STS 1339/2025, 22 de Octubre de 2025

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.339/2025

Fecha de sentencia: 22/10/2025

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 804/2023

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 30/09/2025

Ponente: Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 4

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Antonio Naranjo Lemos

Transcrito por: AFJ

Nota:

R. CASACION núm.: 804/2023

Ponente: Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Antonio Naranjo Lemos

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1339/2025

Excmos. Sres. y Excmas. Sras.

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Isaac Merino Jara

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

D. Manuel Fernández-Lomana García

D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos

D.ª Sandra María González de Lara Mingo

D.ª María Dolores Rivera Frade

En Madrid, a 22 de octubre de 2025.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 804/2023, interpuesto por la procuradora doña Helena Romano Vera, en nombre y representación de don Jesús Ángel, contra la sentencia de fecha 25 de mayo de 2022 dictada en el P.O. 716/2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018, por el conceto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2007.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada por el abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos.

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la sentencia de fecha 25 de mayo de 2022, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 716/2018, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018, el que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra las resoluciones de dicho Tribunal por las que se desestimaron las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra la resolución de inadmisión del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación dictada por la Dependencia Especial de Madrid de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, del que resultaban una deuda tributaria de 193.357,76 euros y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por importe de 173.406,58 euros, cuyo Fallo decía: «[D]ESESTIMAR el recurso contencioso administrativo nº 716/2018, interpuesto por la representación procesal de D. Jesús Ángel contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018. Con imposición de costas a la parte recurrente [...]».

SEGUNDO.- Con fecha 28 de septiembre de 2022, la representación de don Jesús Ángel, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia de fecha 25 de mayo de 2022, el cual se tuvo por preparado por Auto de fecha 17 de enero de 2023, emplazando a las partes personadas ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, por plazo de 30 días.

TERCERO.- Mediante Auto dictado el 16 de mayo de 2024 por la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se admitió a trámite el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 25 de mayo de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y se acordó la remisión de las actuaciones para su tramitación y decisión a la Sección Segunda de este Tribunal.

La representación procesal del recurrente, interpuso recurso de casación en virtud de lo acordado en Diligencia de Ordenación de fecha 23 de mayo de 2024, en el cual concluye solicitando «[q]ue tenga por interpuesto, en tiempo y forma, recurso de casación contra la Sentencia de 25 de mayo de 2022 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4) en el recurso 716/2018 , fijando doctrina en los términos expuestos en los Fundamentos de Derecho 6 a 8 del presente y dicte Sentencia estimatoria, revocando la Sentencia recurrida y, actuando como Sala de instancia, estime el recurso contencioso-administrativo anulando la Resolución del TEAC [...]».

CUARTO.- Dado traslado para oposición a la Administración General del Estado, se presentó escrito el 8 de octubre de 2024, solicitando «[P]or las razones expuestas consideramos que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, y solicitamos su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario [...]».

QUINTO.- De conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 de la Ley de esta Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública, mediante providencia de fecha 10 de octubre de 2024, quedaron las presentes actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Mediante providencia de fecha 3 de junio de 2025, se designó magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos y se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 30 de septiembre de 2025, fecha en que comenzó su deliberación.

PRIMERO.- Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.- Se impugna en el presente recurso la sentencia dictada el 25 de mayo de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 716/2018 deducido por don Jesús Ángel frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 10 de mayo de 2018, que rechazó la alzada dirigida contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, que desestimaron las reclamaciones contra la inadmisión del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2007, así como contra el acuerdo sancionador asociado.

1.2.- El 2 de julio de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras con el ahora recurrente en casación, de índole parcial, por los conceptos tributarios del IRPF e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), años 2005, 2006 y 2007.

1.3.- El 20 de junio de 2011 la Administración consideró que los hechos podrían ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública respecto del IRPF por los tres períodos impositivos, y acordó la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

1.4-. El día 28 de diciembre de 2011 se recibió en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid un auto del Juzgado de Instrucción núm. 28 de Madrid, de 20 de diciembre de 2011, en el que se acordaba el sobreseimiento parcial respecto de los ejercicios 2005 y 2007, por no ser los hechos constitutivos de infracción penal, continuándose la tramitación del proceso penal por el ejercicio 2006.

1.5.- El 20 de junio de 2012 se dictó liquidación por el IRPF, correspondiente al ejercicio 2007, que sobre el que se había dictado el auto de sobreseimiento, liquidación que se notificó al obligado tributario el 29 de junio.

1.6.- El 26 de octubre de 2012 se recibió en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid un segundo auto del Juzgado de Instrucción núm. 28 de Madrid de 25 de octubre de 2012, que acordaba el sobreseimiento provisional y el archivo de la causa, por no ser los hechos constitutivos de infracción penal, al quedar probado que la cuota de 2006 no fue superior a 120.000 euros.

1.7.- Tras la reanudación del procedimiento inspector, la Administración tributaria consideró que los servicios profesionales facturados durante el período de comprobación, por « DIRECCION000.» a la sociedad « DIRECCION001.», era simulados porque, en realidad, fueron prestados por don Jesús Ángel en su condición de socio profesional de « DIRECCION001.». La Inspección calificó los servicios profesionales facturados por « DIRECCION000.» a « DIRECCION001.», como rendimientos de la actividad profesional de don Jesús Ángel.

1.8.- Se dictó acuerdo de liquidación el 20 de junio de 2012, con cuota de 173.406,58 euros e intereses de demora de 19.951,18 euros, por un total 193.357,76 euros. Frente a este acuerdo se dedujo recurso de reposición que inadmitido, fue recurrido ante el TEARM, y fue confirmado por resolución de 23 de julio de 2014, contra la que se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, desestimado el 10 de mayo de 2018.

1.9.- Disconforme con esta última resolución, el contribuyente la impugnó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, demanda que fue desestimada por sentencia del 25 de mayo de 2022, y que ahora es objeto del presente recurso de casación.

SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.- Por auto de 16 de mayo de 2024 se fijaron como cuestiones de interés casacional «[1.] Determinar, interpretando el artículo 180.1 (actual 251.2) de la Ley General Tributaria y artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015 , en concordancia con el artículo 24.1 de la Constitución , si es procedente sustanciar de modo simultáneo, para unos mismos hechos regularizados y por el mismo tributo (IRPF), unas actuaciones penales por delito fiscal con otras de regularización y sanción administrativas, aunque sean de ejercicios distintos.

2. Identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de negocios simulados en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas renta.

3. Determinar si, en un caso en el que al contribuyente se le imputa la omisión, en su declaración del IRPF, de los rendimientos por servicios profesionales prestados a una sociedad, simulando que fueron prestados por otra, es posible apreciar la vulneración del principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 24 de la Constitución a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos , todo ello a la vista de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020 (asunto Saquetti Iglesias contra España - demanda 50514/13). [...]»

2.2.- Se identifican como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 180.1 (actual 251.2) de la LGT; artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC); artículo 24.1 de la Constitución Española; y 180.1 (actual 251.3) LGT, en relación con sus artículos 178, 187.1.b) y 191.4; así como los principios de íntegra regularización y de buena administración. Además, el derecho a la presunción de inocencia contenida en el artículo 24 de la Constitución, interpretado a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, en relación con los artículos 187 y 191 LGT.

TERCERO.- Alegaciones de las partes

3.1.- La representación procesal de don Jesús Ángel, sostiene que la aplicación del artículo 180.1 de la LGT, actual 251.2, regulador de la prejudicialidad penal, tiene como consecuencia que las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tengan por inexistentes. El informe-denuncia de la AEAT de 25 de mayo de 2011, por el que se comunicó al orden penal la eventual comisión de un delito contra la Hacienda pública, contenía un relato y una conclusión única para los tres ejercicios 2005-2006-2007, por lo que el sobreseimiento de los años 2005 y 2007 no permitía a la Administración continuar con la regularización y sanción de los sobreseídos. El auto de archivo del Juzgado mantenía abierta la causa penal que provenía de un mismo hecho, aunque fuera por otro año. No se puede descartar la prejudicialidad penal con el solo argumento de que se trata de ejercicios distintos, cuando en la causa penal abierta por los tres, no había diferencia de fondo en ninguno de ellos. Cita la STS Sentencia de 5 de diciembre de 2017, RC 2/2017 en la que se afirmaba que «[l]a prejudicialidad penal no se limita a los tributos o periodos concretos respecto de los que pudiera existir delito fiscal, sino que es preciso extender la suspensión a aquellos otros en que se dilucidan unos mismos hechos (vid. artículo 114 LECr .), aun a los efectos de otros conceptos impositivos o ejercicios distintos -como sucede aquí con la determinación de la residencia fiscal a efectos de tributación por IRPF y, al mismo tiempo, por el Impuesto sobre el Patrimonio [...]».

3.2.- Pide que se tengan en cuenta los hechos probados del auto de sobreseimiento de 20 de diciembre de 2011, pues el Juez de Instrucción cuando apreció que no se superaba la cifra de 120.000 euros de cuota defraudada, restó la cuota ingresada por « DIRECCION000.». Lo dicho en vía penal debería desplegar todos sus efectos en sede administrativa; la base de la sanción debería ser la cantidad que el Juez de Instrucción consideró relevante para apreciar que no existía delito. Recuerda la STS 8 de junio de 2023, RC 5002/2021, que en un supuesto de simulación consideró que «[l]a base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.[...]»; todo ello de conformidad con el artículo 180.1 (actual 251.3), y artículos 178 y 187.1.b) de la LGT, así como con los principios de íntegra regularización y de buena administración.

3.3- La sanción impuesta de 173.406,58 euros tiene naturaleza penal conforme a la STEDH de 8 de junio de 1976 (Engel y otros contra Países Bajos). Por ello, le asiste el derecho al reexamen jurisdiccional de la declaración de culpabilidad, con arreglo al artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, tal y como ha sido interpretado por la STEDH de 30 de junio de 2020 (asunto Saquetti Iglesias contra España). Cita las dos sentencias del Pleno de esta Sala de 25 de noviembre de 2021, RC 8156/2020 y RC 8158/2020 y la de fecha 20 de diciembre de 2021, RC 8159/2020. La culpabilidad debe ser examinada por la Sala desde el momento en que el Juez de instrucción consideró que no existía delito. La calificación como simulación no era razonable y fue incongruente en la imputación de los gastos. Conforme a lo dicho por la STS de 5 de abril de 2024, RC 2745/2022, aplicando la doctrina «Saquetti», cabría el reexamen de la culpabilidad que, en este caso, no concurre para imponer una sanción. Se vulnera la presunción de inocencia, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 24 de la CE a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.

3.4.- El abogado del Estado niega la causa de nulidad invocada porque no existe la identidad fáctica a la que se refiere el recurrente. Se trata de hechos distintos, independientes que obedezcan al mismo patrón o comparten rasgos, características o atributos comunes. La literalidad de los artículos 150 y 180 de la LGT, en cuanto a la suspensión del procedimiento con la remisión de las actuaciones al orden penal, se refieren a una interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones administrativas y a su imperativa reanudación con el auto de sobreseimiento o la sentencia, consecuencia directa del non bis in idem. En el presente caso, no concurre la triple identidad que sí se apreció en la STS 18 de octubre de 2016, RC 1287/2015, aunque se tratara de impuestos diferentes. La STS 5 de diciembre de 2017, que transcribe en parte el recurrente, no constituye jurisprudencia, sino un obiter dicta de la sentencia que desestimó el recurso de revisión 2/2017. La tesis del recurrente es que no debió reanudarse la actuación administrativa que condujo a la liquidación antes del sobreseimiento de las actuaciones penales relativas a un ejercicio distinto; sin embargo, citando la STC 177/1999, ni hubo identidad fáctica ni duplicidad de sanciones.

3.5.- En cuanto a las quejas sobre la cuantificación de base de la sanción, esta cuestión no fue planteada en la instancia, por lo que sería de aplicación la STS de 26 de junio de 2023, RC 8307/2021, que proscribe introducir cuestiones nuevas.

3.6.- Respeto del reexamen de la culpabilidad, el recurso de casación no fue admitido por esta cuestión. Añade que la cuota ingresada por el Impuesto sobre Sociedades de la entidad controlada por el recurrente y la cuestión de los gastos no fueron discutidas en la instancia, no se han traído a casación y están desconectados del elemento subjetivo de la infracción. En definitiva, considera que el recurrente obvia la motivación de la sentencia sobre ese particular.

CUARTO.- Sobre el artículo 180.1 de la LGT

4.1.- En el artículo 180.1 de la LGT, antes de que la reforma de la Ley 34/2015 lo llevara al artículo 251.2 de la LGT con la nueva regulación del delito contra la Hacienda Pública, se recogían los criterios de no concurrencia de las sanciones tributarias. Se establecía que «[S]i la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes. [...]».

4.2.- Esta previsión legal implica que:

(i) La Administración tributaria tiene la obligación, en cuanto considere que los hechos que comprueba o investiga pudieran ser constitutivos de delito, de comunicar y remitir las actuaciones al orden penal.

(ii) La remisión de las actuaciones implica la suspensión del procedimiento administrativo mientras la causa está en sede penal.

(iii) La suspensión del procedimiento tiene lugar desde el momento en que se materializa la remisión al Ministerio Fiscal.

(iv) El dictado de una sentencia o de un auto de sobreseimiento firmes, permite el reinicio del procedimiento y la reanudación del cómputo del plazo de prescripción, contando desde el momento en que tuvo lugar la suspensión. Es, por lo tanto, causa de suspensión y no de interrupción del cómputo del plazo de prescripción.

(v) Se establece la imposibilidad, cuando haya sentencia condenatoria, de que le sea impuesta al contribuyente una posterior sanción por esos mismos hechos.

(vi) Los hechos declarados probados por la resolución judicial, condicionarán los hechos sobre los que se sustente el eventual procedimiento sancionador. La vinculación es fáctica, no con la valoración ni con el régimen jurídico aplicable.

(vii) Si la Administración tributaria llevare a cabo actuaciones con el procedimiento suspendido, los actos serán nulos ex lege, equiparándose a una suerte inexistencia.

4.3.- En resumen, el artículo 180 de la LGT refleja unos importantes estándares y garantías para el contribuyente cuando su comportamiento puede ser reprochado tanto desde la vía administrativa como desde el orden penal. Podemos destacar, en primer lugar, una consagración de la prejudicialidad penal, en términos análogos los que inspiraron, entre otras, las STC 62/1984, 24/1984 y 158/1985, de modo que los hechos declarados probados por sentencia o auto condicionan y deben ser admitidos por la Administración tributaria. En segundo lugar, se proscribe la simultaneidad de procedimientos punitivos sobre unos mismos hechos, lo que implica el reconocimiento de una suerte de nos bis in idem procesal o procedimental. En tercer lugar, se impide que una persona sea sancionada por los mismos hechos por los que fue castigada en la vía penal, lo que nos sitúa en el plano del nos bis in idem sustantivo o material.

4.4.- Como desarrollaremos en los siguiente fundamentos, contestando a las tres cuestiones de interés casacional, el artículo 180 de la LGT permite un ponderado equilibrio de las potestades punitivas de los diferentes ordenes, jurisdiccional y administrativo, con el derecho a la defensa del contribuyente. Incluso podemos afirmar que lo hace en términos de mayores garantías, si lo comparamos con los criterios fijados por la jurisprudencia, tanto del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), como por la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

QUINTO.- Respuesta a la primera cuestión de interés casacional

5.1.- Se nos preguntaba en el auto, si con arreglo al artículo 180.1 de la LGT, actual 251.2, se puede sustanciar de modo simultáneo, para unos mismos hechos y por el mismo tributo (IRPF), unas actuaciones penales por delito fiscal con otras de regularización y sanción administrativa, aunque sean de ejercicios distintos.

5.2.- El curso de las actuaciones revela que la Administración tributaria fue, en todo momento, respetuosa con la previsión legal del artículo 180.1 de la LGT. Desde que el 20 de junio de 2011 tuvo sospechas de que los hechos, en los tres ejercicios, podrían ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública, acordó la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. Desde ese instante, no consta que se llevara ninguna actuación de comprobación e investigación.

No se reiniciaron las actuaciones de comprobación y permanecieron suspendidas hasta que el 28 de diciembre de 2011 se recibió en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid el auto del juzgado de instrucción núm. 28 de Madrid, dictado el 20 de diciembre de 2011, por el que se acordaba el sobreseimiento de los ejercicios 2005 y 2007 «[p]or no ser los hechos constitutivos de infracción penal [...]», el proceso penal continuó por ejercicio del IRPF 2006. La reanudación solo se produjo por los periodos afectados por el auto de sobreseimiento.

5.3.- La duda expresada por el recurrente radica, precisamente, en que a pesar de que se trataba de periodos impositivos diferentes, existía identidad de hechos, porque las razones y los motivos que justificaron la remisión de los tres ejercicios al Ministerio Fiscal eran las mismas. Si todo obedecía a una única conducta o intención volitiva común en los tres años, la identidad continuaba a pesar del sobreseimiento de dos de ellos.

5.4.- No podemos compartir la interpretación que hace el sr. Jesús Ángel porque la realidad fáctica en cada uno de los ejercicios fue distinta. Y fue diferente porque ocurrió en distintos años, expresada en actos diferentes documentados a través de diversas facturas. El que esa realidad fáctica obedeciera a un patrón común o estuviéramos ante servicios de la misma naturaleza y características, no puede equiparase a una identidad de los hechos. Es evidente que si lo que se estaban enmascarado bajo una actividad profesional o económica eran trabajos por cuenta ajena, ese comportamiento se manifestó en momentos y actuaciones diferentes, por distintos importes y documentados en varias facturas, aunque unos y otras tuvieran idénticas características y naturaleza. No podemos identificar como una misma realidad fáctica, aquellas conductas que, inspiradas por una misma idea o propósito, se llevaron cabo en momentos temporales y en actos diversos.

Por lo tanto, los hechos sobre los que se mantuvo viva la instrucción en sede penal, no eran los mismos sobre los que se dictó el auto de sobreseimiento y permitieron continuar con el procedimiento inspector. La existencia de un patrón común en la conducta del contribuyente en los tres ejercicios, no colma la prohibición fáctica del non bis in idem y respeta la preferencia del orden penal.

5.5.- En estos mismos términos ha sido interpretada la supuesta identidad fáctica del non bis in idem por la STJUE 12 de diciembre de 2024, asunto C-331/23. Se resolvía una cuestión prejudicial al hilo del artículo 50 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (CDFUE 2010/ C 83/02), en los casos de acumulación de sanciones penales y de sanciones administrativas de carácter punitivo derivadas de procedimientos distintos, por hechos de la misma naturaleza, pero que tuvieron lugar en ejercicios fiscales sucesivos, que fueron objeto de actuaciones administrativas de carácter sancionador en un ejercicio fiscal y de diligencias penales en otro distinto. Advertía que «[e]l procedimiento administrativo controvertido en el litigio principal, aun cuando debiera ser considerado de carácter penal, versa sobre un fraude del IVA cometido en el ejercicio fiscal de 2011. Así pues, incluso aunque hubiera que considerar que, en todos esos ejercicios fiscales, la citada sociedad participó en el establecimiento de un mismo sistema de fraude del IVA, no es menos cierto que el procedimiento penal y el procedimiento administrativo se refieren a períodos fiscales diferentes.

55 Por otro lado, la indicación del tribunal remitente de que, en virtud del Derecho penal nacional, los hechos materiales constatados entre 2011 y 2014 pueden considerarse constitutivos de un delito continuado con unidad de propósito es irrelevante a efectos del examen del cumplimiento del requisito del «idem» en el Derecho de la Unión. [...]».

5.6- Vistos los términos por los que discurre el debate y como ya anticipamos, no está de más recordar que la LGT tiene un estándar de protección al contribuyente, desde el non bis in idem, superior establecido tanto por la jurisprudencia del TEDH como por la del TJUE.

Baste con echar un vistazo a la sentencia del TJUE 20 de marzo de 2018, asunto C-524/15 Menci y la STEDH de 15 de noviembre de 2016, A y B c. Noruega. Se concluyó en la primera, apartándose de las conclusiones del Abogado General, que «[63] Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 50 de la Carta debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede incoarse un proceso penal contra una persona por impago del IVA devengado en los plazos legales, cuando ya se ha impuesto a esa persona por los mismos hechos una sanción administrativa irrevocable de carácter penal en el sentido del citado artículo 50, siempre que dicha normativa:

- persiga un objetivo de interés general que pueda justificar la referida acumulación de procedimientos y sanciones, esto es, la lucha contra las infracciones en materia de IVA, y esos procedimientos y sanciones tengan finalidades complementarias,

- contenga normas que garanticen una coordinación que limite a lo estrictamente necesario la carga adicional que esa acumulación de procedimientos supone para las personas afectadas, y

- establezca normas que permitan garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas se limite a lo estrictamente necesario con respecto a la gravedad de la infracción de que se trate. [...]».

Ni siquiera bajo las especiales circunstancias prevista por esta jurisprudencia, sería factible con las garantías del artículo 180 de la LGT, compatibilizar temporalmente el procedimiento administrativo sancionador con el penal, o la doble imposición de sanción y pena.

5.7.- El que nuestro ordenamiento jurídico doméstico establezca un marco de protección con el non bis in idem superior al comunitario, resulta viable en la medida que no están en entredicho los principios de eficacia y supremacía del Derecho de la Unión. No se dan, en el presente caso, ninguno de los presupuestos que se tuvieron en cuenta en la STJUE de 26 de febrero de 2013, C-399/1, para interpretar que la falta de uniformidad en el estándar de protección ponga, en tela de juicio la efectividad de una resolución comunitaria ni los principios de confianza y reconocimiento mutuo.

SEXTO.- Respuesta a la segunda cuestión de interés casacional

6.1.- Se nos pregunta, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base del cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de negocios simulados en que, por diferencias en la valoración de las operaciones subyacentes, se impute al contribuyente persona física, rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si se debe estar a la cantidad dejada de ingresar por la persona física o la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas.

6.2.- El abogado del Estado dice que esta cuestión no fue traída al debate ni planteada en estos términos en la instancia, y debería rechazarse al amparo de la doctrina de la STS de 26 de junio de 2023, RC 8307/2021, que prohíbe el pronunciamiento sobre cuestiones nuevas.

No es cierta la novedad apuntada por el abogado del Estado. El fundamento décimo primero de la sentencia impugnada abordaba la queja que el recurrente dirigió contra los criterios de cuantificación de la sanción. Sobre este particular la Sala de instancia descartó cualquier irregularidad diciendo que «[a] efectos penales se haya tenido en cuenta lo abonado por el IS para determinar el perjuicio causado a la Hacienda Pública, no quiere decir que la cantidad dejada de ingresar por el IRPF de 2007 sea la cantidad de 173.406,58 € por lo que será sobre dicho importe que deba fijarse la sanción [...]». Por lo tanto, no existe obstáculo alguno para que entremos de lleno en la cuestión planteada.

6.3.- El interesado fue sancionado por una infracción del artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación. La cuantificación de la base imponible de la sanción [s]erá la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. [...]». A pesar de la literalidad del artículo que vincula la base de la sanción a la cantidad no ingresada en la autoliquidación, el perjuicio económico está directamente condicionado con la cantidad efectivamente dejada de ingresar.

6.4.- En la STS de 8 de junio de 2023, FJ 6º, RC 5002/2021, en la que analizábamos una estructura societaria falaz como la que ahora enjuiciamos, fijamos como doctrina que «[l]a regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr. Juan Pedro, como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas. [...]».

La doctrina de esta sentencia es aplicable cuando la Administración no haya practicado la doble regularización. Es decir, cuando para determinar el cálculo de la cuota por el Impuesto sobre Sociedades de la instrumental o interpuesta, no haya descontado de su base imponible ni de su resultado contable el importe que supusieron los ingresos mendaces.

6.5.- Para dar una correcta respuesta a la aplicación de esta doctrina es necesario que examinemos los términos en los que se dictó el acuerdo sancionador. En el folio cinco, tras identificar los importes facturados en el año 2007: (cuatro facturas) emitidas por « DIRECCION000.» (posteriormente «Estena Asesoramiento e Inversiones, S.L.»), a « DIRECCION001.» por un importe total 468.884,93 euros; afirmó que «[h]an sido restados de la cifra de negocios declaradas en la regularización llevada a cabo en el Impuesto sobre Sociedades de la mencionada sociedad. [...]».

Esto significa que no hubo duplicidad de ingresos en sede de la sociedad, residenciándose la totalidad del perjuicio económico causado en la cantidad que el sujeto pasivo, persona física, dejó de ingresar con ocasión de la presentación de su autoliquidación. En consecuencia, y siendo plenamente válida la doctrina de nuestra sentencia de STS de 8 de junio de 2023, no puede ser aplicada al supuesto que ahora enjuiciamos.

SÉPTIMO.- Respuesta a la tercera cuestión de interés casacional

7.1.- Se nos plantea si es posible apreciar la vulneración del principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 24 de la Constitución a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, todo ello a la vista de la STEDH de 30 de junio de 2020 (asunto Saquetti Iglesias contra España - demanda 50514/13). En definitiva, se nos pregunta sobre la posibilidad de entrar a valorar de nuevo, conforme a la doctrina Saquetti, la culpabilidad de sanción impuesta a tenor de la solución ofrecida por las SsTS de 25 de noviembre de 2021, RC 8156/2020 y RC 8158/2020 y la STS 20 de diciembre de 2021, RC 8159/2020; seguida entre otras, por las SsTS 5 de abril de este año 2024, RC 2745/2022; 27 de septiembre de 2024, RC 3076/2022; y 30 de septiembre de 2024, RC 3077/2022 y 3105/2022.

7.2.- Como decíamos en la sentencia de 25 de noviembre de 2021, FJ 6º, reiterada por las que la siguieron, «[C]onforme se ha expuesto al reseñar la jurisprudencia del TEDH, ninguna duda existe que el recurso de casación de nuestra Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa constituye un instrumento procesal idóneo para salvaguardar la garantía reconocida en el artículo 2 del Protocolo. El hecho de que el mismo esté sometido a una serie de limitaciones, no solamente formales, no empece esa conclusión, habida cuenta de que el Tratado y el Protocolo dejan al criterio de los Estados el régimen de los recursos que habilitan la doble instancia. (...)la controversia no puede centrarse ya en si procede el reexamen por este Tribunal Supremo, sino en facilitar al sancionado, a quien se le ha desestimado el recurso en la instancia, la posibilidad de poder someter a este Tribunal Supremo las infracciones del ordenamiento que considere que se han desatendido en esa primera sentencia. (...) no comporta, (...) que puedan suscitarse en el recurso de casación cuestiones de mero hecho, esto es, una revisión de la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, lo cual está, en principio, vedado en el recurso de casación (...) los párrafos 2 º y 3º del artículo 88 de la Ley procesal recogen supuestos en los que el Tribunal pueda apreciar el interés casacional o cabe presumir que concurre el mismo. Sin embargo no son supuestos tasados (" entre otras circunstancias", establece el precepto), lo que admite interpretar que la necesidad del reexamen de las resoluciones sancionadoras para este tipo de sentencias, con el fin expuesto, debe integrarse en los mencionados supuestos de interés casacional, por imponerlo la normativa reguladora de los derechos fundamentales, ahora reforzada con la ratificación del Protocolo número 15 al Convenio a que antes se hizo referencia.

Es decir, la proyección del artículo 2 del Protocolo en el actual sistema de nuestro recurso de casación no está tanto en la posibilidad ineludible de que se admita el recurso, sino en la garantía que debe conferirse al sancionado de que la impugnación de la sanción impuesta por la Administración y confirmada en la instancia --si se estima el recurso en la instancia decae el derecho del artículo 2 del Protocolo-- pueda ser examinada por este Tribunal Supremo y que siempre debe de hacerse posible cuando se invoque una infracción sustantiva, porque ese es el derecho que le reconoce el mencionado precepto y exige el TEDH conforme a la sentencia Saquetti. (...) una resolución denegando el recurso da plena satisfacción a la garantía de la doble instancia, lo cual permite concluir que el auto en que se declarase la inadmisión del recurso de casación, no es contrario al artículo 2 del Protocolo. Lo que exige el derecho al reexamen es que el ordenamiento procesal habilite la posibilidad de que la condena por infracciones administrativas de naturaleza penal, pueda ser revisada por un Tribunal superior. Ahora bien, como también ha declarado el Tribunal, conforme a los propios términos del artículo 2 del Protocolo y se reseña en el Instrumento de interpretación a que ya nos hemos referido, la concreta regulación de ese derecho se deja a la normativa interna de los Estados (...) no puede estimarse por la recurrente que se le haya vulnerado la garantía que le reconoce el artículo 2 del Protocolo, al menos en el presente supuesto, puesto que ha tenido oportunidad de que su declaración de culpabilidad sea revisada por este Tribunal Supremo, órgano superior en la jerarquía judicial, como exige el Protocolo. [...]».

7.3.- La doctrina que transcribimos implica que, admitida la casación, se impone analizar la infracción desde los postulados del artículo 24 de la CE, en relación con la presunción de inocencia, lo que desemboca en el examen de la motivación del acuerdo sancionador. Parece el modo más adecuado, según nuestra jurisprudencia, para cumplir con la doctrina Saquetti y el interés casacional que presiden el recurso de casación.

7.4.- Como advertimos, tarea exige que entremos en el examen del acuerdo sancionador. Hemos dicho, entre otras en la STS de 1 de julio de 2025, FJ 6º, RC 642/2023 «[n]o son los órganos de revisión a los que les corresponde la tarea de motivar los actos sancionadores de la Administración tributaria, y mucho menos a los jueces. Es a la Administración que los dicta, en el ejercicio de la potestad punitiva que tiene legalmente atribuido, sobre quien descansa la obligación de motivar su decisión. La manifestación del ius puniendi requiere, en su ejercicio, el despliegue de todas las garantías, manifestándose una de ellas en la expresa obligación de motivar el acuerdo de imposición de la sanción. [...]».

7.5.- Podemos anticipar que el acuerdo sancionador cumple razonablemente con los criterios de motivación de la culpabilidad. Explica tras un extenso relato de cómo se sucedieron los hechos, centrándose en el alcance de la falaz interposición societaria en un apartado dedicado «[a]l caso concreto [...]», que el incumplimiento se produjo por la «[o]misión en la declaración presentada de rendimientos de actividades profesionales, [...]». Razona lo que ocasionó la falta de inclusión de estos rendimientos diciendo que «[s]e valió de un negocio jurídico simulado mediante la interposición de una sociedad interpuesta, DIRECCION000. de la que el obligado tributario es socio al 50% con su cónyuge, además de administrador. Además, la mencionada sociedad interpuesta no dispone de medios personales ni materiales para la prestación del servicio objeto de controversia, ya que en mayo de 2000 aportó su rama jurídica con todos sus medios, y derechos y obligaciones a DIRECCION001., según escritura de fecha 19/05/2000. Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. [...]».

Para motivar la calificación de infracción muy grave por la utilización de medios fraudulentos del artículo 184.3 c) de la LGT, el acuerdo sancionador explica que «[e]l interesado ha utilizado medios fraudulentos debido a que se aprecian las circunstancias señaladas en la letra c) del artículo 184 de la LGT , la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con su consentimiento, la obtención de las rentas o ganancias de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona. El obligado tributario se ha valido de DIRECCION000. de la que el obligado tributario es socio al 50% con su cónyuge, además de administrador, por lo que tiene sobre la misma el poder de decisión, para ocultar rendimientos de servicios jurídicos prestados por el propio Jesús Ángel. [...]»

7.6.- Cuando la sentencia entró a valorar estos extremos, como nosotros ahora, solo lo hizo como respuesta a las quejas del interesado, en ningún caso se complementa o añade nada al acuerdo sancionador impugnado, que por sí mismo cumplió con los criterios razonables de motivación de la culpabilidad. Fue suficiente porque permitió dos consecuencias directamente vinculadas con esta obligación de quien ejerce la potestad punitiva: (i) ha permitido el derecho a la defensa del contribuyente sin restricción o límite alguno; (ii) ha facilitado el control de legalidad por parte de la Sala de instancia y de esta Sala, con pleno conocimiento de la sucesión de los acontecimientos y del régimen jurídico sancionador que fue aplicado.

OCTAVO.- Fijación de doctrina

8.1.- Tras los anteriores razonamientos estamos en condiciones de dar respuesta a las tres preguntas que se nos formulaba en el auto de 16 de mayo de 2024 para la fijación de jurisprudencia:

(i) A los efectos de la suspensión prevista en el artículo 180.1 (actual 251.2) de la LGT, no concurre la identidad fáctica cuando la regularización practicada por la Administración tributaria con ocasión de la investigación y comprobación de un tributo abarca ejercicios distintos, a pesar de la que las conductas que integran la relación jurídico-tributaria obedezcan a un patrón o comportamiento análogo.

(ii) Reiteramos la doctrina de la STS de 8 de junio de 2023, FJ 6º, RC 5002/2021, puntualizando que solo será necesaria la compensación para el cálculo de la base imponible de la sanción por dejar de ingresar del artículo 191 de la LGT, cuando la Administración tributaria no haya suprimido de la base imponible de la sociedad interpuesta y vinculada, los rendimientos procedentes de las operaciones simuladas imputadas al socio o participe.

(iii) Reiteramos la doctrina de las STS de 25 de noviembre de 2021, RC 8156/2020 y RC 8158/2020; y STS 20 de diciembre de 2021, RC 8159/2020; por lo que sí cabe en un caso en el que al contribuyente se le imputa la omisión en su declaración del IRPF, de los rendimientos por servicios profesionales prestados a una sociedad, simulando que fueron prestados por otra, apreciar la vulneración del principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 24 de la Constitución a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, todo ello a la vista de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020.

8.2.- La doctrina que reiteramos y los razonamientos de esta sentencia nos llevan a la desestimación del presente recurso de casación y a confirmar íntegramente la sentencia de impugnada.

NOVENO.- Costas

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.- Reiteramos como doctrina la recogida en el fundamento octavo de esta sentencia.

2.- No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Helena Romano Vera en representación de don Jesús Ángel, contra la sentencia de 25 de mayo de 2022 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 716/2018 frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 10 de mayo de 2018, sentencia que confirmamos por ser ajustada a Derecho.

3.- No hacer imposición de las costas procesales del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.