STS 927/2025, 7 de Julio de 2025

El 27 de julio de 2022, el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana estimo, en parte, las reclamaciones (números NUM000; NUM001: NUM002) interpuestas por Dña. Nuria (en adelante, la recurrente) contra los Acuerdos sancionares de la AEAT por regularización del IRPF, ejercicios 2012 a 2014.

La recurrente interpuso recurso contencioso administrativo contra dicha resolución ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Su recurso fue turnado a la sección 3ª, como procedimiento ordinario 1223/2022, que dictó sentencia nº 706 de 5 de julio de 2023, en cuyo fallo se acordó "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Nuria representado por el Procurador Sr Sapiña Baviera y asistido del letrado Sr Lopez Fornas contra la resolución del TEAR de fecha 27-7- 2022 estimatoria parcial de la reclamación interpuesta contra las sanciones impuestas por regularización del IRPF 2012 a 2014, debiendo anularse la sanción referida al IRPF 2012, y debiendo reducirse el importe de las sanciones respecto a los ejercicios 2013 y 2014 conforme recoge la sentencia de esta Sala dictada en el PO 565/2022 .

Por último no procede una expresa condena en costasš.

Y presentó escrito de preparación de recurso de casación contra dicha sentencia. En él, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad, señaló que la misma infringe el derecho estatal, en concreto:

- " Artículos 239.3 de la LGT y 66 del Reglamento de Revisión aprobado por RD 520/2005 (RGRVA), en cuanto a la ejecución de resoluciones de tribunales económico-administrativa que anulan sanciones en conexión con principio non bis in idem en su vertiente procesal que, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, se sitúa en la órbita del artículo 25.1 de la Constitución española .

- Artículo 183.1LGT en conexión con el principio de culpabilidad asociado a toda infracción administrativa y al derecho de presunción de inocencia que se hallan protegidos por el artículo 24.2 de la Constitución española y del principio de prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos que se deduce de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución ".

Indica, también, que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia que impugna. Y señala que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en los artículos, de la LJCA, 88.2a) y 88.3a).

Por Auto de 3 de octubre de 2023, el Tribunal sentenciador tuvo por preparado el recurso de casación emplazando a las partes ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS. Se han personado ante esta Sala el recurrente, a través de escrito presentado el 5 de octubre de 2023 por el procurador D. José Sapiña Baviera, bajo la dirección letrada de D. Sergio López Fornás; y la Abogacía del Estado como parte recurrida, mediante escrito presentado el 25 de octubre de 2023.

Por Auto de 19 de junio de 2024, esta Sala admitió el recurso de casación. En su acuerdo, se señaló:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in idem en su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.2. El artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

3.3. El artículo 25 de la Constitución española , en relación con el principio non bis in idem, en su vertiente procesal. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

El 19 de julio de 2024, el recurrente interpuso el correspondiente recurso de casación alegando, en resumen, dos cuestiones:

1. "que el inicio de un nuevo procedimiento sancionador vulnera el principio constitucional de prohibición del bis in idem en su dimensión procesal".

2. Que en la sentencia impugnada existe una incongruencia "y, consecuentemente, insuficiente motivación de la culpabilidad consistente en haber apreciado reproche por la deducción de gastos, sometidos al impuesto sobre sociedades de la sociedad pagadora, cuando el tributo sancionado es uno distinto, el IRPF".

Y cita la Sentencia nº 722/2023, de 11/07/2023, dictada por la misma Sala y Sección del TSJCV ( STSJ CV 3632/2023), "por su íntima conexión con el caso".En concreto, señala que dicha sentencia, en su FJ4º, dice ""Partiendo del elemento objetivo del injusto tributario de que aquí se trata, definido en las normas sobre el Impuesto sobre la renta de las personas físicas hemos de señalar que la motivación del elemento de la culpabilidad a tenor de las consideraciones que se realizan en el párrafo transcrito, omite el razonamiento específico de la imputación de dolo que se refiere a la particular actuación de la demandante y, por tanto, los razonamientos transcritos no son suficientes para sustentar el juicio de culpabilidad, se le dice que: "El obligado conoce el hecho imponible y lo oculta a la Hacienda Pública a través de su sociedad; deduciendo unos gastos sin tener tal consideración al no resultar afectos a la actividad económica. Todo ello corresponde a una estrategia clara e intencionada cuyo objeto es disfrutar de bienes sin tributar por las rentas que le permiten su disposición..." pero no consta el enlace argumentativo determinante de la culpabilidad de la demandante, el acuerdo refleja los elementos objetivos de la infracción así como las conclusiones sobre la culpabilidad, pero obvia expresar el preciso enlace o razones por las cuales a partir de los relatados elementos fácticos se sustenta la conclusión. El acuerdo señala que el obligado conoce el hecho imponible y lo oculta a la Hacienda Pública a través de su sociedad; deduciendo unos gastos sin tener tal consideración al no resultar afectos a la actividad económica, pero el reproche sobre la deducción de gastos es ajeno al IRPF, por todo lo cual estimamos el motivo analizado, lo que hace innecesario el examen de los restantes".

El 4 de octubre de 2024, la Abogacía del Estado presentó escrito de allanamiento, que se unió a autos por providencia de 7 de octubre de 2024, quedando los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de 23 de mayo de 2025, se señaló el día 1 de julio de 2025 para deliberación, votación y fallo de este recurso, siendo designado ponente el Excmo. Sr. Manuel Fernandez-Lomana Garcia.

Objeto del recurso.

Se recurre en casación la STSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de julio de 2023 -rec.1223/2022-, que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de fecha 27 de julio de 2022, que a su vez estimó en parte la reclamación interpuesta "contra las sanciones impuestas por regularización del IRPF 2012 a 2014, debiendo anularse la sanción referida al IRPF de 2012, y debiendo reducirse el importe de las sanciones respecto a los ejercicios 2013 y 2014 conforme recoge la sentencia de esta Sala dictada en el PO 565/2022 . Por último, no procede una expresa condena en costas".

Hechos relevantes.

1. -El 4 de mayo de 2018 se dictó acuerdo de liquidación por el concepto de IRPF ejercicios 2012, 2013 y 2014.

   Unos días después, el 11 de mayo de 2018, la Inspección expidió una comunicación en la que dejó constancia de que las alegaciones formuladas al acta no habían sido tomadas en consideración en el acuerdo de liquidación de 4 de mayo de 2018.

   El 5 de octubre de 2018 se dictó resolución sancionadora en relación con el IRPF 2012, 2013 y 2014.

   Estas decisiones fueron recurridas en la vía económico-administrativa. El TEAR dictó resolución el 30 de junio de 2021, acordando estimar en parte la reclamación, anulando los actos impugnados y acordando la retroacción de las actuaciones con el fin de que las alegaciones formuladas por la recurrente fuesen debidamente analizadas y valoradas.

   Contra esta decisión se formuló recurso contencioso-administrativo. El TSJ de la Comunidad Valenciana dictó sentencia el 15 de junio de 2022 -rec.1237/2021- estimando en parte el recurso, procediendo a "confirmar el acuerdo de retroacción de actuaciones acordad por el TEAR excepto respecto a la liquidación de IRPF 2012 y sanción correspondiente, declarándose su anulación por prescripción del derecho de la Administración a liquidar. No procede una expresa condena en costas".

2. -En ejecución de lo acordado por la resolución del TEAR de 30 de junio de 2021, no estando las actuaciones suspendidas, se dictó acuerdo de ejecución el 19 de noviembre de 2021. En dicho acuerdo se indica: "Con fecha de hoy ha sido dictado acuerdo anulando la liquidación de la que trae causa la liquidación impugnada. Por lo tanto, en ejecución de la resolución del TEAR, y sin perjuicio de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador en que se tengan en cuenta las circunstancias de la nueva liquidación, siempre atendiendo al plazo del art 209.2 de la LGT a contar desde la fecha de la nueva liquidación dictada en ejecución procede: anular la liquidación derivada del acta objeto de impugnación (sanción)".

   Este acuerdo de ejecución fue recurrido ante el TEAR en vía económico-administrativa, en lo que nos interesa a los efectos de este recurso, por entender que en aplicación del principio non bis in idemen su llamada vertiente procesal, no era posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador.

   El TEAR dictó resolución el 15 de marzo de 2022 desestimando el recurso. La decisión fue recurrida ante el TSJ de la Comunidad Valenciana que dictó sentencia el 20 de febrero de 2023 -rec.565/2022-. Esta sentencia reiteró la prescripción de la liquidación de 2012 y estimó en parte el recurso contra las liquidaciones de "al haberse computado rentas excesivas".Sin embargo, "desestimó el recurso en lo relativo al acuerdo de ejecución donde la AEAT admitía la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador".

   La sentencia fue recurrida en casación, recurso que fue admitido por ATS de 24 de abril de 2024 que fijó, como cuestión de interés casacional, "Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in ídem en su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador".

   El anterior recurso fue estimado mediante STS de 25 de febrero de 2025 -rec. 5156/2023-, al allanarse la Abogacía del Estado.

3. -El procedimiento sancionador al que se refiere el acuerdo de ejecución antes descrito se inició y concluyó con resolución sancionadora dictada el 23 de febrero de 2022.

   El acuerdo sancionador fue recurrido en la vía económico-administrativa dictándose resolución estimatoria parcial el 27 de julio de 2022.

   Contra esta resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo que concluyó con STSJ de 5 de julio de 2023 -rec. 1223/2022-, la cual es objeto del presente recurso. En lo que nos interesa a efectos de este recurso, la sentencia rechazó que el juego del principio non bis in idemimpidiese la apertura de un nuevo procedimiento sancionador, y lo hizo remitiéndose a lo razonado en la STSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de febrero de 2023 -rec.565/2022- la cual, como hemos dicho, ha sido casada por la STS de 25 de febrero de 2025 -rec. 5156/2023-, al haberse allanado la Abogacía del Estado.

4. -La Abogacía del Estado también se ha allanado en el presente recurso.

El allanamiento de la Abogacía del Estado.

Como razonamos en nuestra STS de 25 de febrero de 2025 -rec. 5156/2023- "toda vez que ha sido presentado escrito de allanamiento por parte de la Administración del Estado recurrida que, aunque nada indique en él sobre las razones determinantes, parece obedecer a los precedentes de esta Sala Tercera contrarios a su pretensión, escrito que se formuló y registró en el plazo conferido para deducir oposición, que no se llegó a formalizar, procede, por tanto, según lo dispuesto en el artículo 75.2 de la LJCA , tener por allanada a dicha parte, con terminación del recurso mediante sentencia estimatoria, en armonía con la jurisprudencia sobre la materia.

En efecto, esta Sala ha declarado, en su sentencia de 15 de enero de 2024, antes citada, recaída en el recurso de casación n.º 2847/2022 ), la siguiente doctrina, que favorece la pretensión recurrente -como hemos visto-: "la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos". Se impone por tanto un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14CE )".

Por ello, es procedente declarar que ha lugar al recurso de casación en que la pretensión invalidatoria se ejercita, con casación y anulación de la sentencia y de los actos administrativos enjuiciados en el proceso que con aquélla concluye.

Por lo demás, no hay inconveniente para reconocer el allanamiento, como acto de voluntad, fuera del cauce procesal que le es natural, definido en el artículo 75 de la LJCA , el recurso contencioso-administrativo, para extenderlo al recurso de casación, que carece de previsión explícita al respecto, pues se trata con ello de trasladar a este recurso extraordinario el reconocimiento de que la parte que se allana admite la justeza de las pretensiones esgrimidas de contrario, máxime cuando han sido respaldadas por doctrina jurisprudencial de esta Sala".

En suma, visto el allanamiento de la Abogacía del Estado, procede casar la sentencia, con estimación del recurso contencioso-administrativo en la instancia

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4LJCA, aplicable en principio, como regla general, al allanamiento, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.