Resolución nº 00/1526/2004 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, (28/05/2009) visto el incidente de ejecución, que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, promovido por ...S.A., y, en su nombre y representación por Don ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., calle ..., contra liquidación tributaria practicada, mediante acuerdo dictado el 14 de enero de 2008, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en ejecución de resoluciones del Tribunal Central de fechas 15 de abril de 2007 (R.G. ...) y de 10 de octubre de 2007 (R.G. ...) relativa a sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones), correspondiente a los ejercicios de 1987 a 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 3 de noviembre de 1999, este Tribunal Económico Administrativo Central, dictó resolución en única instancia como consecuencia de la reclamación económica administrativa promovida por la entidad interesada frente a liquidación, derivada de acta de inspección, practicada, el 30 de enero de 1996, por la Oficina Nacional de Inspección en concepto de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1987 a 1991 inclusive y cuantía de 39.967.175 pts. (240.207,56 €), en el sentido de estimar parcialmente la reclamación declarando prescrito el derecho de la Administración para liquidar las sanciones correspondientes a los ejercicios de 1987, 1988 y 1989 anulando la liquidación practicada en la parte correspondiente y respecto a la sanción referente a 1990 y 1991 anular la liquidación practicada para que se practique una nueva en los términos de la resolución.

SEGUNDO: Posteriormente, fue presentado recurso contencioso administrativo número 368/2000 por el Abogado del Estado ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional frente a la resolución citada del Tribunal Central, siendo desestimado mediante sentencia de fecha 7 de noviembre de 2003 en el sentido de declarar que la resolución en cuestión es conforme a Derecho.

TERCERO: Tras recibirse en fecha 20 de febrero de 2004 en la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, por remisión de la Oficina de Relaciones con los Tribunales del Departamento de Inspección de la AEAT, la sentencia de la Audiencia Nacional referenciada, dicha Oficina Técnica, practicó, con fecha 27 de febrero de 2004 liquidación en ejecución nº ... de la sentencia de la Audiencia Nacional calculando la sanción subsistente relativa a los ejercicios de 1990 y 1991 en 19.379.292 pts. (116.471,89 €) (sanción al 75% y reducción por conformidad al 30%); y, los intereses de demora devengados por la suspensión de la sanción en la parte subsistente de la misma en 64.456,82 €, tomándose como día inicial del cómputo del plazo de los mismos, el 6 de marzo de 1996, día siguiente al fín del originario plazo de ingreso en periodo voluntario, hasta el 27 de febrero de 2004.

Además, se indicó textualmente, que: "La situación recaudatoria que consta en la base de datos de la AEAT de la liquidación cuyo número figura en la cabecera de este acuerdo es de Suspensión desde el 14-02-96". La deuda tributaria total ascendió a 180.928,71 €. Dicha liquidación fue notificada a la sociedad interesada el 8 de marzo de 2004 según consta acreditado en el expediente mediante el correspondiente acuse de recibo.

CUARTO: El 25 de marzo de 2004 presentó ante este Tribunal Económico Administrativo Central escrito en referencia a la liquidación de los intereses de demora, en el que manifestó que la liquidación practicada no es conforme a Derecho y que aún cuando el texto de la misma se encabeza bajo la mención "Ejecución nº ... Sentencia Audiencia Nacional" dicha mención es incorrecta toda vez que bajo ningún concepto se está ante la pretendida "ejecución" de una sentencia sino ante la práctica de una liquidación tributaria que trae causa de una previa Resolución del Tribunal Central razón por la cual resulta pertinente acudir a la instancia económica administrativa a los efectos de cuestionar la validez y legitimidad de la liquidación impugnada, solicitando su anulación.

Asimismo, mediante escrito separado de 12 de abril de 2004 dirigido al TEAC solicitó la suspensión de la ejecución del acto anterior siendo declarado el archivo de las actuaciones por este Tribunal el 9 de junio de 2004, mediante resolución en la que indicó que resulta evidente la improcedencia de pronunciamiento alguno del Tribunal habida cuenta de lo dispuesto por el artículo 103 de la Ley de 13 de julio de 1998 reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, al señalar que la potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden y su ejercicio compete al que haya conocido del asunto en primera o única instancia.

Presentado recurso contencioso administrativo por la entidad frente a dicha resolución fue desestimado el 25 de septiembre de 2005 por la Audiencia Nacional, con el argumento de que el acto de ejecución de la sentencia podrá discutirse de adverso promoviendo el correspondiente incidente de ejecución ante el tribunal Sentenciador, conforme a lo establecido en el artículo 103 y 109 de la ley 29/98.

Finalmente, interpuesto recurso de casación contra dicha sentencia fue declarado inadmisible mediante auto del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2007.

QUINTO: Con fecha 15 de marzo de 2007 el Tribunal Central dictó en única instancia resolución estimando en parte la reclamación nº ... en cuanto a que el cómputo del plazo en el que se ha producido el devengo de los intereses de demora no se ajusta a Derecho confirmando, en lo demás, el resto de la liquidación referida a la sanción.

Frente a dicha resolución fue interpuesto recurso de anulación nº ...-A alegando básicamente, que en el expediente de ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional no obraban los documentos relativos a la tramitación de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 4 de abril de 2000 por la que se declaraba lesiva la resolución de este Tribunal de 3 de noviembre de 1999.

Dicho recurso fue desestimado con fecha 10 de octubre de 2007 con el fundamento de que no se da el caso del apartado b) del artículo 239.6 de la Ley General Tributaria 58/2003 de que se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas presentadas, y, porque, además, sí tuvo la oportunidad de conocer en vía jurisdiccional, la fundamentación del recurso de lesividad tal y como se desprende de la sentencia de 7 de noviembre de 2003.

SEXTO: Posteriormente con fecha 14 de enero de 2008 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de ejecución nº ... "de Resolución del TEAC" en relación a las resoluciones de este Tribunal Central números ...y ...-A referenciadas y referida exclusivamente a los intereses de demora. En dicho acuerdo se anuló la liquidación de intereses A... por importe de 64.456,78 € y se cuantifican los intereses de demora desde que el acto administrativo "causó estado en vía administrativa", esto es, cuando finalizó el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo. La liquidación de intereses se practicó: "Desde: dos meses desde el día siguiente a la notificación de la Resolución nº RG- ... que tuvo lugar el 11-11-1999 (según el art. 46 de la Ley 29/1998 de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa). Hasta: La fecha del acuerdo de ejecución.

"Liquidación de intereses derivados de la suspensión en vía jurisdiccional:

Magnitud: 116.471,89 €

Desde: 12-01-2000

Hasta:27-02-2004

(...) Importe de intereses: 27.492,15 €."

En cuanto a la sanción por importe de 116.471,89 € se pasó comunicación al órgano de recaudación a los efectos oportunos.

Dicho acuerdo fue notificado el 30 de enero de 2008 tal y como se desprende de la diligencia de notificación obrante en el expediente.

SEPTIMO: Con fecha 29 de febrero de 2008 tuvo entrada en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, escrito de la entidad interesada dirigido a la misma considerando que el acuerdo de ejecución nº ... referido de fecha 14 de enero de 2008 no se ajusta a Derecho, y, manifestando, en resumen, lo siguiente: que la liquidación de intereses que se practica en el Acto de Ejecución ... esta huérfana de dos presupuestos fácticos esenciales para que el devengo de los intereses moratorios llegue a producirse:

1. De un lado, la liquidación parte de la asunción errónea de haberse suspendido la deuda durante la sustanciación del recurso de lesividad (la Resolución del TEAC recurrida en lesividad por la Administración del Estado). No hubo tal suspensión; es más, ni tan siquiera llegó a interesarse de la Sala.

2. De otro, el devengo de intereses en relación con las sanciones de índole tributaria exige, de conformidad con lo establecido en el art. 212.3 b) de la LGT, que, agotada la vía de recurso administrativo, la sanción anulada (total o parcialmente) vuelva a notificarse y ponerse al cobro conforme al procedimiento ordinario de gestión, precisamente, mediante el acto de ejecución del fallo de la resolución que causa estado. Dicho de otro modo, es a partir del acto de ejecución del fallo, debidamente notificado al interesado, que los intereses moratorios comienzan a devengarse, no antes.

En este caso, tal acto de ejecución, poniendo al cobro las sanciones (según ordenaba la Resolución del TEAC de 3.11.1999), no fue dictado por la Oficina Gestora, habiéndose limitado la Administración a iniciar la vía de lesividad contra la citada Resolución (pero, sin llevarla a efecto, conforme exigía el entonces vigente Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996, en sus arts. 110 y 111).

Este extremo, al tratarse de un hecho negativo, no puede probarse pero la Oficina Técnica ha de poder comprobar sin dificultad en los antecedentes del expediente, que la referida ejecución del fallo de la Resolución del TEAC de 3.11.1999 (RG...) ni fue ni ha sido dictada.

También, indicó que el acto de ejecución ... no se adecúa a la resolución de 15 de marzo de 2007 del TEAC pues dicha resolución se limita a sentar los criterios abstractos que bajo su doctrina han de seguirse en el cómputo de los intereses moratorios.

Por otra parte, solicitó de esa Oficina, que, por la vía de corrección de errores fácticos rectifique el acto de ejecución en cuestión o subsidiariamente solicite aclaración al Tribunal en base al artículo 68.4 del RD 520/2005.

Asimismo, con fecha 23 de abril de 2008 presentó escrito dirigido a la Oficina Técnica de la Delegación Central de contribuyentes aportando certificación de la Sección 2ª de la Audiencia Nacional en la que expresamente se hace constar que: "Que en el recurso contencioso-administrativo n° ..., tramitado en esta Sección a instancia del Abogado del Estado, contra la entidad ..., S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 3 de noviembre de 1999, no consta que se haya solicitado o abierto la suspensión del presente acto recurrido durante la tramitación ".

Dichos escritos fueron remitidos a este Tribunal el 12 de marzo y 30 de abril de 2008. bajo la tramitación de "Incidente de Ejecución Fallo nº ..."

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en este expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central para conocer del incidente de ejecución promovido, por ser el órgano que dictó la resolución que se ejecuta, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 68 del Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que constituyen el presupuesto básico de su admisión a trámite. La tramitación del incidente se sustancia por las normas del procedimiento aplicable para el recurso o la reclamación inicial, según determina el mismo precepto. La cuestión que ha de resolverse consiste en determinar si la ejecución del fallo parcialmente estimatorio de este Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de Noviembre de 1999 relativo a sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (1987 a 1991), mediante Resolución del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria de 14 de enero de 2008, es conforme a Derecho.

SEGUNDO: Manifiesta, en primer lugar, la entidad interesada que el acto de ejecución nº ... no se adecua a la resolución del TEAC de 15 de marzo de 2007.

A este respecto, cabe señalar que la resolución parcialmente estimatoria de este Tribunal de 15 de marzo de 2007 (RG....), en cuanto consideró no ajustado a Derecho el cómputo del plazo en el que se ha producido el devengo de los intereses de demora en el acuerdo de ejecución nº ..., de sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2003, recogió la doctrina que este Tribunal venía fijando sobre esta cuestión, (resoluciones de 11 de octubre de 2006 (R.G 3756-04), que, en síntesis, según su Fundamento de Derecho Séptimo, era la siguiente:

«SÉPTIMO.- Por tanto, a la vista de todo lo dispuesto en los fundamentos de derecho anteriores, en los que hemos procedido a aplicar la opinión del Tribunal Supremo vertida en su sentencia de 7 de marzo de 2005, debemos concluir, (...) que no serán exigibles intereses de demora sobre las sanciones hasta que éstas no sean firmes en vía administrativa, entendiéndose producida dicha firmeza cuando los actos administrativos causen estado en dicha vía o bien, cuando el órgano jurisdiccional competente se pronuncie sobre la pieza separada de la suspensión en aquellos supuestos en los que se haya ejercido el derecho a recurrir en vía jurisdiccional los actos dictados y se haya solicitado la suspensión de su ejecución.

Y esta interpretación es aplicable tanto a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria de 2003 como a la normativa vigente anterior, puesto que el Alto Tribunal ha procedido a aclarar las ambigüedades existentes en dicha normativa teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo «ex post facto», lo dispuesto en la LGT 58/2003.»

Esta doctrina ha sido reiterada, en unificación de criterio, en resolución de 31 de enero de 2008, indicando en su Fundamento de Derecho quinto que:

" Son preceptos fundamentales en esta cuestión:

-El art. 212.3 de la vigente LGT (...)

-El art.233 de la misma Ley 58/2003 (...)

Interpretados tales preceptos a la luz de la Sentencia del Tribunal Supremo de 7-3-05, procederá concluir en materia de intereses suspensivos sobre sanciones que:

1. - En aplicación del art. 212.3 de la Ley 58/03, no son exigibles intereses suspensivos sobre sanciones recurridas en vía administrativa. Y ello aunque el expediente sancionador se hubiere iniciado antes de la entrada en vigor de dicha Ley 58/03 por establecerlo así expresamente la Disposición Transitoria 3ª apartados 1 y 2 d) de dicha Ley.

2. - Únicamente cuando la sanción haya adquirido firmeza en dicha vía administrativa, por no ser susceptible de ulterior recurso administrativo, se iniciará el periodo de devengo de intereses de demora sobre la sanción firme en el momento en que concluya el plazo de pago voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

3. - Si concluida la vía administrativa, la sanción se recurre ante la jurisdicción contencioso administrativa solicitándose ante ésta la suspensión de su ejecución, se abrirá el periodo de devengo de intereses de demora sobre la sanción cuando el órgano jurisdiccional decrete la suspensión de la ejecución de la misma en la correspondiente pieza separada".

TERCERO: En consecuencia, dicha doctrina suponía, por un lado, la aplicación de los criterios de la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, sobre el inicio del cómputo de intereses de demora girados sobre sanciones.

Por otro lado, consideraba que de la Ley 58/2003 resultaba la necesidad de distinguir dos casos a la hora de determinar cuando comienzan a devengarse intereses de demora sobre sanciones impagadas:

El primero, cuando no se ha recurrido en vía judicial o no se ha instado la suspensión en esta vía, iniciándose en este supuesto el devengo de intereses de demora sobre la sanción en el momento en que concluya el plazo de pago voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

El segundo, cuando la sanción sí ha sido recurrida en vía judicial y se ha instado la suspensión en esa vía, comenzando a computarse intereses de demora sobre la cuantía de la sanción cuando el órgano jurisdiccional se pronuncie sobre la pieza de suspensión.

La resolución de este Tribunal de 15 de marzo de 2007 comenzó por reputar no ajustado a Derecho el cómputo inicial del plazo del devengo de los citados intereses (que, como ya se ha dicho, se remontaba al momento de liquidación inicial de la sanción que después se recurrió) declarando aplicable la Ley General Tributaria de 2003, y obligando a la Oficina Gestora a que procediera a efectuar un nuevo cálculo de los mismos, reproduciendo la doctrina expuesta para que la Oficina Técnica, a la vista de cual hubiese sido el historial de solicitudes de suspensión en la vía judicial, determinase en cual de los dos supuestos citados se encontraba el expediente y liquidase intereses de demora en consecuencia, lo que procedió a realizar comenzando a computar intereses de demora desde que finalizó el plazo de dos meses disponible para formular recurso contencioso administrativo.

CUARTO: Tal y como certifica la Audiencia Nacional en escrito aportado a este Tribunal por el Recurrente, en la vía contenciosa iniciada por el recurso ... no se instó la suspensión del acto recurrido, por lo que nos encontramos en el primero de los supuestos expuestos por la resolución a cuya ejecución se refiere la presente (" que no serán exigibles intereses de demora sobre las sanciones hasta que éstas no sean firmes en vía administrativa, entendiéndose producida dicha firmeza cuando los actos administrativos causen estado en dicha vía (...)", es decir, en la segunda de las conclusiones expuestas por la resolución del TEAC antes citada de 31 de enero de 2008, esto es:"(...) se iniciará el periodo de devengo de intereses de demora sobre la sanción firme en el momento en que concluya el plazo de pago voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa", conclusión que no es sino la aplicación al caso de lo dispuesto en el artículo 212.3.b) de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre.

Parece claro, pues, que la fecha de inicio del cómputo de los intereses de demora no debió ser la del transcurso del plazo para interponer el recurso contencioso administrativo, tal y como interpretó la Oficina Técnica, sino aquella en la que concluyó el plazo de pago voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

En el presente caso sucede que la resolución administrativa que abrió paso a la vía judicial, la dictada por este Tribunal Central el 3 de noviembre de 1999, fue parcialmente estimatoria, anulando las sanciones de 1990 y 1991 y ordenando la práctica de unas nuevas en los términos contendidos en la propia resolución. Por ello esta resolución no abrió ningún periodo voluntario de pago, trámite que queda diferido hasta el momento en el que, cumpliendo el mandato de la citada resolución, se procedió a realizar la nueva liquidación de la sanción. Por lo tanto, en estos casos, de estimación parcial con anulación de la sanción inicialmente dictada y mandato de dictar una nueva, el inicio del cómputo de intereses de demora queda también diferido hasta el momento en que finalice el periodo de ingreso en voluntaria notificado junto con la liquidación que ejecuta la resolución parcialmente estimatoria que puso fin a la vía administrativa.

De modo que, en el caso concreto que nos ocupa, el inicio del periodo de devengo de los intereses de demora no se debe producir hasta la finalización del periodo voluntario de pago notificado con el acuerdo nº ... del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de 27 de febrero de 2004.

En consecuencia, dicha liquidación no debía incorporar ningún interés de demora pues al momento de dictarse no había comenzado su devengo. Por tanto deben estimarse las pretensiones de la reclamante debiendo anularse la liquidación de intereses de demora controvertida.

Debe aclararse, aunque no tenga trascendencia para la presente Resolución, que este supuesto, el expuesto en el apartado 3º del fragmento de la Resolución de 31 de enero de 2008 (RG 2925-04) reproducido, ha sido reinterpretado por la reciente resolución de este Tribunal Central de 13 de mayo de 2009, (R.G 1288/2005-IE),indicando que: " SEXTO: La nueva interpretación que ahora se sostiene consiste en afirmar que los intereses derivados de la suspensión de las sanciones serán exigibles a partir del fin del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la Resolución desestimatoria que agota la vía administrativa, con independencia de que haya habido o no suspensión en la vía judicial. Y ello por las razones que a continuación se expondrán derivadas de la interpretación del articulado de la Ley 58/2003, General Tributaria (..)"

POR LO EXPUESTO:

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el incidente de ejecución promovido contra liquidación tributaria practicada, mediante acuerdo dictado el 14 de enero de 2008, por el Jefe de la la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en ejecución de resoluciones del Tribunal Central de fechas 15 de abril de 2007 (R.G. ...) y de 10 de octubre de 2007 (R.G. ...-A) relativas a sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones), correspondiente a los ejercicios de 1990 y 1991, ACUERDA: estimarlo y anular la liquidación impugnada de intereses de demora.