STS 553/2025, 12 de Mayo de 2025

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada por la Sección primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas de Gran Canaria, que desestimó el recurso tramitado con el núm. 564/2022, interpuesto por doña Antonia María Domínguez Márquez en nombre y representación de don Jose Miguel frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 29 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones formuladas contra el acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, periodos 2016, 2017 y 2018.

Hechos relevantes.

1. - Don Jose Miguel, en los períodos comprendidos entre el 4 de octubre de 2016 y el 16 de marzo de 2017 y entre el 19 de julio de 2018 y 20 de diciembre de 2018, estuvo participando en la operación Atalanta,misión contra la piratería aprobada por el Consejo de Seguridad de Naciones Unidas que implicó su alistamiento como tripulante de un buque de la Armada Española que navegaba en aguas internacionales en el Océano Índico.

2. - El Sr. Jose Miguel presentó solicitud de rectificación de autoliquidación de IRPF de los periodos 2016, 2017 y 2018, invocando la exención del artículo 7.p) LIRPF, por tales rendimientos del trabajo. Esta petición fue rechazada, al sostener la Administración que la exención aplicable a estas rentas sería, en todo caso, la prevista en la letra o) del mismo artículo, que afecta a las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, siendo así que ya hubo rendimientos del trabajo exentos de tributación por esta causa, de 2016 a 2018. No se considera, pues, la aplicación del artículo 7.p) LIRPF a los tripulantes de los buques de la Armada al desempeñar sus tareas en el propio Estado español, al margen de la ubicación o tránsito del citado buque por aguas internacionales o de terceros países, ya que, en ningún caso, dicho transito supone la pérdida de jurisdicción.

3. - Formulada reclamación contra el mencionado acuerdo, fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional -TEAR- de Canarias de 29 de abril de 2022, en la que se indica que «el reclamante no acredita que se trabaje para entidad no residente y el trabajo desempeñado como tripulante a bordo de un buque de la Armada Española supone que presta los servicios en territorio nacional». Además, que el contribuyente ya disfrutó de exención ex artículo 7.o) LIRPF, siendo los rendimientos exentos proporcionales a los días de navegación, sin ser posible una nueva exención sobre cantidades ya exoneradas de tributación.

4. - Finalmente, contra esta resolución se interpuso recurso contencioso administrativo, desestimado por la sentencia aquí impugnada en casación.

La sentencia de instancia.

Cabe reproducir el fragmento del fundamento jurídico segundo que contiene la ratio decidendide la sentencia y que es discutida en el recurso de casación:

Entrando, pues, en el examen del fondo del asunto, debe sin embargo la Sala compartir el punto de vista de la administración en el sentido de que la exención tributaria pretendida por el actor se refiere a trabajos realizados efectivamente en el extranjero, es decir, el centro de trabajo debe fijarse fuera de España, siendo claro que en el presente caso no concurre dicho requisito en tanto en cuanto los trabajos realizados por la tripulación de un buque de guerra español deben calificarse como trabajos efectuados en territorio nacional pese a que el buque se encuentre en aguas internacionales, siendo aplicable la previsión del art. 90 de la ley 14/04, de 24 de julio, que señala que los buques debidamente matriculados y abanderados en España tendrán, a todos los efectos, la nacionalidad española, como asimismo debe tenerse en cuenta lo establecido por el art. 1 1,1 del Código civil, no siendo aplicable al presente caso, como acertadamente señala la demandada, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2.019, por referirse a un supuesto distinto

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Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación.La procuradora de don Jose Miguel, presentó escrito, el 4 de septiembre de 2023, preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido (i) el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF); (ii) el artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima; y (iii) el artículo 11.1 del Código Civil.

   La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 21 de septiembre de 2023.

2. - Admisión.La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 10 de junio de 2024, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   Determinar si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea.

   3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 7, letras o) y p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y el artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima (LNM), sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA

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3. - Interposición.La procuradora doña Antonia María Domínguez Márquez, en nombre de don Jose Miguel, interpuso recurso de casación mediante escrito de 30 de septiembre de 2024.

   Concluye el escrito de interposición delimitando que su pretensión casacional consiste en que esta Sala: «declare que los trabajos realizados por militares a bordo de buques de guerra en el marco de misiones internacionales de la Unión Europea son realizados en beneficio de una entidad supranacional, por tanto, situada fuera de España, de la que nuestro país forma parte y que beneficia al conjunto de países que la integran. En definitiva, dando respuesta al auto de admisión, que se valore en sus justos términos el beneficiario de los trabajos objeto de remuneración, ya que, aunque los trabajos beneficien también al Estado español, hay que valorar, como ha establecido la jurisprudencia, el beneficio para terceros extranjeros».

4. - Oposición al recurso interpuesto.El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito, el 13 de noviembre de 2024, oponiéndose al presente recurso, en el cual, frente a las pretensiones del recurrente, tras la debida argumentación, concluye solicitando de esta Sala que: «interpretando los preceptos identificados en el auto de admisión y demás contenidos en este escrito, siente como doctrina que:

   - No resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea.

   Sobre esa base, desestime el recurso, confirmando la sentencia recurrida y con ella la resolución el TEARC impugnada ante el mismo».

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso.De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 15 de noviembre de 2024, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 6 de marzo de 2025 se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 1 de abril de 2025, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

Objeto del recurso de reposición.

Como parte de un enfoque integrado para Somalia, la UE desarrolló la Fuerza de la Unión Europea Atalanta (EU Navfor) en el marco de la política europea de Seguridad y Defensa (CSDP), de acuerdo con las resoluciones del Consejo de Seguridad (UNSC) y el Derecho Internacional. El recurrente participó a bordo de los buques DIRECCION000 (2016 y 2017) y DIRECCION001 (2018) en dicha misión. Mediante este recurso, se trata de dilucidar si los importes percibidos por la participación del Sr. Jose Miguel están exentos del IRPF.

Posición de las partes.

Comienza señalando la parte recurrente que analizará la cuestión desde la observancia, en el caso concreto, de los requisitos de realización efectiva de los trabajos en el extranjero y, residualmente, por haberse hecho referencia a los mismos en el auto de admisión, de que el beneficiario de esos trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero así como la consideración de la compatibilidad de la exención regulada en la letra p) con la homónima regulada en la letra o), ambas del artículo 7 LIRPF.

Advierte que la sentencia recurrida aplica lo establecido en el artículo 90 de la Ley 14/2004, de 24 de julio. de Navegación Marítima, lo cual según la recurrente choca frontalmente con el artículo 3 del mismo texto legal. Cree que el mismo rechazo jurídico debe recibir la aplicación del art. 11 del CC, que se refiere con meridiana claridad a unos supuestos específicos de derecho privado, al tiempo que subraya que "se considerarán", es decir, que acude a una figura ficción jurídica o de simulación:

Defiende la injustificada aplicación de estas normas a supuestos de hecho no contemplados en la misma va en contra de la finalidad del ordenamiento jurídico dejando fuera de su aplicación precisamente el bien jurídico amparado por la norma, el beneficio del trabajador, pues es pacífica la doctrina de que "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores". Añade que también va en esa línea el Real Decreto-ley 8/2004, de 5 de noviembre, sobre indemnizaciones a los participantes en operaciones internacionales de paz y seguridad, que en su exposición de motivos indica: «Especialmente, se hace patente la presencia española en el exterior con las diversas misiones de nuestras Fuerzas Armadas, que han asumido muy diversos cometidos, no exentos de sacrificios y de riesgos. Los miembros de las Fuerzas Armadas, que forman parte de los Cuarteles Generales y de los contingentes militares desplazados fuera del territorio nacional, acuden en cumplimiento de un deber, como parte integrante de la fuerza multinacional, al servicio de la paz y de la seguridad, y contribuyen con su esfuerzo a la libertad, la justicia y el progreso de los pueblos».

Señala que el de mantenerse el criterio contrario se llegaría «al absurdo de que el personal destinado en un buque de guerra español nunca se desplazaría fuera del territorio nacional, y la norma expuesta, independientemente de que regule otro supuesto con su propia exención tributaria, parte de la base de que un barco de guerra no es territorio nacional a los efectos de desplazamientos de personal fuera del territorio nacional en misiones internacionales».

Señala que no se puede obviar que las misiones internacionales, como son las concretas realizadas por el reclamante llevadas a cabo por los buques de la Armada española, se han de realizar fuera del territorio español, de ahí que no tenga sentido alguno la prevalencia de la ficción que la extraterritorialidad conlleva. Mantiene que no cabe «entronizar una ficción cuando sus consecuencias suponen privar a un contribuyente de la posibilidad de disfrutar de un beneficio fiscal como el aquí analizado, pues las características del trabajo desarrollado por parte de un militar que presta sus servicios en un buque de la Armada conllevarían que la aplicación de la exención resultaría, en la práctica, imposible».

Advierte que existen sentencias que mantienen la tesis contraria a la sentencia de instancia, tal como la sentencia de 14 de mayo de 2021, rec. 256/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y la sentencia de 29 de enero de 2021, rec. 15008/2020 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

Argumenta que la sentencia recurrida se aparta de los criterios interpretativos reflejadas en nuestra sentencia de 428/2019, de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017.

Argumenta después que no hay incompatibilidad entre la exención prevista en el artículo 7 o) con el correlativo 7 p), ambos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Entiende que sólo en virtud de una cuestionable aplicación analógica, cuya proscripción en el derecho tributario español aparece consagrada en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pudiera afirmarse que un contribuyente no pueda aplicar en su autoliquidación ambas exenciones si cumpliera los requisitos legales señalados a su propósito. Añade que en las sentencias e incluso resoluciones administrativas que han analizado y resuelto sobre supuestos similares donde concurrían los supuestos de ambas letras, o) y p), «se ha discutido directamente la aplicación de la letra p), dando por supuesta la compatibilidad con la letra o), al no existir incompatibilidad expresa, y aplicarse las exenciones en sus justos términos a los supuestos de hecho que prevén. En ningún caso hay una nueva exención sobre una cantidad ya exonerada de tributación».

Considera que los trabajos realizados por los militares destacados en buques de guerra en misiones internacionales se consideran realizados fuera de España y, por consiguiente, cumplirían el requisito exigido por el artículo 7 p) LIRPF para que el perceptor de tales rendimientos pueda gozar de la exención prevista en ese artículo. En definitiva, en lo que atañe a los requisitos del art 7, p) de la Ley 35/2006 no es acorde a derecho la aplicación de una ficción jurídica a supuestos para los que no está prevista, como es el caso de considerar un buque como territorio nacional a los efectos de no considerarlo desplazamiento físico al extranjero. Estima que todos los días de desplazamiento de los militares españoles a bordo de buques de guerra en el marco de las misiones internacionales como período exento en el ámbito de lo preceptuado en el artículo 7 p) LIRPF, invocando nuestra doctrina sobare sobre el cómputo de los días in itinere(Cfr. sentencias de fecha 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017 y 3772/2017) y de 9 de abril de 2019, rec. cas. 3765/2017.

Comienza manifestado la Abogacía del Estado que, al tratarse de un beneficio fiscal, la interpretación tiene que ser estricta ( sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 2016, rec. cas. c.2876/2014), estando vedada la analogía ( artículo 14 LGT/ sin que, por otro lado, como se deduce de la doctrina de esta Sala, la interpretación del precepto tampoco puede conllevar resultados contrarios a la lógica.

Afirma que «Si el legislador hubiese querido que cualquier retribución percibida en el extranjero quedase exenta de tributación así lo hubiese establecido, con independencia de que el trabajo realizado fuera para la propia empresa o entidad española o para la empresa o entidad no residente, máxime, durase lo que durase, cuando, generalmente, estos trabajadores ya perciben dietas exentas de tributación por tales desplazamientos lo cual conllevaría que los mismos estuvieran doblemente retribuidos por sus desplazamientos al extranjero y, además, ambas retribuciones queden exentas de tributación, algo que choca frontalmente con los principios inspiradores del sistema fiscal español».

Por otro lado, razona que «si tenemos presente que la finalidad de la exención del artículo 7, letra p), LIRPF no es otra que promover la internacionalización de las empresas facilitando la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y que, como dice esa Sala, el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo así la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero, a priori, podría pensarse que no es distinto, en este caso, de la participación de militares en misiones internacionales en el extranjero a bordo de buques de la Armada, que también se pretendería fomentar y que, por este motivo, debe contar con los mismos incentivos». No obstante, advierte que «ese argumento es insuficiente pues no se aprecia, a los efectos de esta exención, que concurra una identidad de razón entre la voluntad de favorecer la internacionalización de las empresas, incentivando a los trabajadores para desplazarse al extranjero, con la política de un Estado relativa a la presencia en este caso de militares en misiones internacionales en el extranjero a bordo de buques de la Armada.

En efecto, la presencia en este caso de militares en misiones internacionales en el extranjero a bordo de buques de la Armada, no requiere de un incentivo fiscal sino de decisiones políticas que, sobre esa presencia, adopten los organismos competentes internacionales y nacionales, en la que podría entenderse incluida una política de retribuciones de los militares afectados, pero sin forzar la aplicación de un incentivo fiscal que obedece a distinta finalidad».

Señal que el artículo 7.p) LIRPF exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España, mientras que en el caso que nos ocupa, los trabajos realizados por la tripulación de un buque de guerra o buque de Estado, deben calificarse como trabajos llevados a cabo en territorio nacional español, al ser este parte del mismo y gozar de una inmunidad de jurisdicción con reconocimiento del derecho internacional similar a la que puede corresponder a una delegación diplomática del mismo Estado, cualesquiera que sean las aguas en las que se encuentren, españolas o internacionales.

Los tripulantes de los buques de Estado al desempeñar sus tareas en el propio Estado español no se encontrarían comprendidos en el supuesto recogido en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, todo ello con independencia de la ubicación o tránsito del citado buque por aguas internacionales o de terceros países ya que, en ningún caso, dicho transito supone la pérdida de jurisdicción.

Por último, manifiesta que, en relación a los ejercicios en los que se solicita la rectificación de la autoliquidación, que ya constan reconocidos rendimientos del trabajo exentos, precisamente por la participación en misiones de paz o humanitarias, como la que nos ocupa, en concreto, en concepto de gratificaciones extraordinarias, las nada desdeñables cifras de 6.953,45 euros en 2016, 12.837,63 euros en 2017 y 16.414,88 euros en 2018, en virtud de lo establecido en la letra o) del artículo 7 de la Ley del Impuesto, precepto identificado en el auto como objeto de interpretación, que declara exentas.

Estos rendimientos, ya declarados como exentos -aunque por aplicación de la letra o) del artículo 7 y no de la p) de la LIRPF son proporcionales a los días de navegación confirmados por el propio recurrente, siendo la forma en que el Estado (Ministerio de Defensa), pagador en todo momento del sueldo y demás emolumentos ordinarios del mismo y que no han sufrido variación alguna en el periodo de tiempo en el que recurrente prestó servicios a bordo durante el desarrollo de la misión internacional, reconoce el carácter extraordinario de los trabajos, distintos a los habituales del personal que presta servicios en los buques de la Armada, merecedor de una gratificación de igual índole, declarada exenta de gravamen.

Criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el ref. cas. 7656/2023 .

Sobre la primera cuestión planteada en el presente recurso casacional nos hemos pronunciado en nuestra sentencia 456/2025, de 21 de abril, recaída en el rec. cas. 7656/2023, que es similar al que ahora nos ocupa, por lo que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina nos remitimos extensamente a ella, reproduciendo parte de sus fundamentos de derecho.

En el fundamento de derecho quinto, dicha sentencia se refiere a la interpretación de las exenciones tributarias, en estos términos:

5.1.- La pregunta de interés casación se circunscribe a la aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF, con relación a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada española que naveguen en aguas internacionales, en el marco de operaciones de la OTAN. Completándose con la interpretación del artículo 7 o) de la LIRPF, y el artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio.

Nos encontramos ante una exención fiscal y es cierto que la STS 26 de marzo de 2015, FJ 20, RC 2876/2014, dijo que «[N]i en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y

4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

No obstante, esta afirmación ha sido matiza dos sentencias posteriores del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , RC 3765/2017, cuando advertíamos que «[Lla interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT (...) la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último

Existe la tendencia a confundir los criterios hermenéuticos propios de la interpretación de una norma, con los instrumentos de integración del ordenamiento jurídico, como pueda ser la analogía. En esta asimilación incurre el abogado del Estado cuando, tras la cita de la STS 26 de marzo de 2015, RC 2876/2014, acto seguido hace referencia a la prohibición de la aplicación de la analogía en las exenciones tributarias. Precisamos que, en esa sentencia, nada dijimos sobre la integración analógica, solo nos pronunciamos sobre la interpretación del presupuesto de hecho de la exención.

Como advertimos en la STS del 8 de junio de 2022, FJ 1 0 , RC 6662/2019, «[u]na cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. (...) la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. (...). Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias [...]».

5.2.- Tampoco compartimos la asimilación que hace el abogado del Estado entre exención y beneficio fiscal, para justificar una interpretación restrictiva.

Basta con atender a la procelosa casuística del artículo 7 de la LIRPF, para comprobar que esta afirmación no se corresponde con la realidad ni con la razón de ser del complejo cuadro de exenciones que se recogen en este artículo.

No está de más recordar que, originariamente, el artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contemplaba, como supuestos de no sujeción, las indemnizaciones percibidas por el sujeto pasivo por la pérdida de derechos. En esos casos, no había tributación efectiva por los importes que compensaban esas pérdidas. Este criterio cambió rápidamente tras la entrada en vigor de la Ley 18/199, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que consagró el principio de plena sujeción de todo rendimiento, incluidas las indemnizaciones por pérdidas de derechos, sin perjuicio de los supuestos de exención expresamente previstos por la Ley.

La vigente Ley, siguiendo ese modelo, recoge en su artículo 7 un variadísimo elenco de supuestos de rentas exentas que obedecen a razones de la más diversa política fiscal pero, en líneas generales, con el objeto de atemperar y mitigar el criterio de la plena sujeción de todo rendimiento, a los principios de capacidad económica y justicia tributaria del artículo 31 .1 de la Constitución. Por este motivo, los casos en los que el principio de plena sujeción provoca la tributación efectiva de las indemnizaciones recibidas por el contribuyente para mitigar el daño por lesiones físicas, por la pérdida de bienes o derechos, o por daños materiales, a través de la exención se pueden ajustar las circunstancias personales del contribuyente a su verdadera capacidad económica, mitigando los rigores de la imposición.

En definitiva, con estas exenciones se evita tributar por los importes recibidos por el sujeto pasivo, que solo pretenden compensar esas pérdidas, daños o quebrantos. Así ocurre, por ejemplo, en las recogidas en el artículo 7, apartados: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo; b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana; d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida; f) por prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez; o, g) pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas.

Difícilmente podemos afirmar que, en estos casos, estemos ante un beneficio fiscal en el sentido pretendido por el abogado del Estado, sino ante el ajuste, vía exención, de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo ante una concreta situación personal y económica que el Legislador ha querido, expresamente, excluir de la tributación, total o parcialmente

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En el fundamento de derecho sexto de la sentencia a la que nos remitimos, en el que se analiza la finalidad y razón de ser de la exención del 7 p) de la LIRPF, declaramos:

6.1.- En cuanto a la razón y finalidad de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, en la STS 20 de octubre de 2016, FJ 5 0 , RC 4786/201 1, reiterada por las del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017; 25 de febrero de 2021, FJ 30 RC 1990/2019; 13 de diciembre de 2022, FJ 3 0 , RC 707/2021; dijimos que «[Ell incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores [...]». Luego son los parámetros de la internacionalización del trabajo y el acomodo de la «presión fiscal», los adecuados para interpretar su verdadero alcance, todo bajo la óptica del beneficio para el trabajador y no desde la del empleador.

Esta línea hermenéutica para valorar los requisitos recogidos en el artículo de 7 de la LIRPF, completados por el artículo 6 del RIRPF, nos pone sobre la pista de las circunstancias que deben concurrir en la aplicación de esta exención.

(i) Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

(ii) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

(iii) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

(iv) Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

(v) Esta exención es incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF

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Seguidamente, en el fundamento de derecho séptimo, referido al buque de la armada como territorio español a los efectos de la exención del artículo 7 p), afirmamos:

7.1.- Tanto la AEAT como la sentencia impugnada denegaron la aplicación de la exención a la interesada porqué:

(i) Los trabajos no se consideraron efectivamente realizados en el extranjero porque se llevaron a cabo en un buque de la Armada Española, que es territorio español.

(ii) Se objetó que fueran prestados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. [...]

7.2.- Insiste el abogado del Estado en reforzar este argumento. Sin embargo, la razón de la denegación no puede girar en si el buque de la Armada es o no territorio español. Debemos centrarnos en sí, a los efectos de lo pretendido por la exención, estos extremos resultan determinantes para su denegación.

La interpretación correcta de la exención no puede descansar en la condición de territorio español atribuible a un buque de la Armada. El artículo 90 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, cuando dice que «[Llos buques debidamente matriculados y abanderados en España tendrán, a todos los efectos, la nacionalidad española. [...]», no deja lugar a dudas sobre la nacionalidad de la nave, de su soberanía y de la jurisdicción competente. Esta interpretación se refuerza, como advierte el abogado del Estado, con los artículos 1 1 de CC «[Llos navíos y las aeronaves militares se consideran como parte del territorio del Estado al que pertenezcan [...]»; y el 10.2 «[Llos buques, las aeronaves y los medios de transporte por ferrocarril, así como todos los derechos que se constituyan sobra ellos, quedarán sometidos a la ley del lugar de su abanderamiento, matrícula o registro. [...]».

No obstante, y al margen de este contexto legal que no está pensando en el Derecho tributario, la correcta aplicación de la exención debe centrase en la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y en que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España.

7.3.- La finalidad de la exención descansa en la promoción de la movilidad y en el desplazamiento de trabajadores cualificados para que lleven a cabo su desempeño más allá de nuestras fronteras. Esta circunstancia tiene lugar con la salida del trabajador de su Estado de residencia y el efectivo desempeño del trabajo fuera, en el extranjero. Todo ello al margen de la indiscutible soberanía nacional y la jurisdicción que, sobre los buques de la Armada española, corresponde al Estado Español, que obedece a razones políticas y jurídicas ajenas idea de la extraterritorialidad para la aplicación de la exención fiscal.

Esta idea de la extraterritorialidad de la actividad, subyacía en la STS de 25 de febrero de 2021, FJ 30 , RC 1990/2019, cuando, para el cálculo de la exención y se tomaron en consideración los días en los que el trabajador se desplazaba aunque no realizara trabajos efectivos «[llos desplazamientos deben computarse como jornada laboral en los casos de trabajadores con centro de trabajo fijo que, por deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades o conveniencias del servicio, tengan que desplazarse para ejercer sus funciones a un lugar distinto al centro de trabajo. [...]».

Las razones que provocaron el desplazamiento ya fueran empresariales, comerciales, estratégicas, políticas o militares, no son relevantes puesto que permanecen fuera de la previsión normativa de la exención. Tampoco que el desplazamiento de los militares fuera voluntario, o si obedeció al servicio que les obligaba a embarcarse; estas razones también son ajenas a los términos en los que el Legislador ha ido configurado la exención.

7.4.- Si nos ceñimos a la literalidad de los términos «[e]fectivamente realizados en el extranjero [...l», como pretende el abogado del Estado, podría llevarnos a interpretaciones de la exención incompatibles con la finalidad con la que fue creada.

Implicaría denegársela, por ejemplo, a los funcionarios diplomáticos y consulares que no hubieran optado por la exención del artículo 9.3.A) del RIRPF, porque tanto el territorio de una embajada o de un consulado, como un buque de la Armada, están sometidos a la jurisdicción española. También supondría un trato injustificadamente desigual de los integrantes de una dotación de la Armada que, prestando un mismo servicio en una idéntica misión, podrían beneficiarse de la exención por el solo desembarco en territorio extranjero, frente a los que tuvieron que permanecer a bordo.

En definitiva, una interpretación como la sugerida por el representante de la Administración, podría resultar contraria al principio de igualdad tributaria del 31 .1 de la CE, al tratar de manera diferente e injustificada a trabajadores que se encuentran en la misma situación. No se trataría de una diferenciación de índole subjetiva, sino en una «[d]esigualdad fundada en elementos objetivos [...]», como expresaron las SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 40 ; 183/1997, de 28 de octubre, FJ 30 ; 55/1998, de 16 de marzo, FJ 30 ; 71/1998, de 30 de marzo, FJ 40 ; 36/1999, de 22 de marzo, FJ 3 ; 84/1999, de 10 de mayo, FJ 40 ; y 200/1999, de 8 de noviembre, FJ 30 . Igualdad ante la Ley tributaria, que como como nos recuerda, entre otras la STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 4 0 , resulta «[i]ndisociable de los principios de capacidad económica, así como de los de generalidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado ( SS TC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6; 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1; y 134/1996, de 22 de julio, FJ 5)».

Después, en el fundamento de derecho octavo, razonamos sobre la OTAN como entidad no residente de los servicios, razonamiento que puede hacerse extensivo a la Unión Europea, y lo hicimos de la manera siguiente:

8.2.- A los meros efectos aplicativos de la exención que nos ocupa, la OTAN puede encajar, como cualquier otra organización internacional e intergubernamental, en la tipología de «[e]ntidad no residente l..]» a la que se refiere el artículo 7 p). El hecho de que España forme parte de esta organización y sea firmante del Tratado, no implica la exclusión de la exención para los trabajos llevados a cabo por aquellas personas allí destinadas, la vinculadas a un proyecto o en tareas de una misión bajo su encomienda. En esta línea, las ya citadas STS del 28 de marzo de 2019, FJ 2 0 , RC 3774/2017; y 9 de abril de 2019, FJ 7 0 , 3765/2017 han corroborado que «[l]a exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último [...]». Por lo tanto, no cabe restringir la aplicación de la exención porque el beneficiario del trabajo realizado por el trabajador desplazado sea un organismo internacional, ni porque España sea miembro de ese organismo internacional».

Más abajo, en el fundamento de derecho noveno, dedicado a la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF, riesgos de la aplicación de una doble exención, dijimos:

Nos encontraríamos ante la incompatibilidad del artículo 7 p) de la LIRPF con el artículo 9.3.A) del RIRPF. Antes debemos precisar que no consta que este extremo hubiera tenido lugar con las retribuciones percibidas por doña Paloma. Tampoco el pagador de renta hizo constar esta circunstancia en el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales como retenedor en la fuente.

Dice en el último apartado el artículo 7 p) de la LIRPF, que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención El artículo 6.3 del RIRPF, que lo desarrolla aclara que «[E]sta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Nos estamos refiriendo a las dietas reguladas en el artículo 9 del RIRPF, que en el punto A) 3.b), regula un supuesto de exceso de retribución exenta para determinados funcionarios públicos con destino en el extranjero. Esta exención, en todo caso, constituye un derecho del funcionario que puede optar por la del artículo 7 p) o por los excesos de retribución exentas del Reglamento. Corresponde al pagador en función de la opción ejercitada por el sujeto pasivo, evitar que tenga lugar la doble exención a la que se refiere el abogado del Estado

.

Seguidamente, en el fundamento de derecho décimo, centrado en la aplicación de la exención del artículo 7 o) de la LIRPF, afirmamos:

Este punto se refiere a «[L]as gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan. [...]».

En el artículo 5 del RIRPF que lo desarrolla, identifica como gratificaciones, «[a)] Las gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza que respondan al desempeño de la misión internacional de paz o humanitaria. b) Las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños personales que hubieran sufrido durante las mismas. [...]».

No obstante, y a pesar de que no fue objeto de aplicación al supuesto enjuiciado, no está demás si aclaramos que estamos ante una exención distinta y no incompatible con la del apartado p) por varios motivos: (i) tanto por quien es pagador; (ii) por el objeto y la finalidad con las que se satisface; (iii) por la irrelevancia del desplazamiento efectivo; (iv) por los límites exentos; y (v) por la forma de calcular el importe exento

.

Fijación de doctrina.

En respuesta a la cuestión planteada, se puede concluir de lo razonado en esta sentencia que:

Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF, a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea.

Resolución de las pretensiones.

La parte recurrente, solicite que se declare haber lugar al recurso de casación, se anule la sentencia y se dicte otra que estime sus pretensiones, esto es, en última instancia que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, por concurrir los requisitos que en él se establecen.

La parte recurrida solicita que se declare no haber lugar al recurso, confirmando la sentencia recurrida y con ella la resolución del TEARC impugnada, y los actos administrativos de los que dimanan.

Por todas las razones expuestas, procede estimar las pretensiones del Sr. Jose Miguel, de manera que acogemos favorablemente el recurso de casación y a la anulación de la sentencia impugnada.

Como corolario debemos (i) estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede de Las Palmas de Gran Canaria, con el núm. 564/2022, por doña Antonia María Domínguez Márquez en nombre y representación de don Jose Miguel frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 29 de abril de 2022, que desestimó las reclamaciones formuladas contra el acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, periodos 2016, 2017 y 2018, y (ii) anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 29 de abril de 2022 y la resolución de la Administración tributaria de la que trae causa. (iii) declarar la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada por la actora, con devolución de las cantidades e intereses de demora que, en su caso, procedan.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.