STC 83/1995, 5 de Junio de 1995

PonenteDon José Gabaldón López
Fecha de Resolución 5 de Junio de 1995
EmisorTribunal Constitucional - Sala Segunda
ECLIES:TC:1995:83
Número de RecursoRecurso de Amparo nº 384/1993

La Sala Segunda del Tribunal Constitucional, compuesta por don José Gabaldón López, Presidente, don Fernando García-Mon y González-Regueral, don Rafael de Mendizábal Allende, don Julio Diego González Campos, don Carles Viver Pi- Sunyer y don Tomás S. Vives Antón, Magistrados, ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

SENTENCIA

En el recurso de amparo núm. 384/93, promovido por don Manuel R. V. representado por el Procurador don Francisco Javier Rodríguez Tadey, contra la Sentencia pronunciada el día 21 de diciembre de 1992, por la Sección Decimosexta de la Audiencia Provincial de Madrid que revocó la del Juzgado de lo Penal núm. 22 de la misma ciudad y condenó al demandante como autor de un delito fiscal. Ha comparecido el Ministerio Fiscal y ha sido Ponente el Magistrado don José Gabaldón López, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

1. Por escrito que tuvo entrada en el Juzgado de Guardia el 10 de febrero de 1993, el Procurador de los Tribunales don Francisco Javier Rodríguez Tadey, interpone, en nombre y representación de don Manuel R. V. recurso de amparo contra la Sentencia, de 21 de diciembre de 1992, de la Sección Decimosexta de la Audiencia Provincial de Madrid, por la cual se resuelve el recurso de apelación planteado contra la Sentencia de 10 de abril de 1992 en los autos del Procedimiento oral num. 2715/89.

2. La demanda se apoya en los siguientes fundamentos de hecho:

A) La compañía aseguradora «Nueva Mutua», de la que el demandante era Presidente en funciones en el año 1984, satisfizo en ese año a sus empleados, profesionales, agentes libres de seguros y miembros del Consejo de Administración, retribuciones que por constituir rendimiento de trabajo personal hubieran debido ser objeto de retención según las normas del I.R.P.F. Sin embargo, en las declaraciones relativas a dicho impuesto y del de sociedades no incluyó dichas retribuciones, ni practicó retención alguna sobre ellas, resultando de dicho proceder una deuda tributaria no ingresada de 32.128.230 pesetas.

B) Seguido procedimiento penal abreviado por tales hechos, el Juzgado de lo Penal pronunció Sentencia absolviendo del delito imputado al recurrente al considerar que las cantidades que venía obligado éste a retener y posteriormente a ingresar en el Tesoro no constituían cuota tributaria sino entrega a cuenta por lo que podían llegar o no a ser debidas. Señalaba, pues, que los hechos declarados probados no son constitutivos del delito fiscal previsto y penado en el hoy derogado art. 319 del Código Penal, vigente en 1984, porque, pese a lo dispuesto en los arts. 30 y 32 de la Ley General Tributaria, lo cierto es que a lo largo de su articulado la conceptuación del sujeto pasivo no es coherente y uniforme. Según el Juzgado, en la Ley 28/1991, de 6 de junio, del I.R.P.F. (art. 98) y en el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990 (art. 10), se considera a los retenedores como deudores principales, distintos de los sujetos pasivos. Para confirmar esta interpretación menciona la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 1990, según la cual «la deuda frente al Estado contraída por los empresarios en cuanto a la obligada retención y posterior ingreso del I.R.P.F. de sus empleados, es una deuda indirecta y nunca directa a los efectos del tipo delictivo del actual art. 349 y anterior art. 319 ambos del Código Penal».

C) Apelada dicha resolución por las partes acusadoras, la Audiencia Provincial, advirtiendo que su discordancia con la resolución recurrida era puramente jurídica, revocó la misma y condenó al demandante como autor del delito que le había sido imputado. En su razonamiento se atiene a la Sentencia pronunciada por el Tribunal Supremo el 29 de junio de 1985 y a la interpretación de lo dispuesto en los arts. 35.1, 30 y 32 de la Ley General Tributaria, art. 10 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y concluye que el retenedor es un sustituto tributario, sujeto pasivo del impuesto, que puede ser sujeto activo del delito fiscal. Por tanto, la falta de ingreso de las cantidades retenidas por estos sustitutos tributarios puede ser calificada como defraudación y, como en este caso, los hechos deben ser incluidos en el antiguo art. 319 del Código Penal.

3. Invoca el demandante la infracción del requisito de predeterminación normativa de las sanciones consagrado en el art. 25 de la C.E. (STC 136/1989), pues entiende que en el antiguo art. 319 del Código Penal la conducta del retenedor no está tipificada como constitutiva de delito fiscal.

Continúa diciendo que, ante la norma penal en blanco y a tenor de la doctrina sentada jurisprudencialmente por la Sala Segunda del Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de septiembre de 1990, no puede ser autor de este delito al no venir obligado directamente al pago del Impuesto y que, asimismo, reiterada jurisprudencia que interpreta el art. 319 del Código Penal, por el que se le ha condenado, declaró que el sustituto del contribuyente no cometía nunca delito tributario, sino el delito que el Código Penal califica como de apropiación indebida siempre que las cantidades retenidas no ingresadas se las hubiese apropiado en beneficio propio y en perjuicio de ese legal destinatario, ya que actuaba más como depositario que como contribuyente.

También invoca la vulneración del art. 24.1 C.E., al haber sido condenado como autor de un delito sin fundamentación alguna, pues la conducta del retenedor nunca es constitutiva de delito fiscal, a tenor de lo establecido en el Código Penal y la jurisprudencia.

Señala que la Sala efectúa una defectuosa interpretación de los hechos declarados probados al intentar justificar que el recurrente se ha beneficiado de parte de las cantidades retenidas, extremo éste que según él no ha resultado probado en los autos, de tal forma que se ha aceptado como acción típica defraudatoria una presunción tributaria, vulnerándose el principio de presunción de inocencia del art. 24 C.E.

Por último, entiende que se ha vulnerado el principio de tutela efectiva en la aplicación de la Ley penal con la consiguiente indefensión al condenársele por unos hechos no especificados ni tipificados por la Ley penal.

4. El 1 de julio de 1993 se recibe escrito del Ministerio Fiscal en el que analizando las alegaciones de la demanda afirma que no se ha vulnerado el art. 25.1 C.E., pues se trata de un problema de interpretación que corresponde resolver a los órganos de la jurisdicción y no alcanza al ámbito de competencias en que se concreta la función del Tribunal Constitucional (AATC 465/1983, 469/1983 y 317/1986). Entiende, además, que el segundo aspecto de la alegación del recurrente -la pretendida vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva- conduce a conclusión semejante.

5. El 5 de julio de 1993 presenta escrito de alegaciones el recurrente reiterando los motivos en que se basa el recurso.

6. Por providencia de 19 de julio de 1993 la Sección Tercera acuerda unir a las actuaciones los anteriores escritos presentados por la parte recurrente y el Ministerio Fiscal y admitir a trámite la demanda de amparo, así como, en aplicación de lo dispuesto en el art. 51 LOTC, dirigir atenta comunicación a la Sección Decimosexta de la Audiencia Provincial de Madrid a fin de que, en plazo que no exceda de diez días, remita certificación o fotocopia adverada de las actuaciones correspondientes al recurso de apelación núm. 431/92-S. Asimismo acordó dirigir comunicación al Juzgado de lo Penal núm. 22 de Madrid con el objeto de que, en plazo que no exceda de diez días remita certificación o fotocopia adverada de las actuaciones correspondientes al juicio oral núm. 532/90; debiendo previamente emplazarse, para que en el plazo de diez días puedan comparecer, si lo desean, en el recurso de amparo y defender sus derechos, a quienes hubieran sido parte en el procedimiento, excepto el recurrente en amparo, haciendo constar en dicho emplazamiento la exclusión de quienes quieran coadyuvar con el recurrente o formular cualquier impugnación y les hubiera ya transcurrido el plazo que la Ley Orgánica de este Tribunal establece para recurrir.

7. El 28 de julio de 1993 el Abogado del Estado presenta escrito por el que se persona en los autos, solicitando que se entiendan con esa representación las actuaciones sucesivas.

8. Por providencia de 4 de noviembre de 1993 la Sección acordó, recibidas las actuaciones de la Audiencia Provincial de Madrid y del Juzgado de lo Penal núm. 22 de Madrid, dar vista de las mismas a la parte recurrente, al Abogado del Estado y al Ministerio Fiscal por plazo común de veinte días, dentro de los cuales podrán presentar las alegaciones que estimen pertinentes, conforme determina el art. 52.1 de la Ley Orgánica de este Tribunal.

9. El 23 de noviembre de 1993 tiene entrada el escrito de alegaciones del recurrente en el que da por reproducidas todas y cada una de las alegaciones efectuadas en el escrito de interposición del recurso de amparo.

10. En escrito de fecha 2 de diciembre de 1993 el Abogado del Estado entiende que la Sentencia de la Audiencia de Madrid no violó el art. 25.1 C.E. El retenedor que no retiene por no ingresar lo que le corresponde de acuerdo con la legislación del I.R.P.F. defrauda a la Hacienda estatal mediante la elusión del pago de impuestos.

Para tratar el problema de si el retenedor es sujeto activo del delito previsto en el art. 319.1 C.P. vigente en 1984, el Abogado del Estado procede destacando que el núcleo del antiguo artículo citado coincide con el vigente art. 349 C.P.: «el que defraude a la Hacienda Estatal» decía el primero, y «el que defraudare a la Hacienda Estatal» dice el segundo; «mediante la elusión del pago de impuestos» decía uno y «eludiendo el pago de tributos» dice el otro. La cuestión que en este amparo hemos de analizar se reduce a si es constitucionalmente lícito sostener que quien retiene en cuantía inferior a la debida sobre rentas sujetas al I.R.P.F. puede defraudar a la Hacienda mediante la elusión del pago de impuestos y realizar con ello, si se dan las demás circunstancias precisas, el tipo penal del antiguo art. 319 C.P. (y actual 349); o bien, por el contrario, sólo cabe llegar a semejante conclusión en virtud de procedimientos interpretativos o integrativos vedados por el art. 25.1 C.E., tales como la analogía e incluso la interpretación extensiva in malam partem (por conducentes a la incriminación), según la doctrina constitucional que puede verse resumida en la STC 11/1993, fundamentos jurídicos 6. y 7.

Insiste en que las consideraciones que siguen se ciñen a un problema estrictamente constitucional: si, al condenar a un retenedor que no retuvo lo que legalmente debía, la Audiencia de Madrid ha aplicado el antiguo art. 319 C.P. infringiendo el derecho fundamental a la legalidad penal (art. 25.1 C.E.). No se trata aquí de dilucidar el mayor o menor acierto de las resoluciones a que han llegado diversas sentencias del Tribunal Supremo. Tampoco se trata de decidir cuál es la concepción dogmáticamente más correcta acerca de los retenedores en el I.R.P.F.

Para razonar correctamente acerca de la indicada cuestión constitucional, entiende deben hacerse unas breves consideraciones sobre el régimen de las retenciones a cuenta en la legislación del I.R.P.F., examinada esta legislación a la luz de las normas tributarias generales, especialmente la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Recaudación. Y ello porque se trata de un elemento normativo extrapenal absolutamente capital para la correcta aplicación del antiguo art. 319 C.P. y del vigente art. 349.

Examina la redacción de estos textos para mostrar que las conclusiones que cabe extraer de ellos podían también inferirse de los textos que regían en 1984, ya que los rasgos fundamentales de la regulación de los retenedores en el I.R.P.F. son los mismos. Los textos más modernos no hacen sino enunciar con mayor precisión lo que ya cabía deducir con naturalidad de los textos vigentes en 1984.

Entiende que el retenedor es un obligado tributario ex lege; sus obligaciones no se presumen, sino que son así expresamente reguladas por la Ley que así las hubiera establecido, norma por la que en primer lugar se rigen (art. 1.090 del C.C.). Al retener las cantidades procedentes y al efectuar su ingreso en el Tesoro, el retenedor cumple una obligación propia y se libera de una deuda propia frente a la Hacienda. Esto no quita para que el ingreso del retenedor pueda surtir efectos en la relación entre el contribuyente retenido y la Hacienda, aparte de, por supuesto, dentro de la relación entre retenedor y retenido, en la que el primero es solvens y el segundo accipiens, aunque la naturaleza de esta relación pueda ser muy diversa. Se dibuja aquí una estructura triangular de relaciones jurídicas. El análisis dogmático de este complejo entramado jurídico no corresponde a este supremo Tribunal de amparo ni, mucho menos aún, a las partes de este proceso constitucional.

El carácter de deuda propia que ostenta la del retenedor respecto a la Hacienda se comprueba, para el Abogado del Estado, justamente en el régimen previsto para el caso de que el retenedor no cumpla sus obligaciones, sea que no retenga total o parcialmente las cantidades que la norma le obliga, sea que retenga pero no ingrese total o parcialmente (cf. art. 60.3 del Reglamento del I.R.P.F. del 30 de diciembre de 1991). En ese caso, el retenido, en general, debe proceder como si la retención legalmente debida se hubiera producido; el incumplimiento del retenedor no le afecta. Salvo el caso de retribuciones legalmente establecidas, que no nos concierne, el contribuyente debe considerar la cantidad percibida como cifra neta, elevar al íntegro esta cifra (es decir hallar la cifra de la que restada la retención procedente resultaría la cantidad efectivamente percibida), y deducir en su cuota a título de retención la diferencia entre el resultado de elevar al íntegro y la cantidad efectivamente percibida («neta» por disposición legal). Resulta todo ello del art. 98.2 L.I.R.P.F. y del art. 60.1 del Reglamento del I.R.P.F., ambos de 1991.

Se sigue de ello que, en el ámbito del I.R.P.F., la Hacienda debe reclamar el importe de lo que se debió retener y no se retuvo (o se retuvo pero no se ingresó) exclusivamente del retenedor, toda vez que el contribuyente que debió soportar la retención viene legalmente no ya sólo facultado sino obligado a proceder como si la retención se hubiera practicado realmente.

Es congruente la creación por el legislador de la infracción grave del art. 79 a) L.G.T. con arreglo al cual se equipara el desvalor de la conducta del contribuyente por I.R.P.F. que deja de ingresar la deuda tributaria a su cargo con la falta de ingreso de retenciones o pagos fraccionados a cuenta. La simple existencia de esta infracción administrativa es, en sí misma, un poderoso argumento en pro de la consideración de los retenedores como posibles sujetos activos del delito previsto en el vigente art. 349 C.P., ya que con ello se preserva la unidad valorativa en el campo de las infracciones tributarias (penales y administrativas).

El régimen de los retenedores en el I.R.P.F. que acaba de ser expuesto existía ya en 1984, al menos en sus esenciales elementos.

En relación con la vulneración del art. 24 señala que la argumentación del demandante es confusa y que, en resumen, no hace otra cosa más que reiterar el problema planteado -más atinadamente- como infracción del derecho a la legalidad penal. En conclusión suplica se dicte Sentencia totalmente denegatoria del amparo solicitado.

11. El Ministerio Fiscal, en su escrito de 9 de diciembre de 1993, vuelve a subrayar lo que alegó en trámite de admisión respecto de ambos motivos. En síntesis, que en el presente caso se cumplen las exigencias del tipo penal y de las garantías constitucionales, concluyendo que la falta de cobertura legal que el demandante denuncia no es tal, tanto desde una interpretación literal como utilizando elementos lógicos y sistemáticos. No hay, pues, vulneración del principio de legalidad penal -art. 25.1 de la C.E-, ni desconocimiento del derecho a la tutela judicial efectiva -art. 24 C.E.-, ya que respecto de este último se hace un planteamiento accesorio del primer motivo de amparo alegado, concluyendo con la solicitud de que se deniegue el amparo solicitado.

12. Por providencia de fecha 1 de junio de 1995, se acordó señalar para la votación y deliberación de esta Sentencia, el día 5 del mismo mes.

Fundamentos jurídicos

1. Se trata en este recurso de determinar si la Sentencia de 21 de diciembre de 1992 ha vulnerado, por una parte, las garantías de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de sus sanciones así como el rango legal necesario en las normas tipificadoras (art. 25 C.E.); y de otra, el derecho a obtener tutela efectiva de los Jueces y Tribunales en el ejercicio de los intereses legítimos y en la aplicación de la ley penal con la indefensión que derivaría, según el recurrente, de haberlo condenado por unos hechos no especificados ni tipificados por la ley (art. 24 C.E.).

2. Las quejas del demandante relativas a la lesión del derecho reconocido en el art. 25.1 de la Constitución carecen de todo fundamento. No cabe estimar su alegato de haberse vulnerado el principio de legalidad penal, pues en ningún momento los Tribunales le han condenado por un hecho no previsto y tipificado como delito en la Ley. Se han dictado dos Sentencias, una en primera instancia y otra en apelación, contradictorias entre sí, aunque ambas constitucionalmente admisibles (STC 124/1983) que, partiendo de los mismos hechos, interpretan la configuración del sujeto activo del tipo desde la regulación legal entonces vigente si bien con criterios divergentes.

Se planteaba la cuestión de si el defraudar a la Hacienda Pública «mediante la elusión del pago de impuestos», con ánimo presumible de hacerlo por existir «falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad» (art. 319 del Código Penal) podía ser atribuible a quien, no siendo sujeto pasivo como contribuyente del impuesto, lo era como sustituto (art. 32 de la Ley 230/1963, General Tributaria) y estaba en consecuencia legalmente «obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria» en particular por la obligación legal de «detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro» (el mismo artículo).

3. El art. 25.1 de la Constitución sólo hubiera sido lesionado en la forma señalada por la demanda si el art. 319 del C.P. se hubiera aplicado sin tener en cuenta los hechos declarados probados o en contra de la lógica de éstos. Pero en el caso no es posible admitir la existencia de lesión del principio de legalidad, porque la ley penal se aplicó a un supuesto que resulta comprendido en el texto legal (ATC 838/85). Así, en dicho texto se cumple la reserva absoluta de ley, incluso de Ley Orgánica respecto de las penas privativas de libertad y predeterminación normativa (STC 42/1987) y el art. 319 del C.P. cumple también las exigencias en que la garantía constitucional se traduce (STC 133/1987, entre otras), es decir, lex scripta, lex previa, lex certa. Por otra parte, no es exigible desde el punto de vista constitucional una precisión absoluta en la determinación del sujeto activo (STC 62/1982), bastando se den los requisitos suficientes para su configuración por el intérprete de las normas aplicables.

No hubo, pues, vulneración constitucional alguna, sino una mera cuestión interpretativa que no corresponde a este Tribunal (AATC 465/1983, 469/1983 y 317/1986), siendo de competencia exclusiva de los órganos de la jurisdicción (art. 117.3 C.E.).

Porque, previsto, como antes decimos, el tipo penal en el citado art. 319 del Código, la cuestión de su atribución al ahora recurrente (que había omitido la retención del gravamen) fue una pura operación de interpretación de ambos preceptos, consistente en determinar si el sustituto del contribuyente, que tiene legalmente sus mismos deberes, puede considerarse autor de la defraudación castigada. Lo cual no excede de la típica operación de interpretación y aplicación de la Ley, atribuida a los Tribunales ordinarios y en la que nosotros no podemos entrar. Y a ello no es obstáculo el que el tipo delictivo configurado en el Código Penal se integre mediante la Ley que atribuye al sustituto del impuesto iguales obligaciones como sujeto pasivo que al contribuyente, porque estando prevista la conducta delictiva, también su interpretación y aplicación forman parte de la potestad de aplicar las Leyes, ya que, entre ambos preceptos (los dos de Ley formal) cumplen con la exigencia derivada del art. 25.1 de la Constitución.

Cabe asimismo señalar que, aun no planteada en ningún momento una calificación alternativa de los hechos, no puede ignorarse, como el Ministerio Fiscal apunta, que si los mismos no constituyeran delito fiscal integrarían acaso otro tipo delictual como podría ser la apropiación indebida o la malversación de caudales públicos y no llevaría necesariamente a una interpretación que supusiera la impunidad. En definitiva, se vuelve a la conclusión de que estamos ante un problema de tipificación en la ley penal o de interpretación y aplicación de la misma, cuestión carente de relevancia constitucional y que se circunscribe a la legalidad ordinaria (STC 89/1983, AATC 487/1984 y 762/1986) reservada a los Tribunales.

4. Se alegaba además la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 C.E.). Resulta claro, sin embargo, que la Sentencia impugnada no es en tal aspecto constitucionalmente objetable, pues el recurrrente accedió a la jurisdicción sin traba alguna, desarrolló convenientemente su derecho de defensa, ejercitó los recursos legales y obtuvo resoluciones fundamentadas según las normas penales aplicadas. El reproche de que la condena tuvo su fundamento en unos hechos no tipificados se reconduce a la alegación anterior, puesto que la calificación de esos hechos (la falta de retención del impuesto) y la subsunción en la norma penal constituyen propiamente la acción aplicativa del Juez.

Por otra parte, la argumentación utilizada para justificar la presunta vulneración del art. 24 C.E. no es constitucionalmente relevante, por cuanto en ella se establece un falso enlace entre la tutela judicial efectiva y aquellas cuestiones que únicamente hubieran podido en su caso dar lugar a la violación del derecho reconocido en el art. 25.1 C.E. Las exigencias del art. 24.1 C.E. respecto de la tutela efectiva de los Jueces y Tribunales quedan satisfechas en la medida en que el recurrente, como antes decimos, tuvo acceso al juicio y obtuvo una Sentencia fundada en la cual se tuvieron en cuenta los hechos probados y se ofreció una interpretación razonada del precepto penal aplicado, cuestión que queda fuera, repetimos, de la materia discutible en este recurso de amparo (ATC 838/1985).

Como antes también señalamos, los hechos en los que se manifiesta el ánimo de defraudar, o sea la elusión del pago del impuesto y las anomalías sustanciales en la contabilidad consistentes en este caso en la omisión de las retenciones, se hallan descritos en el art. 319 del Código Penal entonces aplicable. Y el que esos hechos puedan y deban ser atribuidos al sustituto del contribuyente se halla a su vez establecido en el art. 32 de la Ley General Tributaria, de suerte que la apreciación de aquéllos, efectuada de modo lógico y razonado en la Sentencia impugnada, no puede considerarse lesiva tampoco del art. 24 C.E., puesto que, según lo alegado y probado, el Tribunal pronunció un fallo fundado precisamente en ellos.

FALLO

En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCION DE LA NACION ESPAÑOLA,

Ha decidido

Desestimar el presente recurso de amparo, interpuesto por don Manuel R. V. contra la Sentencia, de 21 de diciembre de 1992, de la Sección Decimosexta de la Audiencia Provincial de Madrid.

Publíquese esta Sentencia en el «Boletín Oficial del Estado».

Dada en Madrid, a cinco de junio de mil novecientos noventa y cinco.

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