reclamante, además de la mera aportación de la factura, debería probar los hechos constitutivos de su derecho a deducir, entre los que se encuentra la relación con los ingresos de los servicios recibidos, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos. Por tanto, no se puede admitir por este Tribunal Central la deducibilidad de las facturas por estos conceptos".

Lo mismo cabe decir de los gastos realizados para atenciones a clientes o al personal, para los que tampoco resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas en aplicación del artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, siendo en este caso claro y preciso el precepto sin que se exija una mayor interpretación.

Continuando con la factura correspondiente a una captación de aguas en la parcela nº ..., de la empresa W, S.L., se rechaza por los siguientes motivos: se le había rectificado el número de la parcela a que correspondían los trabajos que acabamos de señalar (en principio correspondían a la parcela nº ...), con la doble particularidad de que la parcela ... colindante con la ..., pertenece a un administrador de la sociedad, y de que la parcela en cuestión (número ...) no ha sido todavía vendida, pese al tiempo transcurrido; la reclamante instó a la Inspección a requerir de dicha proveedora la confirmación de los hechos que pretende probar, lo que no llevado a efecto, reiterando la petición en vía económico-administrativa. No obstante, entiende este Tribunal que en el expediente existen pruebas suficientes para el conocimiento de los hechos sobre los que se ha de resolver.

De acuerdo con el artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Al haberse rectificado el número de la parcela sobre la que se habían realizado los trabajos de excavación del pozo, no se puede averiguar si se refiere a una parcela propia de la actividad de la empresa o a la parcela del administrador, ya que son colindantes, a lo que hay que unir que la parcela ... continúa en el patrimonio de la empresa a 31 de diciembre de 2001 (según la contabilidad) y a 23 de febrero de 2004 (según nota simple informativa del Registro de la Propiedad). Por otro lado, también cabe concluir que la factura no cumple los requisitos necesarios para admitir su deducibilidad, ya que no identifica debidamente la parcela a que se refieren las obras.

En relación a los gastos de Jardinería: trabajos realizados para cada una de las parcelas núm. ..., hay que tener en cuenta que las labores de jardinería difícilmente pudieron realizarse en 2001 sobre la parcela ... de la calle ..., ya que ésta fue vendida en 1998. El resto de facturas se refieren a unas parcelas visitadas físicamente por la Inspección, de las que una estaba ocupada por un bloque de apartamentos vendidos y las otras cuatro eran solares, sin que la entidad interesada haya desvirtuado estos hechos con la aportación de pruebas al respecto, por tanto, se desestiman sus alegaciones.

SEXTO: La última cuestión suscitada es la referente a determinar si es o no conforme a derecho la sanción impuesta.

El artículo 77 de la Ley General Tributaria, establece en su apartado 1: "son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras).

Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" ...

En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

En el presente caso, se pueden distinguir dos tipos de conductas sancionables en el expediente: por un lado, dejar de ingresar como consecuencia de haberse deducido cuotas de IVA que no tenían carácter deducible; por otro lado, se deja de ingresar porque el tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra de piscina es el 16% mientras que la entidad ha aplicado el 7%, por lo que hay una falta de ingreso por la diferencia de tipos.

En cuanto a la primera conducta, la entidad ha dejado de ingresar una parte de la deuda tributaria y ha incumplido claramente una norma que no es susceptible de diversas interpretaciones, por lo que procede su consideración como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, referido a la falta de ingreso dentro de los plazos reglamentarios de la totalidad o parte de la deuda tributaria, así como la imposición de la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria.

No obstante, por lo que respecta a la segunda conducta por la que se sanciona, la incorrecta aplicación del tipo impositivo a las ejecuciones de obra de piscinas, este Tribunal considera que sí concurre una interpretación razonable de la norma por parte de X, S.L., puesto que no ha sido hasta la citada resolución de este Tribunal de 20 de diciembre de 2006 dictada en unificación de criterio cuando se ha fijado el tipo impositivo aplicable en el 16%. Hasta ese momento había distintos criterios interpretativos, viniendo la resolución del TEAC a unificar los mismos y establecer el criterio aplicable, por lo que no cabe sancionar a la reclamante por aplicar un tipo impositivo sobre el que la misma Administración había tenido dudas, concurriendo por tanto una interpretación razonable de la norma tributaria.

Finalmente, respecto de la procedencia del criterio de agravación aplicado, previsto en el artículo 82.1.d) de la anterior LGT (Ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta), la entidad interesada, no sólo dejó de ingresar en plazo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y determinó la improcedente cuota negativa que resulta de las liquidaciones acordadas por la Inspectora Jefe, sino que para ello había contabilizado gastos cuya realidad no podía justificar o que no guardaban la debida correlación con los ingresos, y además había dejado de contabilizar y declarar ingresos.

Asimismo, considera la entidad que el tipo infractor ya conlleva que la declaración presentada no es veraz, por lo que no puede agravarse la sanción por ocultar datos a la Administración; pero, a juicio de este Tribunal, no cabe entender que se conculque el principio de non bis in idem por la aplicación del criterio de graduación de la ocultación, puesto que el obligado tributario ha ocultado datos a la Administración Tributaria, que sólo ha podido regularizar su situación tributaria tras un procedimiento de comprobación e investigación. En palabras de la Audiencia Nacional (Sentencia de 11 de julio de 2007, Recurso número 327/2006):

"6. A juicio de la parte demandante, la aplicación del criterio de graduación de ocultación de datos [art. 82.1 d), Ley General Tributaria] no se ajusta a derecho, porque el presupuesto del mismo forma parte del presupuesto de hecho de la infracción aplicada, o es inherente al mismo, de forma que la utilización de aquel criterio para la determinación de la sanción conculcaría el principio Non bis in idem.

Pero como también se pone de manifiesto en la resolución inmediatamente impugnada, en el caso examinado, los datos que permitieron a la Administración la regularización de la situación tributaria del contribuyente no los obtuvo de las declaraciones en su día presentadas por aquel, sino posteriormente, en el curso del procedimiento de comprobación, mediante la incorporación al mismo de tales datos por el sujeto pasivo a instancia del actuario, de acuerdo con la documentación obrante en sus oficinas, razones por las cuales viene en aplicación el criterio de graduación mencionado".

Así, este Tribunal anula el Acuerdo sancionador impugnado, por entender que la aplicación del tipo impositivo del 7% a las ejecuciones de obra de piscinas constituye una interpretación razonable de la norma por parte de la entidad, debiendo procederse a dictar un nuevo acuerdo sancionador en el que se excluya de la base de cálculo de la sanción a imponer los importes regularizados por este concepto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de 11 de marzo de 2005 de la Sede de ... de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmatorio del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por los ejercicios 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimar en parte la reclamación, de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamento de Derecho.