STS 901/2025, 1 de Julio de 2025

El objeto del presente recurso lo constituye la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2022, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso de alzada entablado contra la resolución, también desestimatoria, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía de 31 de marzo de 2016, dictada en relación con el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de las deudas de Promociones Inmobiliarias Vincit, S.A. correspondientes al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2001 y 2003 y sanciones tributarias, por importe de 185.052,37 euros, cuyo Fallo decía: «[Q]ue debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de Dña. Estrella, contra la resolución la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2019 desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Regional de Andalucía de a 31 de marzo del 2.016 por derivación de responsabilidad subsidiaria, por ser ajustado a Derecho dicho acuerdo, en los motivos de impugnación alegados, e improcedentes las pretensiones de la parte actora, todo ello sin imposición de costas a ninguna de las partes [...]».

Notificada dicha resolución a las partes, por la representación de doña Estrella se presentó escrito ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación, que se tuvo por preparado mediante auto de dicha Sala de fecha 2 de diciembre de 2022, emplazando a las partes personadas ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo por plazo de 30 días.

Mediante auto dictado el 12 de febrero de 2024 por la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se admitió a trámite el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2022 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y se acordó la remisión de las actuaciones para su tramitación y decisión a la Sección Segunda de este Tribunal.

La representación procesal de la entidad recurrente interpuso recurso de casación en virtud de lo acordado en diligencia de ordenación de fecha 19 de febrero de 2024, que concluye solicitando «[q]ue habiendo presentado este escrito, con sus copias, se sirva admitirlo, y, en su virtud, me tenga por personada y parte, y tenga por INTERPUESTO RECURSO DE CASACIÓN, en tiempo y forma, contra la sentencia de 21 de septiembre de 2022 de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, Procedimiento ordinario 2199/2019 (N .I. G.: 28 . 079 . 23.3-2019 /0012862), y previos los trámites procesales procedentes, dicte sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados en el motivo segundo de este escrito de interposición, a saber: 1) Fijar la interpretación de las normas [el art. 40.1 de la LGT de 1963 y el art. 43.1.a) de la LGT de 2003 , sobre la derivación de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades; el art. 176 de la LGT sobre el procedimiento para la declaración de la responsabilidad subsidiaria; los arts. 178 y 179 de la LGT sobre el "principio de responsabilidad" como informador de "los principios de la potestad sancionadora" y el "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias"; los arts. 105 y 106 de la LGT sobre carga de la prueba y medios y valoración de la prueba; y los arts. 24 y 25 sobre la tutela judicial efectiva y la imposibilidad de exigir una responsabilidad objetiva en la que no exista un elemento volitiva o culpa], y de la jurisprudencia [la STC 76/1990, de 26 de abril , y la STC 85/2006, de 27 de marzo (Fundamento Jurídico -FJ- 4.A de la STC 76/1990, de 26 de abril ), las sentencias del TS de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo de 10 de diciembre de 2008 ( recurso casación 3941/2006), de 8 de diciembre de 2010 ( recurso de casación núm. 4941/07 , FJ 2°), de 12 de mayo de 2012 (FJ 3 º, recurso de casación núm. 1889/2010), de 16 de febrero de 2015 (recurso de casación núm. 705/13 , FJ 3°), de 20 de septiembre de 2016 (recurso de casación núm. 2018/2016, FJ 3 º y 4º), de 16 de febrero de 1992 , de 14 de junio de 2007 ( recurso de casación núm. 145/2002 ); la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de diciembre de 2000 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta ) y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 12 de julio de 2001 ] objeto de recurso de casación, en el sentido expuesto en el motivo segundo de este escrito de interposición. 2) Anular la sentencia de 21 de septiembre de 2022 de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, Procedimiento ordinario 2199/2019 (N .I. G.: 28 . 079 . 23.3-2019 /0012862). 3) Declarar nulos, anulables, revocando y dejando sin valor y efecto los actos administrativos impugnados en el procedimiento del que deriva la sentencia recurrida en casación, esto es, el acto y acuerdo de derivación de responsabilidad con relación al IS 2001 y 2003 de VINCIT, así como las resoluciones administrativas y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y Central que las confirman [...]».

Dado traslado para oposición a la Administración General del Estado, se presentó escrito el 26 de mayo de 2024, solicitando «[P]or las razones expuestas consideramos que la sentencia recurrida es ajustada a Derecho, y solicitamos su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario[...]».

De conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 de la Ley de esta Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública, mediante providencia de fecha 28 de mayo de 2024, quedaron las presentes actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Mediante providencia de fecha 23 de mayo de 2025, se designó magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos y se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 10 de junio de 2025, fecha en que comenzó su deliberación.

Resolución impugnada y antecedentes relevantes

1.1.-Se revisa en casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima de 21 de septiembre de 2022, por la que desestimó el recurso 2199/2019 que doña Estrella había formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 28 de mayo de 2019, que rechazó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Regional de Andalucía (TEAR) de 31 de marzo del 2016 relativa a la derivación de responsabilidad subsidiaria de las deudas de Promociones Inmobiliarias Vincit S.A. por importe de 185.052, 37 euros.

1.2.-La Coordinadora de la Unidad Regional de Recaudación de la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) dictó el 1 de junio de 2011 acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria por el artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT) y el artículo 40.1 párrafo primero de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, General Tributaria, por el que declaró responsable subsidiaria a doña Estrella en el pago de las deudas tributarias de Promociones Inmobiliarias Vincit S.A. correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los años 2001 y 2003, con sanciones asociadas, por importe de 185.052, 37 euros.

El acuerdo reconocía que las deudas procedían de las liquidaciones derivadas de:

(i) Acta de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, incoada porque el contribuyente no presentó la correspondiente declaración ni ingresó cantidad alguna en el Tesoro. La Inspección consideró que la sociedad tenía bienes inmuebles que permanecían en su patrimonio por lo que, al no existir contabilidad y en aplicación de lo dispuesto en el art. 140 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, suponían un activo oculto considerando su valor y, por tanto, un incremento no justificado de patrimonio.

(i) Acta de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, incoada porque el contribuyente no presentó la correspondiente declaración ni ingresó cantidad alguna en el Tesoro. La sociedad había enajenado varios inmuebles y la Inspección procedió a regularizar su situación tributaria.

Se impusieron sanciones por estos hechos y ni la deuda ni las sanciones fueron abonadas en periodo voluntario de pago por la sociedad.

(iii) Desde la constitución e inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil de Málaga el 26 de diciembre de 1989, figuraba la actora como presidenta del Consejo de Administración, y socia con una participación del 45% del capital social. Fueron nombrados Consejeros Delegados mancomunados Dª Estrella y Dª Virginia.

(iv) Tras el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad el 13 de mayo de 2011, con ocasión del trámite de alegaciones, manifestó la Sra. Virginia que vendió la totalidad de sus acciones de la mercantil Promociones Inmobiliarias Vincit, S.A. el 30 de septiembre de 1992 a don Pedro Miguel, aportando el 31 de mayo de 2011 testimonio notarial de la póliza original de contrato de compraventa mercantil de valores inmobiliarios de fecha 30 de septiembre de 1992.

(v) El argumento de la venta de las acciones en el año 1992 se consideró por la sentencia como la alegación principal. La Sala de instancia confirmó lo dicho por el TEAR de Andalucía respecto del documento privado que reflejaba la venta de las acciones objetando que «[E]ste escrito no fue inscrito en el Registro Mercantil, de hecho, ni siquiera consta que fuese elevado a público y no se ha probado que el mismo fuese puesto en conocimiento efectivo de la sociedad [...]».

1.3.-En síntesis, la sentencia, al hilo de las alegaciones de la actora en su escrito de demanda, razona que el cese como administradora en el año 1992 no había sido inscrito en el Registro Mercantil y, pese a admitir que la inscripción no tiene carácter constitutivo, el cese no había sido acreditado. Confirmada la condición de administradora, la sentencia anuda la existencia de culpa en la recurrente por la infracción del deber de vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la deudora principal.

1.4.-La sentencia tiene dos votos particulares:

(i) El primero, a pesar de que inicialmente dice que no existe discrepancia en cuanto a los hechos, aporta como dato que «[l]a actora en la diligencia de 27.6.2005, en el expediente de comprobación (folios 39 y 41) ya indicó que transmitió sus acciones a Pedro Miguel mediante póliza intervenida por fedatario público con fecha 30/09/1992. Lo reitera después con el expediente de comprobación en fecha 31.5.2011. La Agencia Tributaria conocía ya desde 2.005 que no era administradora de la deudora principal. (...) no puedo compartir la consideración de la Sala de que no consta el mencionado cese. Sí existe documento fehaciente, y consta en el expediente (folios 39 a 41 del acontecimiento nº 34, aunque no esté expresamente numerado), realizado en el seno de las actuaciones de comprobación, iniciadas el 6.7.2005, y no considerando a esos documentos, en mi opinión como documentos privados [...]».

(ii) El segundo no parece discrepar de la realidad fáctica a la que no hace referencia. Sin embargo, parte de una valoración completamente distinta al de la mayoría cuando afirma que el «[a]cuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria a la demandante descansa exclusivamente en que formalmente figura inscrita en el Registro Mercantil como administradora, pero esta base de imputación de responsabilidad resulta insuficiente cuando consta acreditado mediante póliza intervenida por corredor de comercio que en el año 1992 vendió todas sus acciones en la sociedad deudora y dejó de ser accionista mayoritaria. [...]».

Cuestión de interés casacional

2.1.-Por auto del 12 de diciembre de 2024 se nos pregunta y fija como cuestión de interés casacional objetivo «[D]eterminar si la inscripción formal del cargo de administrador en el Registro Mercantil cuenta con un valor preferente y es suficiente por sí sola a los efectos de apreciar el elemento subjetivo de la responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT [...]».

2.2.-Se identifican como preceptos a interpretar los artículos 40.1 LGT de 1963; y 43.1.a), 105 y 106 de la vigente LGT.

Alegaciones de las partes

3.1.-En resumen, la representación procesal de doña Estrella critica el formalismo de la sentencia de instancia que conduce, inexorablemente, a asumir una suerte de responsabilidad objetiva.

Afirma que la actora, cuando sucedieron los hechos, no era administradora ni accionista de la sociedad, por lo que no tuvo posibilidad de realizar actos que eran de su incumbencia, no pudo consentir el incumplimiento de ninguna obligación tributaria, ni era competente para adoptar acuerdos que hicieran posible la infracción que se le imputó a la sociedad.

La Administración tributaria no ha realizado la más mínima actividad probatoria en relación con la culpabilidad, y se ha limitado a derivar la responsabilidad por el mero hecho de figurar inscrita como administradora en el Registro Mercantil.

3.2.-El abogado del Estado rebate los argumentos y dice que toda la argumentación de la recurrente se basa en el contenido en los votos particulares que acompañan a la sentencia.

Comparte la sentencia cuando reprochaba a la actora que «[e]n momento alguno la recurrente ha probado, ni tan siquiera alegado, quienes fueran alternativamente los administradores de la Sociedad, y realizaran los actos de gestión por haber ella dejado de serlo, y que "ex lege" corresponden a la misma. Por el contrario, siempre elude su responsabilidad en base a la afirmación de cese como administradora, cese este no acreditado, por lo que ha de reputarse que no demostrado lo contrario, solo afirmado con una prueba deficiente, la gestión se ha continuado efectuando por la misma. [...]».

Reconoce que la sentencia parte de una incuestionable realidad probatoria. No es que la omisión de la inscripción en el Registro Mercantil de su cese como administradora fuera suficiente para la Sala para constatar el elemento subjetivo de la responsabilidad subsidiaria del artículo 431.a) LGT, sino que, dada la falta de acreditación del cese, la sentencia entiende probado que seguía siendo administradora y que, como tal, había incumplido la obligación de los administradores de velar por que la sociedad cumpliese diligentemente con sus obligaciones tributarias.

Respuesta a la cuestión de interés casacional

4.1.-A la sola pregunta del auto planteando la cuestión de interés casacional, habría que responder que no basta con la mera inscripción o la constancia de la condición de administrador de la sociedad para derivar la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT; se requiere algo más.

Hemos dicho y destacado, por todas en la reciente STS del 20 de mayo de 2024, FJ 4º, RC 3452/2023, el carácter sancionador de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT, lo que implica que «[2.] Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.

4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo. [...]».

Esta sentencia sigue lo que dijimos en la del 30 de junio de 2011, RC 2294/2009, sobre las consecuencias invalidantes del acuerdo de derivación de responsabilidad que adolece de falta de motivación, cuando no refleja la conducta ilícita en la que incurrió el administrador.

Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1, pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.

Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en el acuerdo de derivación de responsabilidad enjuiciado por la sentencia de instancia.

Fijación de doctrina

5.1.-Conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico cuarto, reiteramos los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de la STS del 20 de mayo de 2024, RC 80/2023, con remisión a lo dicho en el fundamento jurídico sexto de la sentencia del 22 de junio de 2023, RC 4702/2021; puntualizando que la mera inscripción del administrador en el Registro Mercantil no basta para la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1. a) de la LGT.

Resolución a las pretensiones de las partes

6.1.-La doctrina reiterada por esta Sala nos conduce a la estimación del recurso de casación y a la anulación de la sentencia impugnada por no ser ajustada a derecho. Como Sala de instancia implica la estimación del recurso contencioso-administrativo con la anulación de la resolución del TEAC y el acuerdo de derivación de responsabilidad del que trae causa.

6.2.-En el presente caso, la resolución del TEAR parte de una idea contraria a la jurisprudencia cuando afirma en su resolución que «[e]n absoluto considera este Tribunal que la inclusión del alcance de una derivación de responsabilidad de deudas derivadas de sanciones tributarias confiere al procedimiento de declaración de responsabilidad un carácter sancionador [...]».Este es el razonamiento que acoge y del que parte la sentencia de instancia para desestimar el recurso.

No está de más recordar que no son los órganos de revisión a los que les corresponde la tarea de motivar los actos sancionadores de la Administración tributaria, y mucho menos a los jueces. Es a la Administración que los dicta, en el ejercicio de la potestad punitiva que tiene legalmente atribuido, sobre quien descansa la obligación de motivar su decisión. La manifestación del ius puniendirequiere, en su ejercicio, el despliegue de todas las garantías, manifestándose una de ellas en la expresa obligación de motivar el acuerdo de imposición de la sanción.

La motivación no solo se ciñe a explicar la concurrencia de las concretas circunstancias fácticas y jurídicas de cada caso; se extiende a una pormenorizada respuesta y, si fuera necesario, a la oportuna comprobación de las alegaciones de quien es sancionado. En el presente caso, la Administración tuvo conocimiento de un hecho que pudo y debió comprobar, como fue la supuesta desvinculación de la actora de la sociedad a través de la venta de las acciones y su efectivo cese como administradora. Nada hizo para constatar este extremo, simplemente se limitó a rechazar una documental privada y otra documental pública intervenida por fedatario público en la que se reflejó la posible venta de las acciones. No consta, ni tan siquiera, un mero requerimiento de información a la sociedad o al eventual comprador de los títulos, que pudiera arrojar luz sobre la efectiva condición de administradora de la sociedad para responsabilizarla del pago de las deudas y sanciones pendientes.

El acuerdo de derivación no se motivó correctamente porque se limitó a la formal consideración de la inscripción en el Registro Mercantil de la administradora, enlazando con las obligaciones mercantiles y fiscales que le incumben al cargo.

Costas

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, no ha lugar a hacer imposición a ninguna de las partes, dadas las dificultades jurídicas que suscita la cuestión controvertida, por lo que de conformidad con el art. 139.1 LJCA, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.