STS, 17 de Abril de 2008

Con fecha 27 de octubre de 1995 fueron incoadas a la entidad LA LACTARIA ESPAÑOLA S.A. por la Oficina Nacional de Inspección actas modelo A01 (en conformidad), por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1991. En el acta nº 08237035, relativa al ejercicio 1990, se hacía constar lo siguiente: 1º. Que en la cuenta de Resultados de Cartera de Valores se han cargado 88.951.658 ptas. que, con arreglo al art. 72.4 del Reglamento del Impuesto, ha de considerarse saneamiento de activo y, en consecuencia, no deducible fiscalmente. 2º. En la cuenta de Resultados extraordinarios Cta. 822, se han cargado por importe de 203.839.337 ptas., con el concepto de achatarramiento de maquinaria, sin que a efectos fiscales sea considerado gasto deducible como tal amortización extraordinaria. 3º. En la Cta. 665, Gastos por estudios diversos, servicios auxiliares, se han cargado 46.600.400 ptas. por el concepto de estudios, sin que se justifique dicha realización. 4º. En la Cta. 820 Gastos extraordinarios diversos se han cargado 112.202.065 ptas. que corresponden a ejercicios anteriores. 5º. En la Cta. 839 figura como resultado extraordinario 1.105.089.016 ptas. de la sociedad fusionada CLUSA, y por lo tanto no deducibles en la sociedad comprobada. 6º. Que esta acta se extiende con el carácter de previa del Acta A02 nº 00578402 por no prestarse conformidad a la sanción correspondiente y sí a los conceptos anteriormente reseñados. 7º. El expediente se califica como de infracción tributaria grave, con sanción del 10%. 4º. De la regularización propuesta resulta una base imponible comprobada negativa de 2.610.214.025 ptas., sin que del acta se deriva deuda tributaria a ingresar.

Por su parte, en el acta nº 08237026, relativa al ejercicio 1991, se hace constar: 1º. Que en la cuenta de Dotación a provisión para Cartera de Valores, se han cargado 176.788.818 ptas. que corresponden a pérdidas de las sociedades en ejercicios anteriores por lo que no son admisibles fiscalmente según el art. 72.4 del Reglamento del impuesto. 2º. En la cuenta Dotación amortización de edificios, se ha cargado un exceso de 174.320.241 ptas., no siendo deducibles fiscalmente, según el art. 115 del Reglamento por exceder del coeficiente máximo autorizado. 3º. Que esta acta se extiende con el carácter de previa, pues la representación de la empresa presta conformidad a estos hechos, pero no a la sanción a imponer por disminución de pérdidas deducidas, que será liquidada en el Acta A02 nº 00578393. 4º. El expediente se califica como de infracción tributaria grave, con sanción del 10%. 5º. De la regularización propuesta no resulta deuda tributaria a ingresar.

En la misma fecha --27 de octubre de 1995-- se instruyeron Actas A02, por las sanciones derivadas de las actas anteriormente señaladas, cuyo importe ascendía a 145.668.247 ptas. en 1990 y a 35.110.906 ptas. en 1991.

Emitido por los inspectores actuarios los preceptivos informes ampliatorios de las actas de disconformidad, y puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones por la entidad, éstas se presentan con fecha 24 de noviembre de 1995. A la vista de los informes y de las alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdos de liquidación definitiva, con fecha 30 de enero de 1996, confirmando las sanciones propuestas en las actas A02 anteriormente indicadas. Dichos acuerdos se notifican a la entidad con fecha 2 de febrero de 1996.

Con fecha 15 de diciembre de 1995, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central contra las regularizaciones efectuadas en las Actas A01, a la que se asignó el núm. de registro 8811/95. Asimismo, con fecha 14 de febrero de 1996, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central contra las liquidaciones derivadas de las Actas A02, a la que se asignó el num. de registro 969/96. El interesado solicitó la acumulación de ambas reclamaciones.

Puestos de manifiesto los expedientes para la formulación de alegaciones en defensa de sus intereses, se cumplimentó este trámite administrativo por la entidad reclamante con fecha 15 de diciembre de 1997.

Mediante providencia del Jefe de la Sección Segunda del Tribunal Central se acordó la acumulación de las dos reclamaciones económico-administrativas con números de registro de Sección 486-96 y 1041-96, por entender que reúnen los requisitos exigidos para la misma por el Reglamento de Procedimiento en materia económico-administrativa.

Del examen del expediente se desprende que se halla suspendida la ejecución de los actos administrativos impugnados.

El TEAC, en resolución de 7 de abril de 2000 (R.G. 8811/95; R. S. 486-96; R.G. 969/96; R.S. 1041-96 ), acordó desestimar las reclamaciones formuladas y confirmar las liquidaciones impugnadas.

Contra la resolución del TEAC de 7 de abril de 2000, la LACTARIA ESPAÑOLA S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia, con fecha 16 de septiembre de 2002, en la que la parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LA LACTARIA ESPAÑOLA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2000 a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, de conformidad con los pronunciamientos de la presente. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia la ADMINISTRACION DEL ESTADO preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación; que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido el recurso por providencia de 21 de abril e 2004 y formalizada por la representación de la parte recurrida --LA LACTARIA ESPAÑOLA S.A.-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de abril de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

1. LA LACTARIA ESPAÑOLA S.A. planteó en la instancia cuatro cuestiones que formula de forma subsidiaria para el caso de no estimarse la precedente y que ordena de la siguiente manera:

1. anulación de la resolución del TEAC por omisión del informe previsto en el art. 48.3 a) RGIT.

2. prescripción.

3. improcedencia de la regularización.

4. calificación del expediente.

2. Ha de comenzarse por la prescripción alegada, por cuanto su estimación cerraría definitivamente la contienda fiscal y determinaría la no necesidad de estudiar y resolver el resto de las cuestiones suscitadas en la demanda.

   En la determinación del plazo de prescripción, la Sala de instancia no desconoce la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. int. Ley 6789/2000 ). "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

   Si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

   La prescripción de las infracciones tributarias se produce desde la entrada en vigor del art. 24 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; el plazo prescriptivo aplicable sería el de cuatro años por imperativo del art. 9.3 de la CE, art. 2 del CC. y art. 4.3 de la Ley 1/1998, sin posibilidad de hacer consideración alguna acerca del momento de cierre del período temporal de inactividad administrativa.

   En cuanto a la interrupción de la prescripción por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, es necesario destacar, como tiene declarado el TS, entre otras, en Sentencias de 22 de abril, 17 de junio de 1995, 23 de octubre de 1997, 29 de enero de 1998, 21 de mayo de 1998, 25 de junio de 1998, 10 de noviembre de 1998 y 16 de marzo de 1999, que así como los plazos de prescripción se interrumpen, de conformidad con lo establecido en el art. 66.1 b) de la Ley General Tributaria, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, el nuevo plazo de prescripción que tras dicha interrupción queda abierto puede completarse en sede del órgano o Tribunal administrativo o jurisdiccional que esté conociendo de la reclamación o del recurso, siempre que, desde la presentación de una u otro hasta la notificación de la resolución que definitivamente les ponga término, haya transcurrido el plazo a que hace méritos el precitado art. 64 b) de aquella norma.

   Por lo expuesto, en el caso estudiado, es más que evidente que desde que se cumplimentó el traslado para presentar alegaciones dentro de la reclamación económico administrativa ante el TEAC mediante escrito de alegaciones de 15 de diciembre de 1997 hasta el 3 de mayo de 2000, fecha de la notificación de las resoluciones del TEAC de 7 de abril de 2000, no ha transcurrido el plazo de prescripción antedicho.

3. Descartada la prescripción, se plantea, en primer lugar, la nulidad de la resolución del TEAC aquí impugnada por la omisión del informe previsto en el art. 48.3 a) del RGIT.

   No hay que olvidar que partimos de actas de conformidad y que hubo impugnación de la liquidación derivada de dichas actas, impugnación que supuso trasladar la contradicción acerca de las mismas a la vía de reclamación económico-administrativa, en la que el recurrente planteó el incumplimiento de los requisitos formales del Acta, entre los cuales se halla la omisión de los elementos esenciales del hecho imponible, contradicción que no consta que se complementara con los Informes emitidos en virtud del art. 48.3.a) del RGIT y que obliga al Tribunal a pedir informe a la Inspección de Hacienda ("Se solicitará asimismo, informe por los órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad") y según el criterio asentado en la STS 10 de mayo de 2000, la petición de informe debe lógicamente hacerse cuando el recurrente ha presentado el escrito de alegaciones, dándole traslado del mismo a la Inspección de Hacienda para que pueda emitirlo con conocimiento de causa, y no cuando el Tribunal pida la remisión del expediente.

   Evidentemente el art. 48.3 del RD 939/1986 hace aparecer este informe como preceptivo con claros términos imperativos: «se emitirá», " se solicitara», pero habrá que ver en que medida esta vulneración sustancial del procedimiento, por omisión de dicho informe, acarrea nulidad por indefensión. La razón de ser de dicho informe esta en que RGIT no ignora que las liquidaciones originadas por actas de conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el acta de conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3, que se solicitará informe a la Inspección por los órganos económico- administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad y así evitar que exista indefensión por falta de motivación. (STS 3ª, Secc. 2ª, de 22 de octubre de 1998, recurso 7931/1992 ).

   Por tanto se trata de concretar que indefensión le ha supuesto a la parte la irregularidad procedimental de la falta de tal informe. Siguiendo la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000, la sentencia de instancia llega a la conclusión de que la motivación de las actas de conformidad que nos ocupan es notoriamente insuficiente ya que carecen de una concreción mínima en los hechos que determinan el incremento de la base imponible, y la existencia por tanto de infracción tributaria y sanción derivada, limitándose las mismas a decir que hay excesos de amortización fiscal en una determinada cuantía y gastos no deducibles en determinado importe, provisiones por depreciación de valores dotadas en exceso, pero sin especificar a qué amortizaciones, a qué gastos, a qué provisiones en concreto afectan tales afirmaciones y sin concretar e identificar datos esenciales, por ejemplo en materia de amortización de edificios: el tipo de edificación, el coeficiente utilizado por la entidad y el que correspondería conforme a tablas. Por ello la falta de motivación es de entidad suficiente como para causar indefensión al sujeto y para impedir comprobar en sede jurisdiccional la corrección de la actuación inspectora, lo que hace imposible comprobar la conformidad a derecho de las partidas positivas y negativas aplicadas por la Inspección en las liquidaciones derivadas de las actas y derivadamente de ello la entidad de las anomalías para la exacción del tributo a efectos de infracción de defraudación y sanción, al limitarse a especificar las cantidades que no se consideran deducibles y el concepto genérico de las mismas. Es por ello que pese a que la falta de informe solo afecta a las actas de conformidad la falta de motivación de las actas de conformidad arrastra a las de disconformidad comprensivas de la sanción pues estas últimas en cuanto a los hechos de la infracción tributaria parten de los hechos recogidos en las de conformidad lo que como ya hemos visto se ha hecho de un modo notoriamente incompleto y sin que el informe ampliatorio y el acuerdo liquidatorio conectado a las actas de disconformidad hagan la más mínima concreción en cuanto a los hechos.

   Por todo ello y ante la infracción constatada de los art. 48.3 a) del RGIT, del art. 145.1 b) de la LGT y del art. 49.2 d) del RGIT procede estimar el presente recurso, anulando las actas de conformidad y disconformidad incoadas a la recurrente por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1991, sin que proceda plantearse el resto de las cuestiones subsidiariamente formuladas.

El recurso de casación se articula por el Abogado del Estado al amparo del art. 88.1. letra b) [sic] de la Ley de la Jurisdicción. Se invocan como infringidos los arts. 71, letra a) de la Ley de la Jurisdicción y 66 de la Ley 30/1992.

La explicación que da el Abogado del Estado recurrente al motivo de casación que alega es la siguiente:

La sentencia de instancia anula unas liquidaciones tributarias porque durante la tramitación del expediente administrativo, el informe que debería haberse producido, y que se produjo, tiene una motivación insuficiente.

La Abogacía del Estado no entra a discutir la suficiencia o insuficiencia de dicha motivación. La da por buena o considera improcedente discutir tal extremo en casación.

Lo que ocurre es que con motivo de apreciar la existencia de esa insuficiencia de motivación en un informe, la sentencia de instancia se limita pura y simplemente a anular los actos administrativos derivados directa o indirectamente de dicho informe y de las actuaciones previas a dicho informe. Y con ello, entiende que se produce una violación de los preceptos que cita.

En primer lugar, de los preceptos de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en cuanto a la sentencia, ya que la estimación del recurso debió llevar a declarar no ser conforme a Derecho y, en su caso, anular total o parcialmente el acto recurrido. Y en el presente caso, el acto recurrido debería verse anulado tan solo parcialmente tomando en consideración lo dispuesto en el art. 66 de la Ley 30/92 sobre conservación de actos y trámites, de tal suerte que el Tribunal, sin perjuicio de anular el acto administrativo final, debía haber ordenado la conservación de todos los actos previos de trámite, anteriores a la producción del vicio de insuficiencia en el informe.

De esta manera, la Administración recurrente considera violadas las normas que regulan las sentencias, razón por la cual, además del art. 88.1.b) que cita como vía para este recurso, invoca simultáneamente la vía del art. 88.1.letra c) de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Termina suplicando que se dicte sentencia que anule la de instancia o que la rectifique declarando que se conserve la validez de todo el procedimiento administrativo tramitado hasta el momento en el cual se comete la infracción que motiva la anulación.

La tesis del Abogado del Estado parece, en principio, estar correctamente formulada: si la razón por la que la sentencia recurrida anula el acto impugnado es la insuficiencia de motivación de determinado informe, es claro que la declaración de nulidad no debería afectar a los actos anteriores no contaminados por ese vicio de procedimiento, los cuales, por aplicación del principio de conservación de actos y trámites, deberían declararse subsistentes. Así lo establece el art. 66 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común al decir que el órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción. Por eso, en el caso de autos, si sólo se hubiera omitido el informe a que se refiere el art. 48.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), de 25 de abril de 1986, lo procedente hubiera sido retrotraer las actuaciones del expediente administrativo hasta el momento en que debía haberse recabado el informe omitido.

Pero un análisis mas detenido de la posición de la Administración del Estado recurrente nos lleva a considerar que incurre en un doble error: en primer lugar, porque no es cierto que el Informe de la Inspección existiera pero tuviera una motivación insuficiente; el informe exigido por el art. 48.3.a) del R.G.I.T. fue omitido sin más; y en segundo lugar, porque la falta de dicho informe no ha sido el único motivo que ha llevado a la sentencia recurrida a estimar el recurso y a anular el acto impugnado.

En efecto, descartada la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que fue alegada por la actora en la instancia, la sentencia recurrida se planteó, a continuación, la nulidad de la resolución del TEAC impugnada por omisión del informe previsto en el art. 48.3.a) del R.G.I.T., tratando de analizar en qué medida esa vulneración sustancial del procedimiento, por omisión de dicho informe, acarrea nulidad por indefensión.

La razón de ser de dicho informe está en que el R.G.I.T. no desconoce que las liquidaciones originadas por actas de conformidad pueden ser recurridas ante los Tribunales Económico Administrativos, aunque se haya presentado, inicialmente, conformidad a la liquidación; y consciente de que el acta de conformidad puede ser muy concisa, trata de evitar que exista indefensión por falta de motivación; se trata de lograr que los datos que figuren en el acta de conformidad y en el complementario informe preceptivo que debe rendir la Inspección de los Tributos sean suficientes para que la entidad recurrente tenga conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho de la liquidación impugnada.

La doctrina que sobre la motivación de las actas ha sostenido esta Sala (sentencia de 10 de mayo de 2000, entre otras) ha sido la de entender que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinen los aumentos de la base imponible o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis de que, precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible propuestos por los Inspectores actuarios.

Para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta se lleve a cabo con conocimiento de causa.

La conformidad prestada a las actas de la Inspección no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso por desconocimiento de los hechos; es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación.

La conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto es imperfecta e inválida.

De acuerdo con la doctrina expuesta la Sala de instancia consideró que la motivación de las actas de conformidad que nos ocupan es notoriamente insuficiente ya que carecen de una concreción mínima en los hechos que determinan el incremento de la base imponible y la existencia por tanto de infracción tributaria y sanción derivada, limitándose las mismas a decir que hay excesos de amortización fiscal en una determinada cuantía y gastos no deducibles en determinado importe, provisiones por depreciación de valores dotadas en exceso, pero sin especificar a qué amortizaciones, a qué gastos, a qué provisiones en concreto afectan tales afirmaciones y sin concretar e identificar datos esenciales, por ejemplo en materia de amortización de edificios: el tipo de edificación, el coeficiente utilizado por la entidad y el que correspondería conforme a tablas. Por ello la falta de motivación es de entidad suficiente como para causar indefensión al sujeto y para impedir comprobar en sede jurisdiccional la corrección de la actuación inspectora, lo que hace imposible comprobar la conformidad a derecho de las partidas positivas y negativas aplicadas por la Inspección en las liquidaciones derivadas de las actas y derivadamente de ello la entidad de las anomalías para la exacción del tributo a efectos de infracción de defraudación y sanción, al limitarse a especificar las cantidades que no se consideran deducibles y el concepto genérico de las mismas. Es por ello que pese a que la falta de informe solo afecta a las actas de conformidad la falta de motivación de las actas de conformidad arrastra a las de disconformidad comprensivas de la sanción pues estas últimas, en cuanto a los hechos de la infracción tributaria, parten de los hechos recogidos en las de conformidad lo que se ha hecho de un modo notoriamente incompleto y sin que el informe ampliatorio y el acuerdo liquidatorio conectado a las actas de disconformidad hagan la más mínima concreción en cuanto a los hechos.

A la vista de lo que se deja expuesto bien se ve que ha sido la falta del informe ampliatorio de la Inspección a que se refiere el art. 48.3.a) del R.G.I.T., unido a que las actas de conformidad levantadas incumplían los requisitos exigidos --en particular, los elementos, circunstancias, datos y antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan--, lo que ha dado lugar, en realidad, a la estimación del recurso planteado por la sentencia recurrida.

La situación no es, pues, como la presenta la Administración del Estado. No se trata, según hace notar la parte recurrida, de que la sentencia anule unas liquidaciones por defecto de motivación de un informe. Primero, porque dicho informe no existió y, además, porque la falta de motivación afecta a las propias actas de conformidad y se manifiesta en una insuficiente concreción de los hechos en ellas consignados y esa falta de motivación de las actas de conformidad se comunica a las de disconformidad, comprensivas estas últimas de la sanción. Constatadas todas estas infracciones formales, la Sala de instancia consideró que su entidad fue suficiente para causar indefensión al administrado y para impedir comprobar en sede jurisdiccional la corrección de la actuación inspectora, por cuyos motivos estimó el recurso.

Por cuanto acaba de razonarse, procede la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, con la imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción ; sin que, en ningún caso, la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 1.800 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.