Resolución nº 00/1931/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (23/06/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia y en virtud del artículo 229.1 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de 16 de abril de 2007 (clave de liquidación n° ...) dictado por la Dependencia Regional de Inspección con sede en ... de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, que determina una deuda tributaria por importe de 1.583.904,28 euros, que comprende cuotas por importe de 1.480.040,55 euros e intereses de demora de 103.863,73 euros y contra Acuerdo sancionador derivado del anterior y dictado por el mismo órgano, que determina una sanción total a ingresar de 1.294.946,95 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas en relación con el sujeto pasivo, se incoó acta en disconformidad A02 nº ... que, acompañada del informe complementario y, teniendo en cuenta las alegaciones presentadas, dio lugar al acuerdo de liquidación de 16 abril de 2007. Los hechos que debemos destacar en relación con la regularización practicada son los siguientes:

El importe solicitado a devolver por los ejercicios 1998 y 1999, cuya devolución denegó la Inspección, se consignó como cuota pendiente de compensar procedente de ejercicios anteriores en la declaración del año 2000, y aumentó la cuota cuya devolución se solicitó y obtuvo en ese ejercicio. La devolución solicitada a través de la declaración del cuarto trimestre de 2004 no se ha hecho efectiva.

La entidad ha estado dada de alta en los epígrafes de las tarifas del IAE siguientes, y desde las fechas que se indican:

(...)

La entidad ha considerado que a efectos del IVA tenía dos sectores diferenciados de actividad, que eran el de arrendamiento de inmuebles (y alguna esporádica actividad) y el de prestación de servicios sanitarios.

Durante los años 1998, 1999 y 2000 ..., S.A. (en adelante, X, S.A.) construyó un hospital sito en ...

El 9 de octubre de 2000 se constituye la sociedad ..., S.A. (en adelante, Y, S.A.) suscribiendo el 100 por 100 de sus acciones la entidad X, S.A. Su objeto social está constituido por la explotación de instalaciones hospitalarias, y la prestación de todo tipo de servicios hospitalarios.

Mediante contrato privado de 1/12/2000, X, S.A. cede en arrendamiento la casi totalidad del inmueble e instalaciones sanitarias del hospital recién construido a la entidad Y, S.A.

Del análisis de este contrato de arrendamiento y demás circunstancias concurrentes, la Inspección llega a la conclusión de que debe reputarse simulado por lo que, en aplicación del artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se debe"gravar el acto efectivamente realizado por las partes", que en este caso equivaldría a tratar a las cuotas soportadas por X, S.A. como las restantes que soporta un hospital que se dedica a prestar servicios, exentos, y solo parcialmente, hace alguna cesión de algún local, residual, a un tercero, o vende alguna maquinaria médica sujeta y no exenta.

Como circunstancias que sustentan la conclusión alcanzada por la Inspección, se ponen de manifiesto las siguientes:

1. X, S.A. es plena propietaria, directa o indirecta, de tres centros sanitarios en ... Es cabecera de un grupo que se dedica, exclusivamente, a actividades sanitarias, por lo tanto actividades sujetas pero exentas del IVA. Solo circunstancialmente tiene arrendados a terceros ajenos al grupo unas mínimas partes de dos de sus hospitales (Hospital A y Hospital B), y aún así, por lo que respecta al Hospital A, pese a que se cede a Y, S.A. el 1/12/00, hasta el 2005, el único arrendatario es un laboratorio, alquiler casi simultáneo al anterior, de fecha 1/1/2001 (el laboratorio es actividad complementaria de la principal que el grupo desarrolla allí, pues le facilita contar con un laboratorio intra hospitalario, fundamental para todo hospital)

2. De los tres centros hospitalarios que X, S.A. gestiona en ..., solo uno se ha construido, el Hospital A, y sólo en la adquisición de éste ha soportado IVA (elevado por lo elevado del coste de la inversión). Pues bien, también solo en éste se acude a la formula de disociar gestión/propiedad, a través de un arrendamiento. Para los otros dos, la sociedad propietaria de las instalaciones presta directamente los servicios sanitarios.

3. X, S.A. construyó el hospital nuevo durante el período 1998, 1999, y hasta finales de 2000. Pese a que manifiesta que desea ser referencia de la sanidad privada en ..., pierde dinero en su explotación vía arrendamiento. Sin embargo lo amplía en 2004; con la ampliación y posterior arrendamiento de ésta en las mismas condiciones, no hace sino profundizar en esa dinámica ¿por qué amplía si no va a conseguir sino desequilibrar más sus resultados?.

4. La Inspección le deniega por dos veces (1998 y 1999) la devolución solicitada, fundamentándolo en que la actividad sanitaria está exenta.

5. La devolución de lo solicitado en el 2000 no conlleva una previa calificación, por parte de la AEAT de las operaciones. Es una actuación parcial, de informe, en el curso de la cual no se extendió ni acta, ni se practicó ninguna liquidación, que por otra parte, tampoco fueron solicitadas por la entidad. Aquella comprobación no la hace el mismo actuario que la presente.

6. No se conoce que ni la Inspección en particular, ni la Administración Tributaria en general, hayan calificado en ningún momento anterior a éste la operación de arrendamiento objeto de controversia.

7. En agosto de 2000 se adquiere el Hospital B por X, S.A., cuando, de haberse deseado, podría haberse adquirido por Y, S.A. (hubo tiempo sobrado de constituirla).

8. La entidad Y, S.A. se constituye en octubre de 2000, justo cuando el nuevo hospital está acabando de construirse, después de haberse denegado por dos veces la devolución del IVA.

9. En esa fecha X, S.A. ya tenía otro hospital en funcionamiento y que explotaba en nombre propio, el Hospital B.

10. Dos meses después se acaba el hospital. Inmediatamente se arrienda Y, S.A. (1/12/2000).

11. Hay una total dependencia de Y, S.A. respecto de X, S.A., los órganos de administración son comunes.

12. X, S.A. consigue con la creación de Y, S.A. dos cosas: explotar directamente su hospital (como reconoce que siempre quiso hacer, página 36 de las alegaciones ), y obtener las devoluciones de IVA, como llevaba dos años intentando.

13. En los términos del razonamiento ya realizado en este acuerdo, comparando el importe de las devoluciones obtenidas y/o solicitadas, con las cuotas de IVA ingresadas hasta ahora por la arrendadora (años 2001 a 2005), se observa que el número de años necesarios para ingresar el montante de IVA que sería devuelto, oscilaría entre 32 y 40. Teniendo presente que no es lo mismo un montante dinerario hoy que dentro de 40 ó 32 años, así como que transcurrido el período de regularización (10 años), la diferencia entre el IVA devuelto y el IVA hasta esa fecha ingresado sería un elevado porcentaje del ya devuelto, es lógico afirmar que desde el punto de vista fiscal, ese modelo de gestión interesa enormemente al grupo formado por X, S.A. y Y, S.A.

14. Queda totalmente acreditado que nunca estuvo en el ánimo de X, S.A. alquilar este hospital a quien no fuera de exclusiva propiedad del grupo.

15. A juicio de la Inspección las razones de tipo fiscal han sido, determinantes en el momento de constituir Y, S.A., y celebrar con ésta el contrato de arrendamiento del hospital recién construido.

16. En el momento de decidir el modelo de gestión del nuevo hospital, optando por crear Y, S.A., y cederle en arrendamiento el hospital, se tuvieron presentes las consecuencias fiscales de cada una de las opciones, pues repetidamente ya había reparado en ellas el Consejo de Administración, constando que se había procurado en varias ocasiones asesoramiento suficiente al respecto.

17. En cuanto a las razones aducidas para justificar el modelo seguido para explotar el negocio en el centro hospitalario sito en ... (Hospital A), debe contestarse:

1. No cabe la argüida limitación y optimización de la gestión de riesgos patrimoniales.

2. Tampoco la búsqueda de imagen de marca, pues esto no obsta para lo que puede ser la propiedad del hospital.

3. Reconoce abiertamente en sus alegaciones que se quería arrendar el inmueble a una filial participada al 100%. No puede considerarse que haya buscado diferenciar los partícipes de X, S.A. de los de la sociedad arrendataria, en este caso Y, S.A..

4. No se observa que el contrato celebrado posibilite el acceso a una fuente de financiación. Se niega cualquier pretendido paralelismo con las fórmulas utilizadas en la financiación de grandes inversiones de infraestructuras.

5. Se reconoce por la interesada que también se consideraron las implicaciones jurídicas y fiscales de la estructura, negando que éstas constituyan un elemento central de la decisión. Para la Inspección sí resulta determinante, pues es la única de las expuestas con auténtica virtualidad y relevancia práctica.

6. En cuanto a la imposibilidad de replicar el modelo de gestión del Hospital A en el de Hospital B, no es tal, pues procedimientos hubo y hay. Desde el 15/12/99, si no antes (acta consejo de esa fecha), se conoce el interés por adquirir ..., hasta que se adjudica el hospital (agosto 2000), hay un plazo más que suficiente para resolver lo que en acta del consejo se describe como la "cuestión sobre el modelo de gestión", vista la importancia que el consejo daba a su "trascendencia fiscal". Y también más que de sobra para crear una nueva sociedad que permitiera la separación entre propiedad y gestión. Lo que se considera es que esa separación no encajaba en su modelo de gestión, pues en la compra no se iba a soportar IVA, con lo que un arrendamiento resultaba netamente perjudicial para la entidad; en contra de lo que ocurre en el hospital de ...(Hospital A).

7. En sus propias alegaciones manifiesta, a modo de razón para justificar por qué no se replico el modelo de Hospital A en el hospital B, que "por mucho que a mi representada pueda interesarle la separación de activos y la gestión del negocio hospitalario, cuando se adquieren negocios en funcionamiento, ... parece artificial realizar dicha separación, a la que sin duda se opondrían tanto los trabajadores como los acreedores del negocio hospitalario". Si califica de artificial esa operación (que no llega a hacerse), por qué no opina lo mismo de la separación operada en Hospital A.

8. En cuanto a la imposibilidad de replicar el modelo en Hospital C, no se alcanza a comprender qué impedimento hay para que la sociedad, sin segregarse, se limite a ser arrendadora; cediendo la gestión a otra sociedad que se cree, o a la propia Y, S.A. Más bien parece que sería el perjuicio en términos de IVA, pues también se adquirió sin IVA (compra acciones), y el arrendamiento le generaría cuotas de IVA a ingresar.

   Tomando en consideración todas estas circunstancias y los razonamientos que se exponen en el informe ampliatorio, el Inspector Jefe dicta el acuerdo de liquidación manifestando que "se procederá a confirmar en su integridad la propuesta recogida en el acta", señalando que "esta regularización se fundamentará también en las mismas razones que en el acta e informe ampliatorio han sido invocadas por el actuario. Ese es el motivo por el que en posteriores fundamentos de derecho se reproduce de manera casi íntegra lo que se contenía en el informe ampliatorio, que al tener un carácter más amplio que el acta resulta a estos efectos más ilustrativo que esta última. De tal manera que siendo, como es, su parecer respecto del controvertido contrato de arrendamiento tan ampliamente estudiado en anteriores apartados, coincidente plenamente con el del actuario, considera de todo punto oportuno en este acuerdo limitarse a reproducir lo que en el informe ampliatorio se contiene, debiendo darse por desestimadas cuantas alegaciones pretendan ir en contra de la liquidación propuesta en el mismo".

   No obstante se hace una precisión: "se debe corregir el importe de los intereses de demora; los de las devoluciones de las cuotas indebidamente ingresadas, porque han de calcularse hasta el día de hoy; y los que se giran sobre las cuotas dejadas de ingresar porque fueron calculados en el acta tomando en consideración que el presente acuerdo se dictaría un mes después de la finalización del período reglamentario para presentar alegaciones, de quince días hábiles tras la firma del acta; como quiera que se ha demorado el inicio del plazo de alegaciones, en 7 días, hasta el 28 de julio de 2006, se demora plazo de finalización del cómputo de los intereses".

   Contra este acuerdo se interpone directamente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   SEGUNDO.- El 10 de julio de 2007 se acordó la iniciación de expediente sancionador, siguiendo la tramitación abreviada, con la notificación de la propuesta de resolución. En determinados periodos objeto de las actuaciones se consideran cometidas las infracciones previstas en los artículos 191 y 194 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que se aplica tanto por estar vigente (a partir del segundo trimestre 2004) como por resultar más favorable para el sujeto infractor en las infracciones cometidas en los periodos anteriores.

   El resultado de la propuesta es una sanción total que asciende a 1.294.946,95 euros.

   A la vista de la propuesta, que se confirma, y de las alegaciones presentadas por el interesado, que se rechazan, el órgano competente dictó acuerdo sancionador el 20 de noviembre de 2007, notificado el 3 de diciembre de 2007.

   Contra este acuerdo se interpone reclamación económico-administrativa directamente ante el TEAC solicitando su acumulación con la reclamación económico-administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación del que trae causa.

   TERCERO.- Puestos de manifiesto ambos expedientes, la interesada presenta escrito de alegaciones común para las dos reclamaciones, en el que sostiene la improcedencia de los acuerdos impugnados sobre la base de argumentos que cabe resumir en los siguientes:

   - La sociedad filial Y, S.A. tiene personalidad jurídica propia, actividad económica, más de 100 empleados y un activo que supera los nueve millones de euros. Su órgano de administración no coincide con el de la matriz X, S.A.

   - El contrato de arrendamiento es real y las rentas han sido pagadas efectivamente; se viene cumpliendo durante los últimos 8 años y obedece la finalidad típica del mismo; la "locatio rei". el hecho de que no se busque lucro en el mismo no significa que sea simulado

   - Una vez que se decidió que el Centro Hospitalario se gestionase por una filial, se procedió a regularizar la relación entre ambas entidades mediante la firma de este contrato de arrendamiento el 1 de diciembre de 2000.

   - El sujeto pasivo tiene derecho, dentro de su libertad empresarial, a organizar sus inversiones en la forma que más le interese jurídica y económicamente. La tesis de la Inspección es absurda porque no es cierto que X, S.A. gestione el centro hospitalario, sino que lo hace su filial (Y, S.A.) quien contrata empleados, posee los medios materiales y asume las obligaciones que se derivan de la explotación del Centro Hospitalario.

   - Por otro lado, el contrato de arrendamiento es irrelevante tributariamente, porque de no haber existido dicho contrato, existiría una situación de uso precario por Y, S.A. que debería regularse como un autoconsumo de servicios con un tratamiento idéntico (Resolución del TEAC de 23 de febrero de 1999).

   - El concepto de simulación tributaria seguido por la Inspección es incompatible con la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia 30 de noviembre de 2007 "lease back") y de la Audiencia Nacional (25 de octubre de 2006, 7 de noviembre de 2006 y 4 de diciembre de 2006).

   - La regularización pretendida es contraria a la doctrina comunitaria, puesto que los supuestos que son objeto de las Sentencias del TJCE (Asuntos "Halifax", "Univesidad de Huddersfield" y "Centralan Property") no se asemejan a su caso.

   - En relación con las sanciones impuestas, sostiene que en todo momento ha actuado con total transparencia, poniendo en conocimiento público todos los elementos fácticos, jurídicos y económicos que rodean las transacciones discutidas. Añade que la doctrina del TJCE es contraria a la imposición de sanciones en regularizaciones como esta (Sentencia Halifax, aparado 93).

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

   SEGUNDO.- La cuestión que debemos valorar en la presente resolución es si el contrato de arrendamiento concertado entre la entidad reclamante y su filial debe calificarse como simulado, calificación que ha dado lugar a la liquidación y sanción que aquí se impugna.

   Este Tribunal se ha pronunciado en anteriores ocasiones en supuestos en los que la Administración practicaba una regularización tributaria amparada en la simulación de operaciones o actos realizada para evitar el gravamen del verdadero acto o negocio querido por las partes. Entre otras, podemos citar las Resoluciones de 6 noviembre de 2008 (nº 00/2461/2007) de 14 marzo 2008 (nº 00/1617/2006) o la de 7 noviembre de 2006 (00/2156/2005).

   Debemos comenzar señalando que tanto la Ley General Tributaria de 1963 como la nueva Ley de 2003 contienen una norma similar en relación con la simulación: el hecho imponible que debe ser gravado es el que efectivamente realizan las partes prescindiendo de las consecuencias que a efectos fiscales tenga el negocio o acto aparente. No obstante, es cierto que no existe una definición en estos textos legales de lo que debe entenderse bajo el concepto de "simulación". Es decir, tanto la anterior como la actualmente vigente Ley General Tributaria se limitan a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la simulación pero no definen los rasgos que permitan su apreciación.

   En efecto, el artículo 25 de la LGT de 1963, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al presente supuesto, dispone: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

   Por lo que respecta a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, su artículo 16 establece que:

   Artículo 16. Simulación

   1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

   2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

   3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

   Por tanto, este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

   Tal doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

   Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público (Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998).

   Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

   Como ya hemos anticipado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que hace que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

   De todo lo dicho hasta ahora, podemos concluir que los contratos de arrendamiento suscritos serán simulados si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

   TERCERO.- Una vez delimitado el concepto de simulación, debemos pasar a analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes: Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real; y, por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquél acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe. Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

   CUARTO.- Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad (Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

   En este sentido, el artículo 118.2 de la LGT de 1963 disponía que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". En el mismo sentido se expresa el artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

   Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

1. Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

2. Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse, y

3. Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

   QUINTO.- De todas las circunstancias que se han producido en el caso que nos ocupa y que se han reflejado de forma pormenorizada en el acuerdo de liquidación impugnado y de forma resumida en los antecedentes de hecho de esta Resolución, debemos concluir que, partiendo del análisis de la causa del arrendamiento mediante la incorporación a la misma de la motivación de las partes, entendemos que en el ánimo de X, S.A. y de Y, S.A. al concertar el contrato de arrendamiento no pesaron razones distintas que el logro de ciertas ventajas fiscales. Mediante la creación de una sociedad filial participada en un 100%, lo que supone un control total de la misma y, por tanto una máxima "unidad de dirección", y el posterior arrendamiento a esta filial del edificio del nuevo hospital, la reclamante conseguía la deducción del IVA soportado en la construcción del hospital, que de otra manera no hubiera podido obtener al realizar la prestación de servicios sanitarios, exentos del IVA. Aparte de esta consecuencia fiscal, no encontramos ninguna otra consideración que justifique la realidad de la construcción jurídica efectuada. Como afirma el actuario, el motivo integrador de la causa compleja que concurre no es otro que superar la imposibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas en la construcción del hospital, cuya directa y exclusiva explotación pretende reservarse. Este motivo, contrario a la norma, se incorpora a la supuesta causa típica del arrendamiento, por lo que ésta, la traslación de la facultad de uso del inmueble, se demuestra secundaria, accesoria al mismo, y la contamina. Por lo tanto, en el presente caso consideramos que está ausente la voluntad real de arrendar, y en esto influyen diversas circunstancias con mayor o menor relevancia, pero que deben en todo caso apreciarse de modo conjunto para alcanzar dicha conclusión.

   Por un lado debe recordarse que el IVA es un impuesto indirecto cuyo objeto imponible es el consumo y que sujeta a tributación la realización de actividades económicas, definidas de forma muy amplia por la jurisprudencia del TJCE, pero que en su ámbito de aplicación define una serie de exenciones, actividades económicas en cuyo desarrollo no se exigirá el IVA. Es cierto que estas exenciones se establecen con carácter "limitado" lo cual supone que los sujetos pasivos que las realizan no devengarán ni repercutirán IVA a los destinatarios ni podrán deducirse la cuotas que a su vez hayan soportado. Esto supone, en los términos en que se expresa el acuerdo de liquidación, que las exenciones que se contemplan en el artículo 20 de la Ley 37/1992 en el IVA no son tales sino exenciones parciales, es decir, lo que queda exento es el valor que "añade" quien realiza la actividad exenta, lo cual se logra mediante la exclusión del derecho a deducir cuotas de IVA soportadas en sede del sujeto pasivo que presta los servicios exentos. De esta manera, esa mecánica de exacción del impuesto, supone que las cuotas soportadas por quien realiza actividades exentas acaban quedando, al menos desde la perspectiva fiscal, en el Tesoro Público. Desde el punto de vista económico, que las cuotas de IVA soportadas no deducibles puedan incluirse en los precios que se cobran a los consumidores o usuarios (repercusión económica, no legal) dependerá de las condiciones específicas del mercado correspondiente (mayor o menor competencia, rigidez o elasticidad relativa de oferta y demanda) pero, en cualquier caso, será una cuestión puramente económica, es decir, independiente de la configuración legal del impuesto en estos casos.

   La reclamante ha sostenido reiteradamente como punto de partida de su argumentación la libertad empresarial, que ampara su derecho a organizar sus medios materiales y humanos de la forma que más le convenga, teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrentes, entre otras las consideraciones fiscales. En este contexto, sostiene la irrelevancia de la comparación que efectúa la Inspección entre la forma de organizar su negocio en relación con los otros dos centros hospitalarios (Hospital C y Hospital B). Estos dos centros son gestionados directamente por la reclamante, mientras que para el Hospital A se prefiere la creación de una sociedad filial, a la que se cede en arrendamiento el Hospital construido, y que prestará directamente los servicios sanitarios. En el acuerdo de liquidación se rebaten las razones que, desde el punto de vista económico, la reclamante había aducido para justificar esta distinta opción empresarial; y se precisa como elemento diferenciador de las situaciones contempladas que en la adquisición de estos dos centros no soportó IVA, mientras que sí lo hizo en la construcción del Hospital A.

   Por su parte, la argumentación de la reclamante gira genéricamente sobre la normalidad y consecuente legalidad de las distintas formas de explotación que en relación con estos centros médicos ha adoptado. En este punto conviene precisar la doctrina que nuestros Tribunales han fijado en relación con la denominada "economía de opción", señalando el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Sin embargo, la economía de opción desaparece cuando "el elemento subjetivo motivador de la realización de los negocios jurídicos que ha guiado al sujeto es la exclusiva finalidad de eludir el impuesto mediante el uso de formas jurídicas".

   Este parece ser el mismo criterio que sigue el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. Aunque deba admitirse que la búsqueda del "ahorro fiscal" (en palabras del TJCE "el derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal"), es en principio una motivación lícita de las decisiones empresariales, la actuación de los sujetos pasivos debe contemplarse además desde otro punto de vista: debe valorarse si la obtención de esa ventaja fiscal sería contraria al objetivo perseguido por la Sexta Directiva y las disposiciones nacionales que la desarrollan. De tal forma que cuando la finalidad esencial, que no única, de una decisión empresarial es obtener una ventaja fiscal y, además, no se aprecian otros motivos económicos en dichas decisiones empresariales, ello supondría al menos un indicio de que pueda existir una práctica abusiva, proscrita por la normativa aplicable al IVA. En estos términos se ha pronunciado el TJCE, en Sentencias como la de 21 de febrero de 2006, Asunto C-255/02 Halifax y otros, o en la más reciente Sentencia de 21 de febrero de 2008, Asunto C-425/06, Ministero dell´Economia e della Finanza contra Part Service, Srl, señalando en esta última que:

   La Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que puede declararse la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operación u operaciones de que se trate.

   En esta misma Sentencia, el TJCE recuerda que, de acuerdo con pronunciamientos anteriores (en particular, la Sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, Rec. p. I-1609) puede apreciarse la existencia de una práctica abusiva:

   - cuando a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones;

   - y cuando, según un conjunto de elementos objetivos, la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

   A continuación, señala que corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si los elementos objetivos que se someten a su consideración caracterizan la existencia de una práctica abusiva y que para ello puede verse llevado a ampliar su análisis mediante una búsqueda de indicios que revelen la existencia de dicha práctica abusiva. No obstante, el propio TJCE "al pronunciarse sobre la cuestión prejudicial, puede aportar precisiones destinadas a orientarle en su interpretación" y, en este sentido, aborda el análisis de los elementos objetivos que concurren en el caso concreto y que deben tenerse en cuenta a la hora de apreciar la existencia de esa práctica abusiva. Dentro de estos elementos objetivos que el Tribunal considera pertinentes para el análisis de la existencia de una práctica abusiva en el caso concreto, se encuentran los siguientes:

   - Las dos sociedades que participan en la operación de arrendamiento financiero forman parte de un mismo grupo.

   - La propia prestación de la sociedad de leasing (IFIM) es objeto de fraccionamiento, puesto que el elemento característico de financiación se confía a otra sociedad (Italservice) para descomponerse en prestaciones de crédito, de seguro y de intermediación.

   - La prestación de la sociedad de leasing queda así reducida a una prestación de alquiler del vehículo.

   - Las cuotas pagadas por el arrendatario se elevan en total a un importe escasamente superior al precio de adquisición del bien.

   - Dicha prestación, aisladamente considerada, parece por consiguiente carente de rentabilidad económica, de forma que la viabilidad de la empresa no puede garantizarse únicamente mediante los contratos celebrados con los arrendatarios.

   - La sociedad de leasing únicamente percibe la contraprestación de la operación de arrendamiento financiero gracias a la suma de las cuotas de arrendamiento pagadas por el arrendatario y de los importes pagados por la otra sociedad del mismo grupo.

   Es decir, en ese caso concreto, se tienen en cuenta determinadas circunstancias objetivas como son la existencia de vinculación entre las partes involucradas en las operaciones analizadas, o la ausencia de rentabilidad económica en las operaciones tal y como éstas se han configurado por las partes interesadas. Sin que quepa una aplicación estrictamente analógica con el caso que nos ocupa, debemos señalar que la Inspección ha tenido en cuenta, entre otros, estos mismos elementos objetivos (vinculación y viabilidad económica) en el análisis que ha efectuado para llegar a la conclusión del carácter simulado del contrato de arrendamiento: Y, S.A. es una sociedad filial de la reclamante, constituida precisamente poco antes de la finalización de la construcción del Hospital y de la formalización del contrato de arrendamiento, y las cláusulas y condiciones de este contrato de arrendamiento se desvían notablemente de las que dos partes independientes que buscaran sus propios intereses económicos hubieran fijado, lo cual se reconoce por la reclamante que señala en su escrito de alegaciones que "el ánimo de lucro no es un elemento típico del contrato de arrendamiento", que "no busca que el contrato de arrendamiento en sí mismo le comporte un lucro directo" y que es determinante que al ser la arrendataria una filial participada al 100%, el "beneficio económico le será reportado en el futuro vía dividendos".

   Volviendo a la doctrina del TJCE en las Sentencias mencionadas, sostiene el Tribunal que ,a partir de esos elementos objetivos que ha mencionado, deben comprobarse dos cuestiones:

   - Si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva.

   - Si esa ventaja fiscal constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.

   Resulta que, en nuestro caso, la primera cuestión debe tener una respuesta afirmativa, puesto que la entidad reclamante obtenía una ventaja fiscal inmediata con la obtención de la devolución del IVA soportado por la construcción del Hospital. No obstante, deben efectuarse dos precisiones.

   La primera es la alegación de la entidad reclamante en el sentido de que la existencia del contrato de arrendamiento era fiscalmente irrelevante puesto que si el mismo no existiera y el Hospital se hubiese cedido a la filial de forma gratuita, ello supondría una "operación asimilada a una prestación de servicios por la que mi representada tendría que haber repercutido (o haberse autorrepercutido) el IVA correspondiente a la cesión gratuita. Simultáneamente, la existencia de ese autoconsumo sujeto a repercusión obligatoria conllevaría la existencia correlativa del derecho de mi representada a deducir las cuotas de IVA soportado cuya deducibilidad ahora se niega". No es totalmente correcto el razonamiento seguido puesto que ni tiene en cuenta el artículo 7.7º de la Ley que prevé la no sujeción de dicho autoconsumo (el sujeto pasivo no tenía derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción del Hospital), ni que el precio del arrendamiento se configura meramente como un indicio más relativo al análisis de uno de los elementos objetivos que concurren en la "solución contractual adoptada", en particular su rentabilidad económica. En este mismo sentido debe entenderse la conclusión alcanzada por este Tribunal Central en la Resolución de 5 de junio de 2002 (nº 00/3368/2000) que citan la reclamante y la Inspección, en la que la "notable desproporción" entre el coste del inmueble y la renta pactada unido al hecho de que si la construcción hubiera sido efectuada directamente para la entidad que prestaba servicios educativos exentos, el IVA no habría sido deducible, opera como un indicio más de que la compleja operativa tenía como finalidad una ventaja fiscal no permitida por la ley.

   La segunda precisión es que, como ya hemos señalado, la operación tiene como resultado directo la obtención de esa ventaja fiscal, la improcedente deducción de cuotas de IVA; por su parte, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria debe resultar gravado el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, lo que conlleva que también resultan regularizadas las cuotas de IVA repercutido por la reclamante por el arrendamiento a lo que no obsta que al haber repercutido e ingresado ese IVA por el arrendamiento que la entidad filial arrendataria no tenía derecho a deducirse el resultado económico pudiera ser en su conjunto un diferimiento de la tributación o incluso una mayor tributación a partir del momento en que la suma de las rentas por alquiler superara eventualmente el coste de las construcciones.

   Por lo que respecta al segundo criterio que enuncia el TJCE, que la ventaja fiscal constituyó la finalidad esencial de la operativa diseñada por las partes, ya se ha puesto de manifiesto cómo en el acuerdo de liquidación se argumenta convincentemente en relación con este asunto mientras que la reclamante se centra en sostener la legalidad de esa finalidad de ahorro fiscal como consecuencia de su libertad de organización empresarial.

   En relación con esta doctrina del TJCE, debemos señalar que la Dirección General de Tributos la ha tenido presente en contestaciones a consultas vinculantes, entre otras, la de 21 de diciembre de 2007 (nº 2757/2007) en la que manifiesta lo siguiente:

   6. El derecho a la deducción de las cuotas señalado en el apartado anterior está condicionado, adicionalmente, a que no quepa calificar de práctica abusiva las operaciones a que se refiere esta consulta.

   A este respecto, hay que tener en cuenta la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02.

   Esta sentencia analizaba una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los «call centers» de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la meritada cadena de operaciones, con la que pretendía que fueran entidades participadas por ella al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas (el detalle de las operaciones se describe en la sentencia y toma en consideración las particularidades en este ámbito de las normas británicas, por lo que no se va a entrar en su exposición). Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los call centres.

   (...) Parece, pues, que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:

   La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.

   La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.

   Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.

   En el caso de una entidad financiera con una prorrata de deducción del 5%, el resultado querido por el Derecho comunitario es la deducción por ésta del 5% de las cuotas que soporte. La instrumentación de la relación de contratos que se describe en los apartados iniciales de la sentencia no tiene otro objetivo que evitar esta consecuencia consentida y querida por la Directiva, que deriva del principio inherente al IVA cuando se trata de empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan su derecho a la deducción junto con otras que no lo limitan: la deducción de las cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.

   Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.

   En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.

   Conviene recordar que las operaciones controvertidas eran operaciones en las cuales las sociedades participantes habían de obtener un beneficio; no obstante, hay que citar que se trataba de sociedades pertenecientes al 100% a la Halifax. En cualquier caso, los directivos de todas ellas habían señalado que la única causa de los contratos era la búsqueda del resultado obtenido: la recuperación de las cuotas correspondientes a la construcción de los edificios que habían de albergar los call centres.

   (...)

   La consideración final sobre esta cuestión se contiene en los apartados 85, 86, 94, 95 y 98 de la Sentencia, que disponen lo que sigue:

   85. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva.

   86. La comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trata consista en obtener una ventaja fiscal.

   94. De lo anterior se desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.

   95. A este respecto, la administración tributaria está facultada para solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas respecto a cada operación de la que compruebe que el derecho a la deducción se ejercitó de forma abusiva (...).

   98. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión, letra b), que, cuando se comprueba la existencia de una práctica abusiva, las operaciones implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.

   Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax. Cabe suponer que este restablecimiento de las operaciones habría de consistir en la facturación directa a nombre de esta entidad y la deducción por ella del 5% de las cuotas soportadas. En este sentido, el Tribunal añade dos consideraciones interesantes:

   No procede imponer sanción alguna en este contexto (apartado 93 de la Sentencia), en el entendido de que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello, con lo que parece que se da entrada a la aplicación del principio de tipicidad en este contexto, lo cual resulta llamativo por la falta de previsiones en la Directiva en cuanto a la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

   Este restablecimiento ha de permitir al empresario o profesional que debía haber soportado el IVA de las operaciones la deducción de las cuotas correspondientes, con arreglo a las normas generales en materia de deducciones (apartado 97 de la Sentencia). Suponiendo, como parece razonable, que no existirán ni facturas expedidas a su nombre ni registro de las mismas por dicho empresario o profesional, parece que habría de esperarse al cumplimiento de todos estos requisitos para la citada habilitación del derecho a la deducción.

   En consecuencia con todo lo anterior, y por referencia al supuesto de consulta, en caso de que la construcción de las instalaciones deportivas no viniera justificada por ninguna otra motivación que la obtención de una ventaja fiscal, la deducción inmediata del impuesto soportado, cuando la entidad usuaria, un club deportivo, cabe suponer que tiene limitado su derecho a la deducción por la realización de operaciones exentas, serían aplicables las conclusiones expuestas en los apartados anteriores de esta contestación y habría de cuantificarse el citado derecho a la deducción en función de los parámetros propios del club deportivo.»

   Teniendo en cuenta todas las circunstancias que se han puesto de manifiesto en estas actuaciones y los razonamientos que se han seguido por la Inspección nuestra conclusión, como ya hemos avanzado, es que el contrato de arrendamiento debe reputarse como simulado lo cual, por aplicación del artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (anterior artículo 25 de la Ley 230/1963) conlleva que a efectos fiscales se graven los hechos imponibles realmente realizados por las partes y, en consecuencia, debemos confirmar íntegramente la liquidación impugnada.

   SEXTO.- Respecto al acuerdo sancionador la reclamante aduce la transparencia y publicidad de todas sus actuaciones lo que excluiría su mala fe en las infracciones supuestamente cometidas. Así mismo sostiene que la aplicación de la doctrina del TJCE excluye la aplicación del régimen sancionador en casos como este; cita en este sentido el apartado 93 de la Sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02).

   Ello nos lleva a analizar el juicio de responsabilidad que se efectúa en el acuerdo sancionador, una vez delimitadas la tipificación de las conductas de la reclamante, a lo que se dedica el fundamento de derecho Sexto del acuerdo sancionador impugnado en los siguientes términos:

   ...No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega incluso a esa "simple negligencia", que establecía como merecedora de sanción el artículo 77 de la Ley 230/1963, en la redacción de la Ley 25/1995, o a su equivalente recogido en el art. 183 de la posterior y actual Ley 58/2003, cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con "cualquier grado de negligencia", dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

   Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

   En efecto, es doctrina reiterada de este Tribunal Central que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia. A su vez, se debe precisar que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   La negligencia, por otra parte, como han dispuesto las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

   Continúa el acuerdo de imposición de sanciones impugnado señalando, en relación con el caso concreto que es objeto de la presente reclamación económico-administrativa que:

   Todo lo anteriormente expuesto con carácter general nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas tanto en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963, redacción Ley 25/1995, como en el 179.2 de la Ley 58/2003.

   Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la acreditación indebida de cuotas a compensar, la solicitud indebida de devoluciones y las cuotas a ingresar exigidas a través del acta, del que esta sanción deriva. La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción.

   Debe tenerse en cuenta, que en la liquidación practicada esta Inspección ha entendido que el contrato de arrendamiento aludido, el celebrado entre X, S.A. y Y, S.A., es simulado. A través de él se ha disimulado la realidad: que es X, S.A. quien dispone libre y plenamente el destino del hospital, decidiendo todo cuanto se pueda referir tanto a los servicios sanitarios que en él se prestan, como a cualesquiera otras circunstancias propias de su explotación, sin que pueda verse limitada (X, S.A.) por la arrendataria, quien no le puede suponer ningún impedimento ni restricción, desde el momento que le pertenece íntegramente, y que ha sido prácticamente idéntica la composición de los órganos de administración de ambas sociedades.

   Tomando en consideración, por una parte, que ha sido la calificación fiscal dada a ese contrato, como simulado, la determinante de la regularización que motiva las cuotas diferenciales liquidadas por la Inspección (las que en el acuerdo de liquidación dictado aparecen como dejadas de ingresar, o acreditadas a compensar o solicitadas a devolver en exceso), así como por otra parte, que ha quedado acreditado que la entidad se procuró asesoramiento e información suficiente para conocer sobradamente la trascendencia fiscal que en el IVA tendría el modelo de explotación adoptado para ese hospital (así se desprende del contenido de las Actas del Consejo de fechas 8/7/1999, 15/12/1999, 17/5/2000, y 15/6/2000), es evidente que su conducta fue voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Además, la conducta descrita no puede hallar acomodo en ninguna de las excepciones previstas ni en el art. 77.4, ni en el 179.2, mencionados, exculpatorias de responsabilidad. En particular, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

   Finalmente se contestan las alegaciones que el obligado tributario había presentado ante la propuesta de resolución sancionadora, en los siguientes términos:

   Al respecto el obligado tributario ha alegado que calificar la operación realizada de simulación y sancionable, supone un trato discriminatorio en relación con los supuestos de ingeniería fiscal a que hacen referencia determinadas sentencias de la Audiencia Nacional en las que las operaciones realizadas no son sancionables. Como contestación a dicha alegación no cabe sino indicar que dichas sentencias se refieren a casos puntuales, en las que las operaciones controvertidas, ninguna similitud tienen con la que es objeto del presente expediente y de las que no puede sustraerse conclusión acerca de la existencia de criterios generales que exoneren de sanción una conducta como la de Sanitaria de Inversiones.

   Continuando con la contestación a las alegaciones y directamente relación con la culpabilidad, se debe señalar que, aunque el arrendamiento celebrado y cuantas operaciones se han realizado posteriormente en su desarrollo, han sido registradas en su contabilidad y se han declarado a la Hacienda Pública a través de las declaraciones tributarias presentadas, ello no le exonera de responsabilidad. Pues por parte de la Inspección se ha considerado que la entidad, tratando de ceñirse a la literalidad de la norma, ha forzado la celebración de un contrato de arrendamiento, realizando una serie de operaciones legítimas, pero artificiosas, simuladas, pretendiendo conseguir la deducción de unas cuotas de IVA soportadas que para las entidades que prestan servicios sanitarios no resultaba procedente, sin que cupiera ninguna duda interpretativa al respecto.

   Por último, señalar que aunque en la regularización practicada por la inspección se ha hecho referencia a la doctrina del TJCE en el asunto Halifax, a diferencia de lo alegado por el contribuyente, dicha sentencia no se pronuncia en contra de la imposición de sanción, sino que indica que puede regularizarse el IVA independientemente de que la conducta sea merecedora de sanción o no. Conforme a la directiva comunitaria no impide exigir el IVA el hecho de que la conducta del obligado tributario sea involuntaria, no reprochable, transparente.

   La interesada ha planteado en esta reclamación económico-administrativa sus alegaciones frente al acuerdo sancionador en los mismos términos y sentido que ante el órgano sancionador. Este Tribunal Central comparte y considera ajustadas a derecho tanto el razonamiento como la específica contestación a las alegaciones del sujeto infractor que se efectúa en el acuerdo sancionador por lo que, sin que sea preciso añadir nada más a los mismos, debemos confirmarlo y desestimar las alegaciones de la reclamante.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico-administrativas, en única instancia, interpuestas por X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de 16 de abril de 2007 (clave de liquidación n° ...) dictado por la Dependencia Regional de Inspección con sede en ... de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, que determina una deuda tributaria por importe de 1.583.904,28 euros, que comprende cuotas por importe de 1.480.040,55 euros e intereses de demora de 103.863,73 euros y contra Acuerdo de sancionador derivado del anterior y dictado por el mismo órgano, que determina una sanción total a ingresar de 1.294.946,95 euros ACUERDA desestimarlas confirmando los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados.