STS 173/2026, 17 de Febrero de 2026

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 173/2026

Fecha de sentencia: 17/02/2026

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 5960/2023

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 10/02/2026

Ponente: Excma. Sra. D.ª María Dolores Rivera Frade

Procedencia: SECCION 3ª DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TSJ DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Antonio Naranjo Lemos

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 5960/2023

Ponente: Excma. Sra. D.ª María Dolores Rivera Frade

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Antonio Naranjo Lemos

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 173/2026

Excmos. Sres. y Excmas. Sras.

D. Francisco José Navarro Sanchís, presidente

D. Rafael Toledano Cantero

D. Isaac Merino Jara

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

D. Manuel Fernández-Lomana García

D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos

D.ª María Dolores Rivera Frade

En Madrid, a 17 de febrero de 2026.

Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los/as Excmos./as. Sres./Sras. Magistrados/as que figuran indicados al margen, el recurso de casación número 5960/2023, interpuesto por la procuradora D.ª María Josefa Santos Martín, en representación de D.ª Tania, contra la sentencia dictada el día 14 de junio de 2023, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso nº 1277/2022.

Ha comparecido como parte recurrente, la procuradora D.ª María Josefa Santos Martín, en representación de D.ª Tania, asistida por el abogado D. Carlos Hernández Martín.

Ha comparecido como parte recurrida, el abogado del Estado, en la representación que le es propia.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª María Dolores Rivera Frade.

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el día 14 de junio de 2023, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso nº 1277/2022.

La sentencia recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

«DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Tania representada por la Procuradora Sra Flores Sempere contra las resoluciones del TEAR de fecha 27-7-2022, desestimatorias de las reclamaciones interpuestas contra la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF 2015, y contra la liquidación provisional del IRPF 2018, sin que proceda una expresa condena en costas».

SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.

1. Frente a la indicada sentencia la procuradora D.ª María Josefa Santos Martín, en representación de D.ª Tania, presentó escrito de preparación de recurso de casación, en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identificó como normas infringidas, las siguientes: el artículo 14, apartados 1 y 2, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por medio de auto de 28 de julio de 2023, habiendo comparecido la procuradora D.ª María Josefa Santos Martín, en representación de D.ª Tania -parte recurrente- ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 15 días señalado en el artículo 89.5 LJCA. De igual modo lo ha hecho como recurrida el abogado del Estado, en la representación que le es propia.

TERCERO.- Admisión del recurso de casación.

1. Mediante auto dictado el día 10 de julio de 2024 por la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se admitió a trámite el recurso de casación, y consideró que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

«Determinar a qué periodos impositivos deben imputarse los rendimientos del trabajo consistentes en pensiones abonadas en cumplimiento de una sentencia firme sobre la situación de incapacidad que constituye el presupuesto necesario para el devengo de tales cantidades. En particular, discernir si, en aplicación de la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF , deben imputarse al año en que adquirió firmeza la sentencia firme que reconoció tal situación o, por el contrario, han de ser imputados a los años en que hubieran resultado exigibles según la fecha a la que se retrotrae el reconocimiento de la incapacidad».

2. E identificó como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, el artículo 14.1 y 2 de la LGT. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

CUARTO.- Interposición del recurso de casación.

1. La procuradora D.ª María Josefa Santos Martín, en representación de D.ª Tania interpuso recurso de casación, que observa los requisitos legales, y en el que, tras exponer los antecedentes relevantes al caso, alega, en síntesis, que la sentencia recurrida interpreta erróneamente el supuesto derecho de la norma (reconocimiento del derecho a una renta) al incluir el reconocimiento de la incapacidad total que da derecho a una pensión por la aplicación de los artículos 138 y 139 de la LGSS, cuando el procedimiento no versó sobre el derecho a renta alguna ni su cuantía; e interpreta erróneamente que lo recibido se ha de declarar en el ejercicio que devino firme la sentencia de incapacidad, en lugar de a los ejercicios a los que pertenecían las cantidades percibidas reconocidas con posterioridad, como se hizo para proceder a las devoluciones. La sentencia recurrida confunde la determinación del derecho a percepción de una renta con la percepción de pensión a consecuencia de declaración de grado de incapacidad permanente total para la profesión habitual, reconocida mediante sentencia en proceso de invalidez, para aplicar el artículo 14.2 a) y la excepción establecida en la norma, artículo 14.2 b), al supuesto enjuiciado, en lugar de la regla general establecida en el artículo 14.1 de la LIRPF, cuando posteriormente el INSS estableció claramente los diferentes ejercicios y la cuantía correspondiente a cada ejercicio por dicha pensión de incapacidad.

Alega asimismo, que ha tenido que proceder a la devolución de las cantidades percibidas en los ejercicios anteriores, por coincidir el periodo de percepción de la pensión de incapacidad en el mismo periodo, viéndose doblemente impuesto (sic) al tener que tributar por el total recibido por dichos ejercicios en un solo ejercicio 2018, el de firmeza de la sentencia, con un resultado de pagar de 5.436,72 €, que no tendría que haber abonado de haber declarado en sus respectivos ejercicios donde se tuvo que rectificar lo que se percibió por así haber sido devuelto por ser los ejercicios a los que pertenecían dichos ingresos, sin que la cuantía que se percibió fuera objeto del procedimiento judicial, sino consecuencia de la declaración de incapacidad permanente total para la profesión habitual, derivada de enfermedad correspondiente a los diferentes años desde que se produjo la revisión de grado de invalidez. Considera, además, que la sentencia objeto de recurso infringe la doctrina jurisprudencial recogida en la sentencia de 26 de junio de 2018.

2. Deduce las siguientes pretensiones: que se fije la doctrina legal que en el futuro habrá aplicarse a todos los supuestos equivalentes que se presenten en relación a supuestos como el presente, en el que se perciben prestaciones por incapacidad permanente reconocidas mediante sentencia judicial, correspondiente a varios ejercicios, considerando que el declarar en un solo ejercicio la cantidad que se percibe en concepto de pensión correspondiente a varios años, como consecuencia de haberle sido reconocido en sentencia la incapacidad permanente que da derecho a su percepción, resulta gravoso, implica una doble imposición y contraviene el derecho de igualdad ( artículo 14 CE), aplicando criterios distintos cuando se devuelve lo percibido durante esos mismos años y declarando un solo ejercicio lo percibido que corresponde a varios años, por lo que resultando el impuesto de la renta un impuesto progresivo, el perjuicio y la injusticia de la declaración en un solo año de lo que correspondía a percibir en seis años, no se ajusta a la finalidad de ese impuesto creando situaciones injustas y contrarias a derecho, no amparadas por nuestro ordenamiento jurídico y que afectarían a otros casos en que se declare en sentencia tras un procedimiento judicial una incapacidad permanente por la que se ha de abonar una pensión y por vicisitudes del procedimiento, hayan pasado varios años, a consecuencia de lo que se comienza a pagar la pensión de los años que corresponda desde que se produce los efectos de dicha incapacidad (sic).

3. Termina solicitando a la Sala que se dicte Sentencia por la que se estime el recurso de casación, se anule la sentencia impugnada, y se estime el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de 27 de julio de 2022, determinando que los rendimientos del trabajo consistentes en pensiones abonadas en cumplimiento de sentencia firme sobre la situación de incapacidad reconocida a la recurrente, sean imputados temporalmente a los periodos a los que afecta el reconocimiento de tal incapacidad, pues deben reputarse "exigibles" desde que se produce el hecho causante de la prestación, según la fecha a la que se retrotrae el reconocimiento de la incapacidad, sin que corresponda imputarlo al año en que adquirió firmeza la referida sentencia de reconocimiento de incapacidad; con devolución de la cantidad abonada por importe de 5830,13 €, más intereses legales.

QUINTO.- Oposición al recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito de oposición en el que alega, en síntesis, que, en el escrito de interposición del recurso de casación se entremezclan, vinculándolas, como si integraran un mismo concepto, los aspectos concernientes al reconocimiento de la pensión de incapacidad permanente total para la profesión habitual, con efectos del día 1 de agosto de 2013, y la devolución de lo indebidamente percibido como subsidio por desempleo por los periodos 2013 y 2014, motivado porque la incapacidad se retrotraía al día 1 de agosto de 2013. Se trata de dos aspectos perfectamente diferenciados, que responden a dos criterios distintos, la devolución de las cantidades percibidas como subsidio por desempleo obedece a evitar la duplicidad, puesto que es incompatible la percepción del subsidio por desempleo y la percepción por incapacidad, de modo que, primando esta última por los efectos retroactivos de la sentencia firme, necesariamente debe procederse a la devolución de la percepción del subsidio por desempleo. Por el contrario, el reconocimiento del derecho de pensión de incapacidad y su cuantía por sentencia de 26 de junio de 2018, que adquirió firmeza en el mismo año 2018, y que fijaba como fecha de efectos de dicho reconocimiento de incapacidad el día 1 de agosto de 2013, es el que plantea la cuestión de su imputación temporal en el IRPF, esto es, si resulta de aplicación el artículo 14.1 a) de la LIRPF o, por el contrario, el artículo 14.2 a). Tanto el mandato del artículo 14.2 a), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 26 de junio de 2018, sentencia de 4 de marzo de 2021, sentencia de 24 de marzo de 2021), conllevan necesariamente a que la pensión reconocida por sentencia, con efectos retroactivos, deba imputarse temporalmente al periodo en que adquiere firmeza dicha sentencia. Nos encontramos ante el derecho al reconocimiento de una pensión y de su cuantía, y la totalidad de las pensiones sea cuál fue su naturaleza y tipo tienen ministerio legis el tratamiento de rendimientos de trabajo en el IRPF.

Alega que también ha de tenerse en cuenta la naturaleza constitutiva de reconocimiento de la pensión, a diferencia de la pensión de jubilación vinculada a alcanzar una edad determinada. La pensión de incapacidad precisa de un reconocimiento, ya que está vinculada, no a un dato de hecho de tipo objetivo de índole temporal, sino a la concurrencia de una serie de circunstancias que han de ser apreciadas por el órgano administrativo o, de denegarla, como en nuestro caso, por el órgano judicial. La pensión de incapacidad, de naturaleza constitutiva, únicamente nacerá cuando la misma sea efectivamente reconocida. Todo ello, sin perjuicio de los efectos retroactivos que pueda tener dicho reconocimiento, distinto a la constatación temporal de una fecha, cual es la de jubilación, supuesto a que se refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2018. Existe una doble vinculación a la sentencia judicial firme, tanto en su reconocimiento como en su cuantía. Solo tras un pronunciamiento judicial se reconoció el derecho a la prestación de incapacidad. Y por último, considera que debe tenerse en cuenta el principio de especialidad en la imputación temporal, pues el artículo 14.2 b) LIRPF no constituye un conjunto unitario con el artículo 14.2 a), sino, muy al contrario, se contrapone al mismo, ya que el artículo 14.2 b) contempla periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, mientras que el artículo 14.2 a) lo que contempla es justamente lo contrario, importes no satisfechos, que se imputarán al periodo impositivo en que aquella adquiera firmeza. Por tanto, el artículo 14.2 a) en virtud del principio de especialidad, se antepone, y excluye, la regla general del artículo 14.1 a) cuando concurre el supuesto de hecho que contempla el precepto que ahora nos ocupa. Y en nuestro caso, nos encontramos con toda claridad en el supuesto de hecho del artículo 14.2 a) LIRPF, lo que determina la consecuencia de la necesaria aplicación de dicho precepto, con exclusión de toda otra norma de imputación temporal. Conclusión, en el reconocimiento por sentencia firme de una pensión, se aplica necesariamente el artículo 14.2 a) LIRPF.

2. La pretensión que el Abogado del Estado deduce ante esta Sala es que la respuesta que merece la cuestión de interés casacional objetivo sea la siguiente: determinar que el periodo impositivo el que deben imputarse los rendimientos del trabajo consistentes en pensiones abonadas en cumplimiento de una sentencia firme sobre la situación de incapacidad que constituye el presupuesto necesario para el devengo de tales cantidades, ha de realizarse en aplicación de la regla especial del artículo 14.2 a) LIRPF y, en consecuencia, deben imputarse al año en que adquirió firmeza la sentencia que reconoció tal situación. Por el contrario, imputar tales pensiones a los años en que hubieran resultado exigibles según la fecha a la que se retrotrae el reconocimiento de la incapacidad, además de una vulneración directa del artículo 14.2 a) LIRPF, no encuentra ninguna apoyatura en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

3. Sobre esa base, solicita que se desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a derecho.

SEXTO.- Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 92.6 de la LJCA, y considerando innecesaria la celebración de vista pública, mediante providencia de fecha 25 de octubre de 2024 quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Mediante providencia de fecha 22 de diciembre de 2025 se designó magistrada ponente a la Excma. Sra. D.ª María Dolores Rivera Frade, y se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 10 de febrero de 2026, fecha en la que se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del recurso de casación, y hechos relevantes para la resolución del recurso.

1. El auto de admisión pide a la Sala de enjuiciamiento que determine a qué periodos impositivos deben imputarse los rendimientos del trabajo consistentes en pensiones abonadas en cumplimiento de una sentencia firme sobre la situación de incapacidad que constituye el presupuesto necesario para el devengo de tales cantidades. En particular, discernir si, en aplicación de la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF, deben imputarse al año en que adquirió firmeza la sentencia firme que reconoció tal situación o, por el contrario, han de ser imputados a los años en que hubieran resultado exigibles según la fecha a la que se retrotrae el reconocimiento de la incapacidad.

2. Para cumplir con este cometido conviene tener presente los hechos relevantes a tal efecto, tal como resulta de la documentación incorporada al expediente administrativo, a saber:

2.1. D.ª Tania, cuya profesión habitual era cajera reponedora de sección de frescos y congelados, fue declarada en situación de incapacidad permanente absoluta, derivada de enfermedad común, por resolución del INSS de 11 de junio de 2012. Esta declaración tuvo en cuenta el dictamen propuesta del EVI de fecha 7 de junio de 2012, que recoge el siguiente cuadro clínico residual "reciente diagnóstico de carcinoma ductal infiltrante de mama izquierda" y como limitaciones orgánicas y funcionales "servidumbres de tratamientos en curso".

2.2. Tras iniciar de oficio expediente de revisión de la situación de incapacidad declarada, el INSS dictó resolución, con fecha de registro de salida el 31 de julio de 2013, declarando a la Sra. Tania no afectada de incapacidad permanente en grado alguno, al apreciar una mejoría respecto de las dolencias padecidas: En base a ello, le comunicó que a partir del día 1 de agosto de 2013 dejaría de recibir la pensión de incapacidad permanente absoluta que se le había reconocido inicialmente.

2.3. La impugnación de este acuerdo dio lugar a un procedimiento judicial que culminó con la sentencia dictada el día 29 de mayo de 2018 por la Sala de lo social del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que, entre otros pronunciamientos, estimó el recurso de suplicación presentado por la Sra. Tania contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Social nº 3 de Alicante y, revocándola, le reconoció una incapacidad permanente total para la profesional habitual, derivada de enfermedad común, condenando a la entidad gestora a estar y pasar por dicha declaración, y a abonarle una pensión vitalicia y mensual del 55% de la base reguladora de 1.022,04 euros mensuales, con efectos de 1 de agosto de 2013.

2.4. Como consecuencia de este reconocimiento, el INSS procedió a pagar a la interesada la pensión correspondiente a la incapacidad permanente total reconocida, fijando las cuotas correspondientes a cada ejercicio. El mismo INSS descontó de modo automático la cantidad de 6.730,80 euros, por la percepción de cantidades indebidas al resultar incompatibles la percepción de subsidio por desempleo con la incapacidad permanente total durante los mismos períodos (2013-2014).

2.5. La Sra. Tania devolvió la cantidad de 5.078,54 euros, tras recibir en diciembre de 2018 resolución del Servicio Público de Empleo Estatal del Ministerio de Trabajo, que revocaba la anterior de fecha 7 de febrero de 2017, declarando la percepción indebida de la prestación de desempleo en la citada cantidad por ingresos indebidos, correspondiente a la prestación de desempleo percibida durante los períodos 7 de febrero de 2017 a 2 de mayo de 2018, lo que le llevó a presentar rectificación de autoliquidaciones de dichos ejercicios y proceder a la devolución de dichas cantidades.

2.6. La Sra. Tania presentó una solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF del año 2015 con fundamento en que debía imputarse a ese periodo la parte de la pensión por incapacidad total reconocida en la sentencia del 2018. Esta solicitud fue desestimada por la AEAT en aplicación de la regla contenida en el artículo 14.2 a) LIRPF.

2.7. Asimismo, consta impugnada la liquidación de IRPF de 2018, al entender la recurrente que la regla aplicable era la regla general del artículo 14.1.a) LIRPF, y que los rendimientos debían imputarse a cada ejercicio en que, según su consideración, resultaban exigibles.

2.8. Confirmada la liquidación por el TEAR en resolución de 27 de julio de 2022, se interpuso contra ella recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la Sentencia dictada el día 14 de junio de 2023, la cual constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.9. La ratio decidendi de la sentencia de instancia se contiene en el FD 2º, que en la parte que aquí interesa, es del siguiente tenor literal:

«El tenor literal del articulo 14,2 a) ley 35/06 no puede ser más claro cuando dice "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza ", y en este caso que duda cabe que fue la sentencia del TSj antes referida donde se determina el derecho a la percepción de la pensión por incapacidad permanente total, siendo el ejercicio en que adquiere firmeza dicho pronunciamiento al que debe imputarse dicha renta.

La actora hace unas alegaciones respecto a que la administración ya le descontó de la suma a percibir las prestaciones por desempleo recibidas en los ejercicios 2013 y 2014, cuestión que no afecta a las pretensiones de rectificación de las autoliquidaciones del 2015 y 2018, objeto de este recurso.

Por otra parte alega el actor que en fecha 14-12-2018 ya procedió a devolver a la administración la suma de 5.078,54; correspondientes a las prestaciones por desempleo percibidas durante el periodo de 7-2-17 al 2-5-18, por haber sido acordada dicha devolución por resolución del SEPE de 2018, devolución que determinó que el recurrente presentara rectificación de autoliquidaciones de estos ejercicios, cuestión que aquí no se discute, y que como antes hemos expuesto no resulta contradictorio con la aplicación del artículo 14,2 LIRPF , siendo por tanto procedente desestimar el recurso interpuesto».

SEGUNDO.- Marco normativo.

El auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que regula la imputación temporal de los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto, y lo hace en los siguientes términos:

«1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(...)

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto (...)».

TERCERO.- Criterio de la Sala.

1. Tal como aparece delimitada en el Auto de admisión, la cuestión jurídica que suscita el presente recurso consiste en discernir a qué ejercicio debe imputarse el rendimiento consistente en una pensión abonada por el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) tras el reconocimiento en sentencia firme de una situación de incapacidad y, en particular, si debe imputarse:

(i) Al año en que devino firme la sentencia que reconoció tal situación, en aplicación de la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF.

(ii) O, a cada periodo respecto del cual el INSS fijó la cuantía de la pensión total abonada.

2. Ante estas dos soluciones alternativas, la AEAT defiende la primera, esto es, que el cobro de la pensión debe imputarse al ejercicio 2018, año en el que adquirió firmeza la sentencia que la reconoció -postura avalada por la Sala de Valencia-; mientras que la parte recurrente defiende la segunda, esto es, que debe imputarse a los distintos ejercicios a los que pertenecían las cantidades percibidas, reconocidas con posterioridad.

Los argumentos en los que se apoyan una y otra se pueden resumir de la siguiente manera: el abogado del Estado y la Sala de Valencia sostienen que fue la sentencia de la Sala de social del TSJ la que determinó el derecho a la percepción de la pensión por incapacidad permanente total. Por el contrario, la actora alega que no se puede confundir la determinación del derecho a la percepción de una renta con la percepción de la pensión a consecuencia de declaración de grado de incapacidad permanente total para la profesión habitual, reconocida mediante sentencia en proceso de invalidez; y que la Administración aplicó los efectos de la sentencia de incapacidad desde el 1 de agosto de 2013 para la devolución de las cantidades indebidamente cobradas.

3. Partiendo de que el IRPF se trata de un impuesto de carácter periódico que grava exclusivamente las rentas producidas durante el año natural ( art. 12.1 LIRPF), la ley contempla unas reglas de imputación temporal de los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base imponible del impuesto, reglas que son necesarias para conocer a qué periodo impositivo se pueden imputar. Estas reglas constituyen el contenido del artículo 14 LIRPF, y están conformadas por una regla general y dos reglas especiales. Todas ellas se mantienen en la ley reguladora del impuesto desde su incorporación a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

4. En lo que afecta a los rendimientos del trabajo, consideración que merecen las pensiones por incapacidad abonadas por el INSS ( artículo 17.2 a). 1ª LIRPF), el legislador parte de una regla general, que consiste en imputar los rendimientos al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. La exigibilidad de los rendimientos, junto con el devengo, constituyen dos elementos o parámetros que ayudan a conocer la verdadera dimensión temporal del IRPF. A ambos se refiere el artículo 21 LGT, según el cual, el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. Y, añade, que la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto de su devengo.

5. La exigibilidad de las rentas viene determinada por el momento en que el perceptor puede reclamar su pago. De ahí que la regla general consista en la imputación de los rendimientos al periodo impositivo en que los rendimientos sean exigibles. Pero puede suceder que el nacimiento del derecho a exigir el pago de los rendimientos, y el momento de su pago efectivo, no se produzcan en el mismo periodo impositivo. El establecimiento de unas reglas especiales de imputación responde, precisamente, a la necesidad de dar respuesta a qué periodo impositivo se imputan los rendimientos obtenidos en estas situaciones. Si obedecen a circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, el artículo 14.2 b) de la LIRPF imputa los rendimientos a los períodos impositivos en que fueran exigibles. Pero el mismo precepto prevé, a continuación, una excepción a esta regla para aquellos casos en los que "concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior", en los cuales "los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza".

6. Tal como ha señalado esta Sala en la sentencia de 26 de junio de 2018 (Recurso: 1180/2017, ECLI:ES:TS:2018:2540):

«[...] Consciente el legislador de que la indicada redacción del artículo 14.1.a) de la ley del impuesto puede determinar que no coincidan en el mismo período impositivo la "posibilidad de reclamar el abono del rendimiento" con su "efectiva percepción" por el interesado -que puede producirse en un ejercicio posterior-, aclara inmediatamente, en el artículo 14.2.b), que, cuando ello suceda, el contribuyente deberá practicar autoliquidación complementaria, imputando el rendimiento al período en el que era exigible (no a aquél en el que lo percibió) con una condición: que el abono se haya producido en período posterior "por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente".

[...] Esta última regla (que obliga a una autoliquidación complementaria) tiene, sin embargo, una (única) excepción, que se produce cuando no se ha satisfecho la renta por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, pues en tal caso -previsto en el artículo 14.2.a)-, la imputación será al período impositivo en el que adquiera firmeza aquella resolución judicial».

7. Lo hasta expuesto nos lleva a la tarea de analizar la regla especial del artículo 14.2 a), según la cual "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

Respecto de ella, la sentencia de 26 de junio de 2018 ha tenido ocasión de señalar lo siguiente:

«La necesidad de practicar autoliquidación complementaria en los casos en los que exigibilidad y percepción se producen en períodos distintos solo cuenta con la excepción descrita (la de los créditos litigiosos), sin que la ley establezca distinción alguna, a los efectos que nos ocupan, en atención a la naturaleza jurídica de la renta o a la condición de la persona que la satisface. Dicho de otro modo, la norma que analizamos se refiere a "los rendimientos derivados del trabajo", entre los que se incluyen "en todo caso "las pensiones y haberes pasivos (artículo 17.2 de la ley del impuesto) de manera que, a nuestro juicio, de haber querido que esta clase específica de renta tuviera un criterio de imputación temporal distinto la ley debería haberlo dicho expresamente, pues es esa misma ley la que califica a las prestaciones que nos ocupan como rendimientos del trabajo».

8. La literalidad de la norma, unido a la interpretación que hace la sentencia de esta Sala de 26 de junio de 2018 no deja margen de interpretación diferente a la sostenida por la sentencia de instancia, la cual parte de que la sentencia de la Sala de lo social del TSJ fue la que determinó el derecho de la recurrente a la percepción de la pensión por incapacidad permanente total.

En efecto, el artículo 138 LGSS 1994, aplicable ratione temporis, y el vigente artículo 195 LGSS 2015, reconocen el derecho a las prestaciones por invalidez permanente las personas incluidas en el Régimen General que sean declaradas en tal situación. Y el artículo siguiente ( artículo 139, que se corresponde con el artículo 196 de la LGSS vigente), regula las Prestaciones económicas que llevan aparejado tal reconocimiento, estableciendo el artículo 139.2 que "La prestación económica correspondiente a la incapacidad permanente total consistirá en una pensión vitalicia, que podrá excepcionalmente ser sustituida por una indemnización a tanto alzado cuando el beneficiario fuese menor de sesenta años".

Aunque en un procedimiento de declaración de incapacidad laboral no se discute, propiamente, la procedencia o la cuantía de todo o parte de la pensión o prestación económica, sí existe un conflicto sobre el reconocimiento de la situación de incapacidad, que es el presupuesto necesario para el devengo de tales cantidades. Por tanto, sí existe un conflicto sobre la propia existencia del reconocimiento de la pensión, lo que reclama la aplicación del artículo 14.2 a) de la LIRPF que recoge una regla de imputación temporal de créditos litigiosos, y un crédito de esta naturaleza es una deuda cuya existencia o exigibilidad está siendo discutida en un proceso judicial.

9. La naturaleza constitutiva o declarativa del reconocimiento de las situaciones de incapacidad pierde peso a efectos de querer evitar la aplicación de la regla especial del artículo 14.2 a) LIRPF, pues lo cierto es que la pensión por incapacidad permanente reconocida en una sentencia solo se puede exigir desde que esta adquiera firmeza, lo que obliga a su aplicación. El carácter retroactivo de ese reconocimiento no cambia la regla de imputación. Sin perjuicio de reconocer el derecho del interesado/a a cobrar unas cantidades en concepto de atrasos, la exigibilidad no se retrotrae al momento en que se produce el hecho causante, a diferencia de lo que sucede con las pensiones de jubilación por cumplimiento de la edad legalmente establecida. Este es el supuesto analizado en la sentencia de esta Sala de 26 de junio de 2018, en el cual el acto de reconocimiento de la pensión se limitó a declarar el derecho correspondiente, que ya existía con carácter previo desde que se produjo el hecho causante de la prestación (cumplimiento de la edad de jubilación). Desde ese instante se generó un crédito exigible derivado de un gasto aprobado y comprometido, nada de lo cual concurre en el caso de las pensiones derivadas de una incapacidad permanente declarada en una sentencia que ha dirimido el conflicto surgido en torno a su reconocimiento.

10. Todo ello determina que las cantidades percibidas por tal concepto, aun abarcando varios periodos o ejercicios, deben declararse en el ejercicio en el que adquirió firmeza la sentencia que declaró la situación de incapacidad, y reconoció la pensión a favor de la interesada. La firmeza de la sentencia es un dato objetivo que dota de seguridad jurídica al criterio de exigibilidad de las rentas, como criterio de imputación temporal de las rentas a incluir en la base imponible del IRPF.

11. El diferente tratamiento fiscal que deriva de la aplicación de la regla general del artículo 14.1 LIRPF, o de la regla especial del 14.2 a), obligando al contribuyente en este último caso a imputar a la fecha de la firmeza de la sentencia las cantidades obtenidas en concepto de atrasos, no coloca a estos en una situación de desventaja, pues en casos como el presente en que el periodo que comprenden los "atrasos" de pensión se corresponde con un espacio temporal superior a dos años, procede aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 LIRPF, siempre que se cumplan los restantes requisitos previstos en la norma.

12. El artículo 18.2 LIRPF establece una reducción del 30 por ciento en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Si bien, la AEAT y la DGT (Consultas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, entre otras) se mostraron contrarias a aplicar esta reducción a las pensiones de la Seguridad Social por incapacidad permanente total, en cuanto se trata de rendimientos previstos en el artículo 17.2 a) LIRPF, sin embargo, la DGT a partir de la consulta NUM007, y posteriormente la AEAT en su actuación, procedieron a aplicar la reducción del apartado 2 del artículo 18, asumiendo la unificación de criterio fijada por el TEAC en la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020 (resolución nº 00/03228/2019/00/00); criterio que en el caso de la DGT, tuvo continuidad en consultas más recientes como la NUM008, de 19 de octubre; NUM009, de 4 de junio; NUM010, de 13 de mayo; o las más reciente NUM011, de 26 de mayo.

13. En la resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, el TEAC fijó el siguiente criterio:

«Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006 , pero sí la del apartado 2 de dicho artículo».

Y lo ha hecho sobre la base de una interpretación teleológica del artículo 18.2 LIRPF cuya finalidad es la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva ( STS de 3 de mayo de 2011 -Rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 310/2007, ECLI:ES:TS:2011:2801-).

Tal como añade el TEAC en su acuerdo, resulta evidente que hacer tributar acumuladamente en un solo año -ex. art. 14.2 de la Ley 35/2006 - a un obligado por los atrasos de unas pensiones que tendría haber percibido a lo largo de 8 años, con un impuesto progresivo como lo es el I.R.P.F., supone una manifiesta sobreimposición dimanante de la pura progresividad del impuesto, lo que resulta ciertamente injusto; salvo que a ese obligado se le permita aplicar la reducción del art. 18.2 de la Ley 35/2006 ; solución con la que se cumple el espíritu y finalidad de ese art. 18 a la hora de aplicarlo a casos como ésos (...).

14. En el presente caso, en la motivación del acuerdo liquidatario se deja constancia de que se ha aplicado la reducción del 30 % del artículo 18.2 LIRPF en cuanto las cantidades satisfechas por pensiones de los ejercicios 2013, 2014 y 2015 tuvieron un periodo de generación superior a dos años.

15. Por lo demás, no se trata aquí de valorar la conducta que haya podido adoptar la Administración al acordar la devolución de las cantidades en su día percibidas en concepto de prestaciones por desempleo. No dice la recurrente en qué medida se infringe el derecho de igualdad, o se ha visto sometida a una doble imposición por el hecho de que la administración haya aplicado la regla general del artículo 14.1 LIRPF en la devolución de dichas cantidades, lo cual tiene su causa en la incompatibilidad de este tipo de prestaciones con las pensiones por incapacidad.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.

Como consecuencia de todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho, la doctrina que se establece es la siguiente:

Los rendimientos del trabajo consistentes en pensiones abonadas en cumplimiento de una sentencia firme sobre la situación de incapacidad que constituye el presupuesto necesario para el devengo de tales cantidades, deben imputarse al año en que adquirió firmeza la sentencia que reconoció tal situación, en aplicación de la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF.

QUINTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Por consiguiente, el recurso de casación ha de ser desestimado.

SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora D.ª María Josefa Santos Martín, en representación de D.ª Tania, contra la sentencia dictada el día 14 de junio de 2023, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso nº 1277/2022.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.