STS 455/2025, 21 de Abril de 2025

Se interpone recurso de casación contra la STSJ de Andalucía (Málaga) de 3 de mayo de 2023 (rec. 780/2022), que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Ojeda Maubert, en nombre y representación de D. Humberto, con condena en costas al recurrente.

Con fecha 5 de julio de 2023, se presentó escrito de preparación del recurso de casación, en el que tras exponer el cumplimiento de los requisitos generales y sostener la concurrencia de interés casacional, se razonaba que la sentencia recurrida contenía las siguientes infracciones:

1. - El art. 14 de la Constitución española, pues existía un precedente favorable a la pretensión del recurrente, dado que otra Delegación de la AEAT, ante una pretensión sustancialmente igual de otro contribuyente, le había dado la razón.

2. - Errónea aplicación de la STS de 21 de junio de 2007 (rec. 2241/2005), pues la pretensión del recurrente se encuentra dentro de la legalidad, por lo que no cabe entender que la Administración no se encuentre vinculada por el precedente.

3. - Errónea interpretación del Articulo VI del Convenio de Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas, ya que UNIFIL es un órgano subsidiario de la ONU y, por lo tanto, al realizar el recurrente una misión para UNIFIL le resulta de aplicación el citado Artículo. El recurrente desempeña su trabajo en ONU/ UNIFIL, no en el Líbano.

4. - Falta de valoración de la prueba y de motivación de la sentencia, pues la misma no valora que hay un documento en el que se dice que el recurrente presta servicios para la ONU y no se razona la afirmación de que presta servicios para el Líbano y no para la ONU.

Por Auto de 31 de julio de 2023, se tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante el TS.

Mediante escrito de 9 de octubre de 2023 se personó la Abogacía del Estado. Mediante escrito de 19 de octubre de 2023, se personó la Procuradora Dª María Prado Prieto Navarro, en nombre y representación de D. Humberto.

El 16 de junio de 2024, la Sección Primera de esta Sala dictó Auto admitiendo el recurso de casación, declarando que las cuestiones que presentan interés casacional son:

"1.1. Determinar si resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , o, en su caso, la exención total prevista en la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947.

1.2 Aclarar si las retribuciones abonadas por el Ministerio de Defensa en un cuenta corriente de un banco establecido en España a un militar español integrante de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) que operan bajo bandera de las Naciones Unidas, deben entenderse satisfechas por servicios prestados para las Naciones Unidas o, al contrario, se han prestado en un país que tenía la consideración de paraíso fiscal en el año 2020, y si esta circunstancia, atendido el carácter obligado del destino encomendado y la finalidad de la exención fiscal, es relevante a efectos de la

exclusión de ésta".

Identificándose como normas aplicables:

"3.1. El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF . 3.2. El Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano en relación con el status de la Fuerzas Provisionales de NNUU en tal país. 3.3. La Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947. 3.4. La Sección 18 del artículo V de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, Nueva York el 13 de febrero de 1946".

El 12 de septiembre de 2024, se presentó escrito de interposición en el que se articulan los siguientes motivos:

1. - Infracción del art 14 de la Constitución. Insiste la recurrente en que la Delegación de la AEAT de Marbella, se apartó del precedente de la AEAT de Cantabria, sin justificación objetiva ni razonable.

2. - En conexión con lo anterior, insiste en que la sentencia recurrida se aparta de la doctrina contenida en la STS de 27 de junio de 2007 (rec.2241/2005), ya que en la misma no se justifica la no atención al precedente.

3. - Erróneas interpretaciones: del artículo VI (Sección 19), de la Convención de Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados; y del artículo V (Sección 18), de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de Naciones Unidas.

   Con base al documento nº 3 adjunto a su demanda, el recurrente sostiene que ha trabajado para Naciones Unidas, no "en el Líbano"y, por ello, sus retribuciones deben entenderse "satisfechas por servicios prestados para Naciones Unidas y no para el Líbano".Dicho documento está emitido por el Secretario General de Naciones Unidas y se refiere al Sr. Humberto como miembro militar de tal organización.

   Por ello, según su criterio, serían aplicables: el art VI de la Sección 19 de la Convención de Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados, que establece: "gozarán en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas";y el art. V de la Sección 18.b) de la Convención de Prerrogativas e Inmunidades de Naciones Unidas, conforme al cual "estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización".Todo ello en relación con el Acuerdo entre Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano, que señala: "III.- APLICACIÓN DE LA CONVENCIÓN: 3, UNIFIL, su propiedad, fondos y activos (bienes) y sus miembros, incluyendo el Comandante de la Fuerza, disfrutarán de los privilegios e inmunidades especificados en el presente Acuerdo así también como aquellos dispuestos en la Convención, de la cual Líbano es parte".

4. - Ausencia total de valoración de prueba y falta de motivación de la sentencia. Se sostiene que la sentencia no ha tenido en cuenta el documento antes descrito y no motiva, en su opinión, que los privilegios e inmunidades de Naciones Unidas no sean aplicables al recurrente.

5. - Por último, se dice que hay precedentes judiciales, en concreto, las STSJ de Asturias 826/2023 y de Galicia 551/2024, las cuales mantienen una posición jurídica idéntica a la sostenida por la recurrente.

   Suplicando: "que teniendo por presentado este escrito de interposición, lo admita, y en su virtud, estime íntegramente el RECURSO DE CASACIÓN contra la Sentencia n.º 1117/2023 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en MÁLAGA de fecha 3 de mayo de 2023 , por los motivos expuestos, fijando los criterios interpretativos de del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF ; del Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano en relación con el status de la Fuerzas Provisionales de NNUU en tal país; de la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947; y de la Sección 18 del artículo V de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, Nueva York el 13 de febrero de 1946, y más concretamente, sobre si resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , anulando la Sentencia recurrida, y estimando en su totalidad el Recurso Contencioso-Administrativo formulado en la instancia, reconociéndose el derecho de mi representado a que se le reintegre la cantidad de 2.110 euros, más intereses, al proceder que se estime la solicitud de rectificación de la autoliquidación del modelo 100 del ejercicio 2020, con imposición de costas a la Administración demandada, así como condenar a la Administración demandada, además, al pago de las costas generadas por este Recurso de Casación".

El 11 de noviembre de 2024, se presentó escrito de oposición por la Abogacía del Estado, en el que básicamente se sostiene:

1. - Reconoce la Abogacía del Estado que el demandante estuvo prestando servicios en la misión militar española denominada Libre Hidalgo como miembro de UNIFIL (Unites Nations Interim Force In Lebanon),bajo bandera de la ONU, desde el 12 de noviembre de 2019 al 21 de julio de 2020, lo que hace un total de 203 días trabajados en el extranjero en el ejercicio 2020.

2. - Sostiene que "comenzando con el primer requisito del apartado 1º de este artículo 7 p) relativo a la realización de un trabajo para una empresa o entidad no residente en España, como ya tuvimos oportunidad de decir en nuestra contestación a la demanda en la instancia, es claro que no se cumpliría pues, si bien se dice que se trata de una operación militar realizada en el marco de las Naciones Unidas, es evidente que tales trabajos no están realizados para esa Organización ( a lo sumo, bajo su mandato, lo que no es lo mismo), sino para el ejército español que es el pagador de las retribuciones, tal y como resulta de las propias nóminas aportadas por el recurrente en su escrito de demanda - vid documento nº 5 - de donde resulta que durante dicho periodo, en que estuvo de misión en el extranjero, el recurrente vino recibiendo su salario con normalidad del ejército español en España (al margen de las dietas y otros gastos que se percibieran por la prolongada estancia fuera del territorio nacional y que sí debieron de ser consideradas exentas ya que el recurrente no extiende su pretensión de exclusión de tributación a éstas) y dicho salario se recibió con las lógicas retenciones tributarias, pues obvio es decirlo, estaba sujeto a tributación por el IRPF español".

   Añadiendo: "la Carta de las Naciones Unidas, firmada el 26 de junio de 1945, establece que la misma es una organización supranacional formada por los Estados que la suscriban y ratifiquen de conformidad, sin atribuirle ningún territorio a dicha organización. Es por ello, que no cabe entender que los trabajos desarrollados por el interesado para UNIFIL, órgano subsidiario de Naciones Unidas, sean desarrollados dentro de un territorio o país denominado "Naciones Unidas", sino, en todo caso, como hemos adelantado, bajo el mandato de dicha organización, pero dentro de un territorio físico que pertenece a algún país, como es en el caso que nos ocupa, la República del Líbano, país que, como vamos a ver ahora, está considerado por la legislación española como paraíso fiscal".

   Por otra parte, "tampoco, se cumplen los requisitos contenidos en el apartado 2º de dicho artículo 7 p) pues, en primer término, no consta en absoluto que, respecto de dichos pagos, que, - recordemos -, se han hecho en España y no en el Líbano, se haya aplicado un impuesto de análoga naturaleza que el IRPF español y, en segundo término, Líbano, sin duda, lo que no se discute, se trata de un país considerado como paraíso fiscal".

   Y concluye "resulta evidente que la citada exención está establecida respecto de pagos realizados por terceros - no por los pagadores habituales - por estancias en el extranjero y que, al ser abonados, estén sujetos a tributación en dicho Estado. Lo que aquí, evidentemente, no consta que haya ocurrido".

3. - En relación con la infracción del artículo VI, Sección 19, de la Convención de Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados, de 21 de noviembre de 1947, y del articulo V de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de Naciones Unidas, de 13 de febrero de 1946, la Abogacía del Estado afirma que: "una interpretación literal y estricta, propia de una exención tributaria, del artículo VI b) de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, que hay que poner en relación, obviamente, dada la llamada que hace el propio precepto, con el artículo V b) de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, nos lleva a entender que, si bien los funcionarios de los Organismos especializados, aun admitiendo, lo que resulta harto dudoso, que los militares en misión internacional puedan entrar en esa categoría, que presupone una permanencia y estabilidad en el tiempo, no predicable de estos últimos, gozan en materia de impuestos sobre sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas, estos, como señala textualmente el apartado V b) la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, "estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización». En el presente caso, como se ha acreditado, los sueldos satisfechos al recurrente durante el ejercicio 2020, cuando estuvo prestando servicios en la misión militar española denominada Libre Hidalgo como miembro de UNIFIL (Unites Nations Interim Force In Lebanon) bajo bandera de la ONU, en el Líbano, no fueron pagados por la Organización (bien las propias Naciones Unidas o el Organismo especializado dependiente de la misma, UNIFIL), sino por el Estado español - Ministerio de Defensa - , como demuestran las cinco nóminas aportadas por el mismo con su demanda y que nosotros ahora acompañamos con el presente escrito, lo que, impide de todo punto, el reconocimiento de la exención, sin que a ello sea óbice el hecho cierto de que el militar operara bajo bandera de Naciones Unidas o se tratare de servicios prestados para dicha Organización, todo ello, a mayor abundamiento, del hecho cierto de la consideración del país en que se prestaba esos servicios, Líbano, como paraíso fiscal".

4. - Para la Abogacía del Estado la Administración no queda vinculada al precedente para reiterar una situación de ilegalidad o una actuación deficiente de la Administración.

5. - Se reconoce la existencia de sentencias contradictorias sobre la materia, de aquí la necesidad de que el TS se pronuncie.

   Por todo ello propone que se fije como doctrina:

   "No resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF ni tampoco la exención total prevista en la Sección 19 de la Convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, aprobada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 21 de noviembre de 1947, al no ser satisfechos estos últimos por la Organización sino por el Ministerio de Defensa español y sin que, a estos efectos, influya el posible carácter obligatorio del servicio en un territorio, el Líbano, que tiene la consideración de paraíso fiscal o el hecho de actuar bajo el mandato de Naciones Unidas".

   No habiendo lugar al recurso de casación.

Por providencia de 13 de noviembre de 2024, se declaró concluso el recurso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de 7 de marzo de 2025, se señaló para votación y fallo el día 1 de abril de 2025, siendo designado ponente el Excmo. Sr MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA.

Objeto del recurso.

Se interpone recurso de casación contra la STSJ de Andalucía (Málaga) de 3 de mayo de 2023 (rec. 780/2022), que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Ojeda Maubert, en nombre y representación de D. Humberto, con condena en costas al recurrente.

Hechos relevantes.

1. - D. Humberto ha prestado servicios en la misión militar española denominada Libre Hidalgo como miembro de UNIFIL (Unites Nations Interim Force In Lebanon),bajo bandera de la ONU desde el 12 de noviembre de 2019 al 21 de julio de 2020, lo que hace un total de 203 días trabajados en el extranjero en el ejercicio 2020, siendo retribuido por la Administración del Estado (Ministerio de Defensa).

   El 18 de junio de 2021, el obligado tributario presentó rectificación de su autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2020, aplicando la exención contemplada en el art. 7.p) de la LIRPF a los rendimientos por trabajos realizados en el extranjero, dada su participación en UNIFIL en el Líbano.

2. -Por resolución de la AEAT de 16 de febrero de 2022, se acordó desestimar su solicitud.

   En la resolución se razonaba: "En el presente caso, se considera que el contribuyente cumple tres de los requisitos para que proceda la aplicación de la exención del 7.p ya que se entiende que es contribuyente del IRPF, realiza los trabajos en el extranjero y el beneficiario de dichos trabajos en una empresa o entidad no residente en España. No obstante, tal y como se manifestó en la propuesta el país donde se prestan dichos servicios (Líbano) tiene la consideración de paraíso fiscal, por lo que independientemente de quien sea el pagador de sus rendimientos, no cumple con el requisito previsto en la normativa, por lo que no procede la aplicación de la exención regulada en el art 7.p) de la Ley 35/2006 ".

3. - El TEAR de Andalucía (Málaga), dictó resolución el 23 de septiembre de 2022 (P 29-01182-2022), confirmando el acto impugnado y razonando: "...tal y como señala la Oficina Gestora dado que la República del Líbano no se halla dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal no procede estimar su solicitud respecto a los rendimientos obtenidos durante dicha misión".

4. - La STSJ de Andalucía de (Málaga) de 3 de mayo de 2023 (rec. 780/2022), en la parte que nos interesa, desestimó el recurso contencioso-administrativo sosteniendo:

   "Es público y notorio que las Fuerzas Armadas españolas se desplegaron en Líbano desde septiembre de 2006 en la operación Libre Hidalgo para garantizar el cumplimiento de la resolución 1701 de Naciones Unidas, se encuentra mayormente en la base 'Miguel de Cervantes', cerca de la localidad de Marjayún donde está el Cuartel General del sector Este, liderado por España. También hay tropas españolas en el Cuartel General de la misión en Naqoura. Pero a la Sala no consta que las bases en el Líbano en la operación UNFIL gocen de extraterritorialidad en favor de la ONU, es decir que obedezca a las mismas reglas que las embajadas.

   Por tanto, a la vista de las normas a aplicar y de la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta, se llega a la conclusión de que en este caso no concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF , puesto que si bien no es discutido que en 2020 el recurrente ha realizado su servicio en operación UNFIL en el Líbano, ese año este país era un paraíso fiscal".

Sobre la aplicación del art. 7.p) de la LIRPF .

1. - La norma objeto de interpretación.

   La STS de 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023), en un recurso en el que se articuló la misma pretensión, si bien referida a otro ejercicio, centró el debate en la interpretación y aplicación del art 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Debemos seguir lo acordado en dicho precedente.

   El art 7.p) de la LIRPF, establece:

   "Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:[.....] p).- Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

   1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

   2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

   La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

   Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

   Precepto que es desarrollado por el art. 6 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF).

2. - La evolución en la regulación y el fin buscado por la norma.

   a.- Inicialmente el art. 7.p) de la Ley 40/1998 (LIRPF) establecía que estarían exentos "los rendimientos de trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que se haya tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto".

   No realizaremos una exposición completa de todos los cambios, sino únicamente de aquellos que nos parezcan más relevantes para conocer la finalidad buscada por el legislador.

   Nos interesa destacar que la exención quedaba condicionada a la tributación efectiva. En este sentido, el art 5 del Real Decreto 214/1999 (RIRPF), indicaba que se entendía que se había tributado efectivamente en el extranjero "cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos el 60% de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo con el art. 58 de este Reglamento. La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia".

   La norma, por lo tanto, parecía contemplar un mecanismo para mitigar la doble imposición, considerando renta exenta a los rendimientos de trabajo, siempre que hubiesen "tributado efectivamente"en el extranjero.

   El Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, modificó el art. 7.p) de la Ley 40/1998, declarando exentos "los rendimiento de trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero",siempre que dichos trabajos "se realizasen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"y, además, "que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".

   Este Real Decreto-Ley se tramitó como Ley, dando lugar a la ley 6/2000, de 13 de diciembre, por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa.

   La Ley mantuvo la redacción que hemos descrito, pero en la Exposición de Motivos, explicaba que la finalidad de la reforma era la de "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español",adoptando con tal fin "medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero".

   La nueva regulación ya no exigía el requisito de la "tributación efectiva",sino el "trabajo efectivo" en el extranjero o, en expresión de la norma, el de "trabajos efectivamente realizados en el extranjero"para "una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero".

   Posteriormente, la Ley 35/2006 ( LIRPF), ha introducido cambios en el art 7.p), al permitir que los trabajos en el extranjero se presten a una entidad vinculada a la empresa residente en España, debiendo en este caso cumplirse con "los requisitos previstos en el apartado 5 del art 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".Manteniendo como ratiode la consideración de la renta como exenta, la efectiva prestación de trabajos en el extranjero.

   b.- Parece claro que, desde la reforma operada por el Real-Decreto-Ley 3/2000, la finalidad básica buscada por el legislador ha sido "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español",lo que no resulta incompatible con que, al mismo tiempo y de forma indirecta, se potencie o favorezca la implantación de las empresas españolas en el exterior.

   De este modo lo hemos venido entendiendo desde nuestra STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011), donde afirmamos que "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores".

   En este sentido y siempre guiados por la finalidad de la norma, hemos dicho:

   -No es necesario que se presten servicios en "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios",siendo suficiente con que el empleado o trabajador sea "una persona física residente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí [en España] el centro vital de sus intereses-"( STS de20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011-).

   -Basta con que el "perceptor de los rendimientos de trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue, realice efectivamente en el extranjero) realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores",concluyendo por ello que la norma se aplica "a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último"( STS (dos) de 28 de marzo de 2019 -rec. 3772/2017 y 3774/2017-, entre otras), y no prohibiendo la misma que "los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada sin interrupciones"( STS 9 de abril de 2019 -rec. 3765/2017- y 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017).

   -Los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero",comprenden "los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención" ( STS de 25 de febrero de 2021 -rec. 1990/2019-).

   -Con la expresión "trabajos"se hace referencia "a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz"( STS de 22 de marzo de 2021 -rec. 5596/2019-), doctrina que fue matizada por las STS de 20 de junio de 2022 (rec. 3468/2020) y 13 de diciembre de 2022 (rec. 707/2021), que admitieron la posibilidad de aplicar el art 7.p) a los administradores y miembros de los Consejos de Administración siempre que se acredite la realización efectiva de "labores ejecutivas y de gestión"distintas de la mera asistencia a los Consejos de Administración.

   -En nuestra STS de 9 de marzo de 2023 (rec. 8087/2020), hemos rechazado la aplicación del art 7.p) de la LIRPF a los diputados del Parlamento europeo, precisamente por considerar que lo que pretende la norma es "favorecer a empresas y su grado de internacionalización y a trabajadores individualmente considerados que deben desplazarse al extranjero por motivos de trabajo, lo cual mal se compadece con el carácter institucional y fines parlamentarios n una organización política y económica común de varios países y el papel que cumple la Eurocámara y, por ende, las obligaciones públicas que asume el Estado de procedencia y los eurodiputados cuyo desplazamiento resulta de todo punto ajeno a una incentivación económica ni de la empresa o entidad, ni de los trabajadores por motivos laborales. Tampoco resulta parangonable el régimen de los eurodiputados respecto de los trabajadores y funcionarios que prestan sus servicios en las instituciones europeas, poseyendo los diputados europeos un régimen propio y diferenciado del que corresponde a aquellos".

   En resumen, la Sala siempre ha tenido en cuenta la finalidad de la norma, la cual es, como hemos explicado, "facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español".Y, siempre, desde la firmeza de esta idea, hemos dado respuestas a las diferentes dificultades interpretativas y de aplicación que el art 7.p) de la LIRPF plantea.

3. - La aplicación de las pautas de interpretación descritas al caso enjuiciado.

   Partiendo pues de la base de que lo pretendido por el legislador, según el mismo nos reveló en la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000, ha sido la de favorecer la movilidad de los trabajadores al extranjero, tenemos ahora que dar solución al supuesto enjuiciado.

   Como hemos indicado en párrafos anteriores, la Administración y la sentencia recurrida no discuten que el obligado tributario cumple con todos los requisitos que permitirían la aplicación del art 7.p), con excepción de uno de ellos. En efecto, la única objeción que ponen a la aplicación de dicho artículo es que el Líbano, en el año 2020 -hecho no discutido-, conforme al RD 116/2003, era un paraíso fiscal.

   La Abogacía del Estado en su escrito de oposición razona que los trabajos no se están realizando para ONU/UNIFIL, sino para el Estado español, que es quien le paga. Ahora bien, esta interpretación restrictiva, que no es sostenida ni por la sentencia recurrida ni por la AEAT, es contraria a la línea interpretativa seguida por esta Sala, pues es claro que el militar desplazado presta servicios de los que se "benefician"tanto el Estado español como la ONU/UNIFIL y el Estado del Líbano, por lo que existen "múltiples beneficiarios"y, sin duda, se cumple que "entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo"( STS [dos] de 28 de marzo de 2019 -rec. 3772/2017 y 3774/2017-).

   Tampoco rechazan, ni la sentencia de instancia ni la Administración, que en el Líbano exista un impuesto de análoga naturaleza, quizás porque el Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano en relación con el estatus de las fuerzas provisionales de esa organización en este país dispone que: "Los miembros de UNIFIL estarán exentos de tributación sobre la paga y emolumentos recibidos de Naciones Unidos o de un Estado participante y de cualquier ingreso recibido desde fuera del Líbano. También estarán exentos de cualesquiera otros impuestos directos, salvo tasas municipales por servicios prestados, y de cualesquiera honorarios de registro y embargos".Al margen de que, como afirma la Abogacía del Estado, pueda ser discutible que el solicitante pueda ser calificado de "miembro de UNIFIL",lo que parece claro es que, en el Líbano, existía un impuesto de naturaleza análoga.

   Ciertamente, la norma condiciona la consideración como de renta exenta el hecho de que el trabajo efectivo no se preste en "un país o territorio considerado como paraíso fiscal",siendo legítimo que el legislador decida restringir la aplicación del precepto a países calificados como paraísos fiscales, es decir, que el legislador potencie la internacionalización de los trabajadores en países que no lo sean.

   Pero la Sala entiende que, teniendo en cuenta la finalidad buscada con la norma, en este caso, no procede negar la aplicación del art 7.2) LIRPF por dos razones:

   -La decisión de desplazarse a un determinado país en misión se toma de conformidad con lo decidido por el propio Estado. Si se parte de esta idea, del todo ajena a la voluntad del militar afectado, no parece razonable que la aplicación de la exención quede enervada por el hecho de que el desplazamiento acordado por el Estado español se materialice en un paraíso fiscal.

   -Por otra parte, no hay riesgo alguno de opacidad, desde el momento en que la entidad pagadora y retenedora es la Administración española (Ministerio de Defensa).

   Desde un punto de política legislativa, limitar la aplicación del art. 7.p), de forma que no resulte aplicable cuando el trabajo efectivo se realice en un paraíso fiscal, puede ser razonable; pero es difícil sostener que concurra dicha justificación cuando es el propio Estado quien decide que la misión se realice en un país que tiene la consideración de paraíso fiscal, máxime cuando el Estado español es el pagador del salario.

   Por estas razones, en nuestra STS de 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023), estimamos el recurso del militar desplazado en misión. Decisión que, como anticipamos, debemos ratificar.

   Conviene, por último, indicar que, al operar de este modo, simplemente estamos realizando una interpretación conforme a la finalidad o ratiode la Ley -regla aureade la interpretación-; pues una interpretación que se aferre a la literalidad del texto y resulte contraria a su finalidad no resulta jurídicamente acertada.

Jurisprudencia que se establece.

Con reiteración del criterio sostenido en nuestra STS de 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023), "procede fijar la siguiente interpretación del artículo 7, letra p) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: Resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal".

Resolución del recurso de casación y de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso de instancia.

La aplicación al caso de autos de la doctrina jurisprudencial expresada determina que ha lugar al recurso de casación, toda vez que la sentencia recurrida es contraria a la jurisprudencia que acabamos de establecer.

Procede anular y casar la sentencia recurrida, y, en consecuencia, anular la resolución de 17 de diciembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta contra el acuerdo de 16 de febrero de 2022 denegatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF del ejercicio del 2020 y su correspondiente devolución de ingresos indebidos, por ser contrarias a derecho. Se reconoce el derecho a la rectificación de la autoliquidación y a la devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas con sus intereses de demora.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, habida cuenta de las dificultades jurídicas que la cuestión jurídica suscitaba como evidencia la admisión del recurso de casación.